ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2025 року	Львів	Справа № 380/16457/24 пров. № А/857/23619/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                             Шинкар Т.І.,
суддів                                                                               Іщук Л.П.,
                                                                                         Сеника Р.П.
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Братичак У.В.), постановлену в письмовому провадженні в м.Львів 04 вересня 2024 року, у справі №380/16457/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними і скасування наказу,

В С Т А Н О В И В :

31.07.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» звернулося в суд з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, просило визнати протиправним та скасувати наказ Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166».
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року закрито провадження у справі. 
Закриваючи провадження у справі суд першої інстанції виходив з того, що до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин, якщо позивач вважає, що цими рішеннями, діями чи бездіяльністю порушено його права, свободи чи інтереси. Суд першої інстанції заначив, що право на звернення до суду не є абсолютним, а здійснюється на підставах і в порядку, установлених законом. Кожний із процесуальних кодексів установлює обмеження щодо кола питань, які можуть бути вирішені в межах відповідних судових процедур, та осіб, котрі можуть ініціювати їхнє вирішення. Зазначені обмеження спрямовані на дотримання оптимального балансу між правом людини на судовий захист і принципами юридичної визначеності, ефективності й оперативності судового процесу, що не є порушенням прав на справедливий судовий розгляд та ефективний засіб юридичного захисту, гарантованих статтями 6 та 13 Конвенції про захист прав особи й основоположних свобод. Суд першої інстанції вказав, що акт індивідуальної дії, а саме спірний у цій справі наказ №167 від 29.07.2024 «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166» вичерпав свою дію, оскільки контролюючий орган розпочав проведення перевірки. Також суд першої інстанції вказав, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду. Суд першої інстанції виснував, що правомірність наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166» може бути оцінена при розгляді позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками проведеної перевірки, у випадку зазначення про це у підставах адміністративного позову, а відтак дійшов висновку про обґрунтованість заяви представника відповідача та наявність підстав для закриття провадження у цій справі.
Не погоджуючись з ухвалою суду першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» подало апеляційну скаргу, просить скасувати ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду. Скаржник вказує, що оскаржуваний наказ Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 29.07.2024 №167 було прийнято відповідачем не на підставі Податкового кодексу України та не у спосіб, передбачений законодавством. Скаржник вказує, що платник податків має право оскаржити наказ податкового (контролюючого) органу про проведення перевірки платника податків незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка. На думку скаржника, предметом судового оскарження може бути будь-який індивідуальний адміністративний акт, що порушує права особи, яка звернулася до суду за захистом, безвідносно до факту його виконання (реалізації) як разом з оскарженням наслідків запровадженого ним заходу контролю, так і окремо; як до оскарження податкових повідомлень-рішень, так і після їх оскарження. Зазначає, що право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення і не ставиться у залежність від наслідків його реалізації, а виконання адміністративного акта не може виправдовувати протиправності останнього. Скаржник вважає, що суд першої інстанції необґрунтовано та з порушенням норм процесуального права прийняв ухвалу від 04.09.2024 у справі №380/16457/24, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
Враховуючи положення статті 312 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваної ухвали суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржувана ухвала суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає. 
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, що 09.07.2024 Державною податковою службою України було прийнято наказ №506 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ», яким вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2019 по 30.06.2023.
На підставі наказу ДПС України від 09.07.2024 №506 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було прийнято наказ від 18.07.2024 №162 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» (код ЄДРПОУ 38203132)», яким на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.12 п.78.1 ст.78 ПК України вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2019 по 30.06.2023.
Дата початку перевірки: 25.07.2024 року, тривалість - 15 робочих днів.
У зв`язку з надходженням до відповідача повідомлення позивача про втрату документів, посадовими особами контролюючого органу було встановлено неможливість початку перевірки у терміни, визначені у наказі від 18.07.2024 №162 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» (код ЄДРПОУ 38203132)» та складено акт про неможливість проведення перевірки від 24.07.2024 №111/33-00-07-01/38203132.
На підставі зазначеного вище акту, Західним МУ ДПС по роботі з ВПП у відповідності до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України 24.07.2024 прийнято наказ №166, яким перенесено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» (код ЄДРПОУ 38203132) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період із 01.01.2019 по 30.06.2023, призначеної наказом від 18.07.2024 №162 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» (код ЄДРПОУ 38203132)» до дати відновлення та надання документів у межах строків визначених п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України.
29.07.2024 відповідачем було прийнято спірний у цій справі Наказ №167 «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166». Підставою прийняття такого наказу вказано доповідна записка управління податкового аудиту Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 26.07.2024 №207/33-07-01.
31.07.2024 працівниками Західного МУ ДПС по роботі з ВПП пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку, а також вручено копію наказу від 18.07.2024 №162 про проведення позапланової перевірки директору ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ», що підтверджується підписами у направленнях на перевірку від 31.07.2024 №199/33-00-07-01 та №200/33-00-07-01.
