ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2025 року	Львів	Справа № 140/5978/24 пров. № А/857/22022/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді:                                         Матковської З.М.,
суддів:                                                             Гінди О.М., Ніколіна В.В.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року у справі №140/5978/24 за адміністративним позовом ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії (головуючий суддя першої інстанції Валюх В.М., місце ухвалення м. Луцьк, за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення учасників справи, дата складання повного тексту 23.08.2024),-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» (далі ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ») звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області), Державної податкової служби України (далі ДПС України), в якому просило: 
визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі Комісія) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) від 29.04.2024 №10971881/42537215, №10971880/42537215, №10971882/42537215, №10971883/42537215;
зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 18.03.2024 №1, 2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4.
На обґрунтування позовних вимог зазначали про те, що ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні від 18.03.2024 №1, від 18.03.2024 №2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4, проте рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 29.04.2024 №10971881/42537215,  №10971880/42537215, №10971882/42537215, №10971883/42537215 було відмовлено у реєстрації зазначених податкових накладних у зв`язку із тим, що розрахункові документи оформлені неналежним чином, а саме: на платіжних дорученнях/інструкціях відсутні відмітки банку.
Позивач не погоджується із зазначеними рішеннями Комісії ГУ ДПС у Волинській області та вказує, що контролюючому органу було подано письмові пояснення та копії усіх первинних документів, які підтверджують реальність здійснених господарських операцій з поставки товару контрагенту, а тому були відсутні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії в ЄРПН від 29.04.2024 №10971881/42537215, №10971880/42537215, №10971882/42537215, №10971883/42537215. Зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» податкові накладні від 18.03.2024 №1 та №2, від 19.03.2024 №3, від 21. 03.2024 №4. Стягнуто з Головного управління ДПС у Волинській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» судовий збір в розмірі 9689 гривень 60 копійок (дев`ять тисяч шістсот вісімдесят дев`ять гривень шістдесят копійок).
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій зазначає, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, не у повному обсязі з`ясовано обставини, що мають значення для справи.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що позивачем не надано всіх необхідних документів, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких відмовлено. 
Апелянт наголошує на тому, що платіжні доручення на підставі яких були складені податкові накладні, є неналежним чином оформленими, оскільки на них відсутні обов`язкові реквізити, а відмітки банку взагалі відсутні.
Пунктом 2.14 “Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті”, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 №22 (зі змінами) передбачено, що платіжні доручення повинні бути підписані відповідальним виконавцем банку і скріплено печаткою установи банку з відміткою про дату надходження та дату виконання платіжного доручення.
Оскільки платіжні доручення є неналежним чином оформленими, то неможливо встановити, чи є реальним факт настання події – перерахування коштів від ТОВ «Гарант Прайм» до ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» та ТОВ «ЛЕКС ТРЕЙД»
Також зазначають, що станом на 21.08.2024 є чинним рішення щодо ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У зв`язку із цим просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як установлено судом із матеріалів справи та долучених письмових доказів, 17.03.2024 між ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» (Продавець) та ТОВ «ЛЕКС ТРЕЙД» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № 17/24 (а.с. 39-40), відповідно до умов якого продавець зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим Договором передати у власність покупця сою, а покупець зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим Договором прийняти товар та оплатити його вартість (пункт 1.1). 
Найменування, асортимент, кількість, дата та місце (адреса) поставки товару, ціна та загальна вартість партії товару вказується у відповідних видаткових накладних, відповідно до наданих покупцем та прийнятих продавцем до виконання заявок (пункт 1.2). 
Сума договору розраховується шляхом складання суми вартості товару, що вказаний у рахунках (видаткових накладних) на цей товар (пункт 2.4).
На виконання умов договору № 14/24 від 17.03.2024, ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» здійснено такі поставки товару «соя», зокрема:
- 18.03.2024 у кількості 27,14 т на суму 434240,00 грн згідно з видатковою накладною від 18.03.2024 №3 (а. с. 72), що також підтверджується ТТН від 18.03.2024 №Р3 (а. с. 76), та актом прийому-передачі від 18.03.2024 (а. с. 80);
- 18.03.2024 у кількості 26,82 т на суму 429120,00 грн згідно з видатковою накладною від 18.03.2024 №5 (а. с. 95), що також підтверджується ТТН №Р5 від 18.03.2024 (а. с. 96);
- 19.03.2024 у кількості 26,13 т на суму 418080,00 грн згідно з видатковою накладною від 19.03.2024 №4 (а. с. 104), що також підтверджується ТТН від 19.03.2024 №Р4 (а. с. 54) та актом прийому-передачі від 19.03.2024 (а. с. 52);
- 21.03.2024 у кількості 26,51 т на суму 424160,00 грн згідно з видатковою накладною  від 21.03.2024 №6 (а. с. 34), що також підтверджується ТТН від 21.03.2024 №Р6 (а. с. 36) та актом прийому-передачі від 21.03.2024 (а. с. 32).
