ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 480/805/21
адміністративне провадження № К/990/1053/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання перевірки незаконною, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.01.2022(суддя - Опімах Л.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2023 (головуючий суддя - П'янова Я.В., судді: Присяжнюк О.В., Русанова В.Б.) у справі №480/805/21.

установив:
ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області), в якому просив:

визнати незаконною документальну позапланову невиїзну податкову перевірку, проведену ГУ ДПС у Сумській області щодо ОСОБА_1 з 27.11.2019 по 03.12.2019 на підставі наказу № 341 від 24.10.2019;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 13.01.2020 за № 0000633303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 655237,36  грн, з них 524189,89 грн - за податковими зобов`язаннями та 131047,47 грн - за штрафними та фінансовими санкціями;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 13.01.2020 за № 0000643303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 170,00 грн за штрафними та фінансовими санкціями;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 13.01.2020 за № 0000653303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 54603,11 грн, з них 43682, 49 грн - за податковими зобов`язаннями та 10920,62 грн - за штрафними та фінансовими санкціями;

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 13.01.2020 за № 0000663303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 510,00 грн за платежем адміністративні, штрафні та інші санкції;

визнати протиправною та скасувати податкову вимогу ГУ ДПС у Сумській області № 5374-10 від 26.05.2020 на загальну суму 780340,15 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказано на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2018 рік, оскільки сума боргу прощена (анульована) банком не підлягає включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу позивача відповідно до підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, а отже оспорювані рішення, є протиправними та підлягають скасуванню.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 позовну заяву в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №2487/13-08 від 12.12.2017 про визначення зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у розмірі 894,75 грн. залишено без розгляду.

Ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 18.01.2022 закрито провадження у справі в частині визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень №2334/54-13 від 02.10.2019 за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами» на суму 1208, 15 грн., № 2645/13-08 від 12.09.2018р. за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений фізичними особами» на суму                 1038,50 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 18.01.2022, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2023, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Приймаючи рішення про відмову в позові суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв у межах та у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки судами встановлено, що банком було здійснено прощення (анулювання) позивачу основної суми боргу (кредиту), а з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом та включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу з урахуванням норм абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті Податкового кодексу України. Судами зазначено, що позивач, отримавши у 2018 році дохід у вигляді суми боргу (кредиту), прощеної (анульованої) кредитором, не виконав встановленого законом обов`язку щодо подання до контролюючих органів декларації про майновий стан і доходи та самостійної сплати податку з доходів фізичних осіб за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України, а також - сплати військового збору. Крім того, вказано на безпідставність посилань позивача на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України. Також суди дійшли висновку, що у спірних правовідносинах факт порушення права позивача у сфері публічних правовідносин не знайшов свого підтвердження у ході розгляду справи.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.01.2022, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2023.

Позивач вважає, що суди, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно застосували норми податкового законодавства, що визначають порядок включення до оподатковуваного доходу додаткового блага у вигляді прощення (анулювання) основної суми боргу (кредиту). Наголошує на тому, що за змістом пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не відноситься до додаткового блага платника податку і не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці. Дохід позивача не міг збільшитись на відповідну суму курсової різниці, яка фактично є виключно наслідком знецінення національної валюти.

Також позивач зауважив, що відповідачем порушено порядок проведення перевірки, що нівелює її наслідки. Так, відповідач не повідомив позивача про місце проведення перевірки. Крім того, позивач вказав, що апеляційним судом порушено його право на участь у розгляді справи. 

Відповідач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1 з питань достовірності повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів та платежів за період з 01.01.2018 по 31.12.2018.

За результатом перевірки складено акт № 306/18-28-33-03/2344011338/241 від 10.12.2019, у якому відображено висновки про порушення позивачем вимог:

підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 176.1 статті 176, пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України, в результаті неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за          2018 рік;

підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 Податкового кодексу України, невідображення у складі загального місячного (річного): оподаткованого доходу суму додаткового блага -  прощеного основного боргу в сумі 2 912 166,05 грн за договором від 27.04.2018 про припинення зобов`язань за кредитним договором № 014/9809/74/71518 від 20.03.2007; в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб в період, що перевірявся, на суму 524 189,89 грн, військового збору у сумі 43 682,49 грн;

пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат.