Вважаючи протиправним наказ №167 від 29.07.2024 «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166», Товариство звернулося з даним позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваної ухвали суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Право на судовий захист відображене і в частині першій статті 5 КАС, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, при цьому завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, тому у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 4 КАС України адміністративна справа - переданий на вирішення адміністративного суду публічно-правовий спір.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 4 КАС України публічно-правовий спір - спір, у якому хоча б одна сторона здійснює публічно-владні управлінські функції, в тому числі на виконання делегованих повноважень, і спір виник у зв`язку із виконанням або невиконанням такою стороною зазначених функцій; або хоча б одна сторона надає адміністративні послуги на підставі законодавства, яке уповноважує або зобов`язує надавати такі послуги виключно суб`єкта владних повноважень, і спір виник у зв`язку із наданням або ненаданням такою стороною зазначених послуг; або хоча б одна сторона є суб`єктом виборчого процесу або процесу референдуму і спір виник у зв`язку із порушенням її прав у такому процесі з боку суб`єкта владних повноважень або іншої особи.
Відповідно до п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України, індивідуальний акт це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
Отже, до компетенції адміністративних судів належать спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень, предметом яких є перевірка законності рішень, дій чи бездіяльності такого суб`єкта, прийнятих або вчинених ним при здійсненні владних управлінських функцій.
Водночас, неправильним є поширення юрисдикції адміністративних судів на той чи інший спір тільки тому, що відповідачем у справі є суб`єкт владних повноважень, а предметом перегляду - його акт індивідуальної дії. Визначальною ознакою справи адміністративної юрисдикції є суть (зміст, характер) спору. Публічно-правовий спір, на який поширюється юрисдикція адміністративних судів, є спором між учасниками публічно-правових відносин і стосується саме цих відносин.
Так, правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий Кодекс України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, до яких серед іншого віднесено право призначення та проведення перевірок платників податків у визначених законодавством випадках та у встановлений порядок та спосіб, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Слід зауважити, що предметом оскарження в цій справі є Наказ №167 «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166», а підставою прийняття такого наказу вказано доповідна записка управління податкового аудиту Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 26.07.2024 №207/33-07-01.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, наказом Західного МУ ДПС по роботі з ВПП №166 від 24.07.2024 у відповідності до п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України було перенесено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» (код ЄДРПОУ 38203132), призначеної наказом від 18.07.2024 №162 до дати відновлення та надання документів у межах строків визначених п. 44.5 ст. 44 Податкового кодексу України. 
Однак, наказом №167 від 29.07.2024 відповідач скасував вищезгаданий наказ №166 від 24.07.2024. Підставою прийняття такого наказу вказано доповідна записка управління податкового аудиту Західного МУ ДПС по роботі з ВПП від 26.07.2024 №207/33-07-01.
31.07.2024 працівниками Західного МУ ДПС по роботі з ВПП пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку, а також вручено копію наказу від 18.07.2024 №162 про проведення позапланової перевірки директору ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ», що підтверджується підписами у направленнях на перевірку від 31.07.2024 №199/33-00-07-01 та №200/33-00-07-01.
З долученого до матеріалів справи представником відповідача в суді апеляційної інстанції акта про результати позапланової виїзної перевірки Товариства від 21.10.2024  №690/33-00-07-02/38203132 вбачається, що така проводилась на підставі наказу від 18.07.2024 №162 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ». Копію наказу про проведення перевірки вручено під підпис директору Товариства 31.07.2024. Перевірку проведено з відома директора Лошковського Д.В. та головного бухгалтера Олександра Гаха. Перевірка проводилась з 25.07.2024 по 14.10.2024.
Слід зазначити, що в абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію». 
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла правових висновків, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Велика Палата Верховного Суду не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства. Водночас, як це зазначив ВС поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Суд апеляційної інстанції також враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 24 жовтня 2024 року у справі № 580/2466/19, про закриття провадження у справі про визнання протиправним та скасування наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, в якій скасовуючи судові рішення попередніх інстанцій та приймаючи рішення про закриття провадження у справі ВС виходив з висновків, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Підсумовуючи наведене вище суд апеляційної інстанції констатує, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Як вбачається з матеріалів справи, представником позивача було скеровано до відповідача адвокатські запити у яких зазначено, що посадовими особами відповідача розпочата документальна виїзна перевірка ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період із 01.01.2019 по 30.06.2023 (а.с.231 – 236).
Таким чином, позивач визнає та підтверджує факт допуску посадових особі відповідача до проведення перевірки.
Отже, як правильно вказав суд першої інстанції,  акт індивідуальної дії, а саме спірний у цій справі наказ №167 від 29.07.2024 «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166» вичерпав свою дію, оскільки контролюючий орган не тільки розпочав проведення перевірки, а й завершив таку складанням акту про її проведення. 
Водночас, правомірність наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків «Про скасування наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24 липня 2024 №166» може бути оцінена при розгляді позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками проведеної перевірки, у випадку зазначення про це у підставах адміністративного позову.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції постановляючи ухвалу про закриття провадження у справі правильно встановив обставини справи та правильно застосував норми процесуального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 238, 239, 308, 312, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,           

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРІНГ» залишити без задоволення, а ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2024 року про закриття провадження у справі №380/16457/24– без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Р. П. Сеник