Позивач, за першою подією, у зв`язку із поставкою товару, склав та подав до реєстрації в ЄРПН такі податкові накладні:
- від 18.03.2024 №1 (покупець «ЛЕКС ТРЕЙД»; товар соя, код товару згідно з Українським  класифікатором товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі УКТ ЗЕД) 1201 у кількості 27,14 т, обсягом постачання 380912,28 грн, ПДВ 53327,7192 грн (а.с.10);
- від 18.03.2024 №2 (покупець «ЛЕКС ТРЕЙД»; товар соя, код товару згідно з УКТЗЕД 1201 у кількості 26,82 т, обсягом постачання 376421,05грн, ПДВ 52698,947 грн (а.с.11);
- від 19.03.2024 №3 (покупець «ЛЕКС ТРЕЙД»; товар соя, код товару згідно з УКТЗЕД 1201 у кількості 26,13 т, обсягом постачання 366736,84 грн, ПДВ 51343,1576 грн (а.с.12);
- від 21.03.2024 №4 (покупець «ЛЕКС ТРЕЙД»; товар соя, код товару згідно з УКТЗЕД 1201 у кількості 26,51 т, обсягом постачання 372070,18 грн, ПДВ 52089,8252 грн (а.с.101).
Згідно із квитанціями від 12.04.2024 реєстрація податкової накладної від 18.03.2024 №1, №2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4 була зупинена з таких підстав: податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків (а.с.13, 15, 16, 107).
ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» подало пояснення від 18.04.2024 №240418-4 (по податковій накладній від 21.03.2024 №4), від 18.04.2024 №240418-2 (по податковій накладній від 18.03.2024 №2), від 18.04.2024 №240418-1 (по податковій накладній від 18.03.2024 №1), від 18.04.2024 №2404183 (по податковій накладній від 19.03.2024 №3) з документами на підтвердження здійснення господарської операції.
Комісія ГУ ДПС у Волинській області прийняла такі рішення про відмову у реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН, а саме:
- від 29.04.2024 №10971881/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 18.03.2024 (а.с. 14);
- від 29.04.2024 №10971880/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 18.03.2024 (а.с. 18);
- від 29.04.2024 №10971882/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 19.03.2024 (а.с. 19);
- від 29.04.2024 №10971883/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної № 4 від 21.03.2024 (а.с. 23).
Вказані рішення прийняті у зв`язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а у графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено «розрахункові документи оформлені неналежним чином (на платіжних дорученнях/інструкціях відсутні відмітки банку)».
Рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних скарги платника ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня - без змін, а саме:
- від 13.05.2024  №30031/42537215/2 - залишено скаргу без задоволення та рішення від 29.04.2024 №10971881/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.03.2024 №1 (а. с. 25);
- від 14.05.2024 №30219/42537215/2 - залишено скаргу без задоволення та рішення від 29.04.2024 №10971880/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної від 18.03.2024 №2  (а. с. 31);
- від 14.05.2024 №30220/42537215/2 - залишено скаргу без задоволення та рішення від 29.04.2024 №10971883/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.03.2024 №4 (а. с. 33);
- від 13.05.2024 №29973/42537215/2 - залишено скаргу без задоволення та рішення від 29.04.2024 №10971882/42537215 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.03.2024 №3 (а. с. 102).
Підставою прийняття усіх вказаних рішень за результатами розгляду скарг є «ненадання платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погодившись із таким рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Суд першої інстанції позов задовольнив з тих підстав, що не зазначення у квитанціях від 12.04.2024 про зупинення реєстрації податкової накладної від 18.03.2024 №№1-2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних податкових накладних.
Доводи контролюючого органу не спростовують сам факт поставки товару «соя», певні недоліки, допущені під час оформлення платіжних доручень, не можуть бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, тоді як платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені спірні податкові накладні від 18.03.2024 №№1-2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4 та вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, узгоджуються між собою, у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію. Передбачених законом підстав для позбавлення права позивача на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН судом під час розгляду цієї справи не встановлено.
На думку суду першої інстанції, подані позивачем документи до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації податкових накладних підтверджують господарські операції з реалізації товару «соя» ТОВ «ЛЕКС ТРЕЙД» та ці документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює  ПК України.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту  201.10 статті 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом  201.16 статті 201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість встановлено Додатком 1 до Порядку №1165, одним з яких відповідно до пункту 8 Порядку №1165 є наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків (а.с.13, 15, 16, 107).
При цьому у графі «Податкова інформація», яка заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, спірного рішення не зазначено, яка саме інформація слугувала підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, не наведено фактичних та юридичних підстав та мотивів його прийняття.
Додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстави для його прийняття: «у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 2019 р. № »; відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку. У разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація та заповнюється додатково графа податкова інформація (у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку).
Отже, пунктом 8 додатку № 1 Порядку № 1165 імперативно визначено, що підставою для його застосування повинна бути певна податкова інформація.
Колегія суддів зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Водночас, як слідує з матеріалів справи, відповідачем не надано конкретної податкової інформації, що передбачено у пункті 8 критеріїв ризиковості платника податку, на підставі якої прийнято спірне рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Спірні рішення податкового органу прийнято без жодної конкретизації суті та характеру наявної податкової інформації отриманої у процесі поточної діяльності контролюючого органу, що стала підставою для прийняття такого рішення, та за відсутності ідентифікації конкретних ризикових операції та/або податкових накладних платника, в яких були зафіксовані такі операції, чим позбавлено позивача можливості надати докази на спростування такої інформації.
Також, апеляційний суд зазначає, що відповідач не надав жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував для прийняття оскарженого рішення, зокрема, відповідачем не надано доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України, а текст оскаржених рішень контролюючого органу не містять ані юридичних мотивів, ані фактичних мотивів класифікації заявника як ризикового платника податків.
Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 у подібних правовідносинах, вказав, що «при вирішенні спорів такої категорії суди попередніх інстанцій з огляду на правове регулювання характер цих відносин мають досліджувати і надавати оцінку змісту оскаржуваного Рішення, змісту протоколу засідання комісій та наданих податковим органом документів, порядку прийняття рішення та повноваженням комісії контролюючого органу. 
Так, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від р. № -. У формі рішення вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку».
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що не зазначення у квитанціях від 12.04.2024 про зупинення реєстрації податкових накладних від 18.03.2024 №№1-2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірних податкових накладних. У квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.  201.16 ст. 201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено  наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 12 Порядку №520, визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Таким чином, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної.
На думку суду, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.
Зокрема, cудом першої інстанції встановлено, що ТОВ «РІВОЛ ЕНЕРДЖІ» надало документи, які підтверджують факт придбання позивачем у ФГ «ДІЄва» товару «соя»: Договір купівлі-продажу з ФГ «ДІЄва» від 25.12.2023 №12/23 (а. с. 43-44), видаткову накладну від 29.12.2023 №10 (а. с. 81), платіжні інструкції від 20.03.2024 №18, від 29.03.2024 №30, від 01.04.2024 №32, від 02.04.2024 №37, від 09.04.2024 №43, від 09.04.2024 №44 (а. с. 28-29).
Отже, подані позивачем документи до Комісії ГУ ДПС у Волинській області для реєстрації ПН підтверджують господарські операції з реалізації товару «соя» ТОВ «ЛЕКС ТРЕЙД» та ці документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.
Що стосується доводів апелянта на відсутність фактів фіксації транспортного засобу із державними номерними знаками НОМЕР_1 , AC7199HM, то апеляційний суд зауважує, що  приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентом. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Таким чином, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, наявних в матеріалах справи, суд першої інстанції  дійшов вірного висновку про обґрунтованість позовних вимог та їх задоволення.
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч.2  ст.2 КАС України, суд приходить до висновку, що рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН від 29.04.2024 №10971881/42537215, №10971880/42537215, №10971882/42537215, №10971883/42537215 вказаним вище критеріям не відповідають, тому є протиправними та підлягають скасуванню, а ДПС України слід зобов`язати зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 18.03.2024 №1, 2, від 19.03.2024 №3, від 21.03.2024 №4.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області – залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. В. Ніколін