13.01.2020 на підставі вказаного акту перевірки податковим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№ 0000633303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 655237,36 грн, з них 524189,89 грн - за платежем податок з доходів фізичних осіб за результатами річного декларування та 131047,47 грн - за штрафними та фінансовими санкціями;

№ 0000643303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 170,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування;

№ 0000653303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 54603,11 грн, з них                   43682,49 грн - за платежем військовий збір та 10 920,62 грн - за штрафними та фінансовими санкціями;

№ 0000663303, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання 510,00 гривень за платежем адміністративні, штрафні та інші санкції.

26.05.2020 відповідачем сформована податкова вимога № 5374-10 на загальну суму заборгованості 780 340,15 грн.

Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом.

Особливості проведення документальної позапланової перевірки визначені у статті 79 Податкового кодексу України. 

Відповідно до пунктів 79.1, 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 28.09.2022 у справі № 160/2552/21 Верховний Суд зауважив, що ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків і, на противагу йому, принцип формального порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення.

Судами встановлено, відповідно до наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 від 24.10.2019 № 341 та повідомлення від 24.10.2019                       № 53, документальна позапланова невиїзна перевірка здійснювалася згідно з пп. 78.1.2 п. 78.1 ст. 78 ПК України у зв`язку з невідображенням позивачем суми прощеного боргу у річній податковій декларації.

Копія наказу про перевірку та повідомлення про її проведення (а.с. 76, 79) надсилалися податковим органом за адресою платника: АДРЕСА_1 , та повернуті з поштовою відміткою про закінчення терміну зберігання (а.с. 111).

Так, у повідомленні про проведенні перевірки місцем розташування контролюючого орану зазначена адреса: м. Суми, вул. Іллінська, 13.

При цьому, фактично перевірка проводилася у приміщенні Роменського управління ГУ ДПС у Сумській області в м. Ромни.

Суд зауважує, що  Головне управління ДПС у Сумській області є територіальним органом Державної податкової служби України, структурним підрозділом якого є Роменське управління, відтак проведення перевірки в приміщенні контролюючого органу, розташованого в м. Ромни, не суперечить приписам Податкового кодексу України щодо порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, не впливає на результати перевірки, а також не порушує права позивача на подання витребуваних контролюючим органом документів за адресою податкового органу: м. Суми, вул. Іллінська, 13, чи то за адресою: м. Ромни вул. Гостиннодвірська, 37б.

Таким чином, суди попередніх інстанції обґрунтовано відхилили доводи позивача щодо порушення порядку проведення перевірки.

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права колегія суддів виходить з того, що основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.

Так, згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Законом України від 28.12.2014 №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Згідно пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (тут і надалі у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Відсутність в підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, була усунута шляхом внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, який набрав чинності з 01.01.2015.

Зокрема, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Отже, додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, та підвищені проценти, нараховані у разі прострочення платежу, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, та підвищених процентів, нарахованих у разі прострочення платежу, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

З викладеного слідує, що під додатковим благом розуміється основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28.07.2021 у справі №826/12872/17, від 16.09.2021 у справі № 826/15158/16, від 16.05.2023 у справі № 820/880/16, від 18.12.2024 у справі № 816/208/17.

Крім цього, 07.05.2015 набув чинності Закон України від 09.04.2015 №321-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» (далі - Закон №321-VIII), згідно з яким підрозділ 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України доповнено пунктом 8 у наступній редакції: не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися, починаючи з 1 січня 2015 року.

Із системного аналізу правових норм Верховний Суд в постанові від 28.07.2021 у справі №826/12872/17 дійшов висновку, що у разі, якщо кредитором (банком) здійснено анулювання (прощення) основної суми боргу (кредиту), а не суми у розмірі різниці, розрахованої кредитором відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, то з метою оподаткування сума такого анульованого боргу вважається додатковим благом і включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку.

Отже для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01 січня 2014 року, та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Такий правовий висновок Верховного Суду викладено в постановах від 15.05.2018 у справі                                № 821/1594/17, від 19.07.2019 у справі № 826/4240/18, від 14.11.2019 у справі № 520/10880/18.

Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати, чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню, а також, чи є більшою різниця, що розрахована у відповідності до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу.

Таку правову позицію висловив Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.10.2020 у справі № 640/4857/19.

Отже, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Основна сума боргу платника податку анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.  Курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

Судами встановлено, 27.04.2018 між ОСОБА_1 та Публічним акціонерним товариством «Райффайзен Банк Аваль» укладений договір про припинення зобов`язань за кредитним договором №014/9809/74/71518 від 20.03.2007. За умовами договору про припинення зобов`язань сторони погодили, що станом на 27.04.2018 розмір непогашеної заборгованості за договором складає                          215810,92 доларів США та пені 35354 407,1 грн, що складає еквівалент 41015137,68 грн по офіційному курсу НБУ, в тому числі:

сума неповернутого кредиту - 111024,05 доларів США, що складає еквівалент 2912166,05 грн по офіційному курсу НБУ на дату укладення цього договору;

проценти, нараховані за користування кредитом - 104786,87 доларів США, що складає еквівалент                  2748564,53 грн по офіційному курсу НБУ на дату укладення цього договору;

розрахована пеня за порушення строків повернення заборгованості за Кредитним договором - 35354407,1 грн.

Сторони домовилися що з 27.04.2018 боргові зобов`язання за Кредитним договором припиняються внаслідок звільнення кредитором позичальника від сплати боргових зобов`язань (прощення боргу), а кредитний договір вважається розірваним (п.2 Договору).

Відповідно до пункту 5 Договору позичальник повідомлений про те, що сума прощеного основного боргу буде включена кредитором до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого на користь позичальника за підсумками звітного періоду, в якому борг було анульовано (прощено). Також, позичальнику повідомлено про обов`язок сплати податку на доходи фізичних осіб з суми анульованого ( прощеного) основного боргу та відображення його у річній податковій декларації.

Таким чином, у даному випадку відсутні відповідні умови, за яких підлягають застосуванню положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме - зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої.

Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, як і з твердженням про виконання банком свого обов`язку щодо повідомлення позивачу про прощення (анулювання) основної суми боргу у розмірі 2 912 166,05 грн, тобто дотримання умови, з якою положення підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України пов`язує обов`язок платника податків відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу.

Проте, позивачем у встановлений строк позивач податкова декларація не подана, податки не сплачені. За таких обставин, податковий орган дійшов обґрунтованих висновків про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на доход фізичних осіб та військового збору, а також застосування фінансових санкцій за неподання подання платником податків податкової декларації.      
При цьому обґрунтованим є й відхилення судами доводів позивача про поширення на анульовану банком суму положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, адже, у даному випадку, відсутні відповідні умови (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої), за яких застосовуються вказані положення законодавства.

Такий же підхід висловлено Верховним Судом у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28.07.2021 у справі №826/12872/17, у постанові Верховного Суду від 14.07.2023 у справі                                         № 160/19333/21.

У даному спорі відсутні й передумови для застосування підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України, у відповідності з яким до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу не включається сума, прощена (анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити), адже в ході розгляду справи судами не встановлено наявності обставин, за яких діють вказані положення законодавства, зокрема прощення (анулювання) кредитором боргу у порядку реструктуризації зобов`язань.

Доводи заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства  України.

Щодо твердження позивача про те, що апеляційним судом порушено його право на участь у розгляді справи слід зазначити, що такі доводи позивача не підтверджені жодними доказами, які б містили відомості про вчинення позивачем чи представником позивача відповідних дій або невчинення відповідальним працівником суду дії для забезпечення участі адвоката позивача у судовому засіданні в режимі відеоконференції.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

На підставі встановлених обставин справи та з урахуванням нормативного регулювання, що підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення даного позову.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 18.01.2022 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2023 у справі № 480/805/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена. 

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова