ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 березня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/27949/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (суддя Юхно І.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ІОНТІС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ІОНТІС» звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.07.2023 № 9224659/42016615, про відмову в реєстрації податкової накладної № 49 від 20.06.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 49 від 20.06.2023, складену ТОВ «ІОНТІС» датою її первинного подання платником податків на реєстрацію 07.07.2023.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.07.2023 № 9224659/42016615, про відмову в реєстрації податкової накладної № 49 від 20.06.2023.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 49 від 20.06.2023, складену ТОВ «ІОНТІС» датою її фактичного отримання.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити. Вказує, що Комісією Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачено законодавством надано оцінку тим документам, які були надано платником податку, аде у зв`язку з тими підставами на яких ґрунтується оскаржуване рішення, йому було відмовлено у такій реєстрації, а саме у зв`язку з недоведеністю реальності господарської операції. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ІОНТІС» зареєстроване в якості юридичної особи 23.03.2018, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис №12241020000084794, та перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, Правобережна ДПІ (Чечелівський р-н м. Дніпра) та є платником податку на додану вартість.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням (основний); 28.29 Виробництво інших машин і устатковання загального призначення, н.в.і.у.; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення.
Для забезпечення господарської діяльності між ТОВ «ІОНТІС» (покупець) та компанією Normbud Spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia Spolka komandytowa", Варшава, Польща, (ПРОДАВЕЦЬ), з іншого боку, уклали контракт №173 від 20.07.2019 року про наступне: ст 1. Продавець продає, а покупець купує: Обладнання згідно специфікації, в подальшому ТОВАР, відповідно до умов, номенклатурою, кількістю і цінами, вказаними в Специфікаціях, які складаються в кожному конкретному випадку і є невід`ємною частиною даного Контракту. 
Між Позивачем (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН» (Покупець) укладений Договір поставки №CG14CH23 від 23.03.2023 відповідно до пункту 1.1 якого Постачальник зобов`язується поставити товар, а Покупець прийняти та своєчасно оплатити цей товар на умовах і в порядку, що передбачені цим Договором. Найменування, комплектність, кількість та ціна товару, що поставляється за даним Договором, зазначаються у видаткових накладних та Специфікації (-ях), які є невід`ємною частиною цього Договору (п. 1.2 Договору). 
Згідно із п. 2.1. Договору поставка Товару здійснюється на основі базової умови поставки DDP у відповідності з Правилами тлумачення торгових термінів Інкотермс-2010 р. з урахуванням умов поставки Товару. передбачених Договором та Специфікацією до Договору. Постачальник зобов`язаний доставити Покупцеві Товар у термін зазначений у специфікаціях (п. 2.2 Договору).
Пунктом 2.5. Договору Постачальник зобов`язується в момент поставки Товару передати Покупцю всі необхідні супровідні документи на Товар, оформлені згідно вимог чинного законодавства, зокрема: рахунок-фактуру, видаткову накладну, сертифікат (-ти) походження на Товар та копій документів, які підтверджують перетин Товару через митний кордон України (копія ВМД).
Відповідно до п. 4.1 Договору Покупець оплачує Товар за цінами, визначеними у Специфікації (-ях), яка є невід`ємною частиною Договору на підставі виставленого Постачальником рахунку-фактури. 
Згідно із п. 4.2 Договору оплата здійснюється наступним чином:
- оплата Товару в розмірі 50% здійснюється протягом 5 (п`яти) календарних днів з дати виставлення рахунку, оплата Товару в розмірі 50% здійснюється протягом 10 (десяти) календарних днів з дати поставки Товару за місцезнаходженням Покупця, визначеним у п.2.3. Договору, та підписання Сторонами видаткових накладних, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника; 
- допускається 100% передплата.
Оплата вважається здійсненою з моменту зарахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника (п. 4.3 Договору).
На виконання умов Договору між Сторонами укладено специфікацію №2 від 29.03.2023 року. Згідно вказаної специфікації Сторонами погоджено поставку Товару в наступних найменуваннях: «Ролик GUP_63.5/20/200/206/226/SW15/10» у кількості 160 шт.; «Ролик GUP_63.5/20/250/256/276/SW15/10» у кількості 80 шт.; «Ролик GUP 63.5/20/750/756/782/SW15/13» у кількості 80 шт.; «Ролик спеціальний GST» у кількості 20 шт.; «Ролик GUP 108/20/200/206/226/SW15/10» у кількості 40 шт.; «Ролик GUP 108/20/250/256/276/SW15/10» у кількості 20 шт.; «Барабан 320/60/50/40*750/930/1212,5» у кількості 1 шт. на загальну суму 525  420,00 грн. в т.ч. 87  570,00 грн. ПДВ. 
Відповідно до п. 3. Специфікації №2 від 29.03.2023 умови оплати: згідно п.4.2. Договору. Термін поставки Товару не більше як 105 (сто п`ять) календарних днів з дати отримання передплати згідно виставленого рахунку (п. 4 специфікації №2 від 29.03.2023).
В подальшому на виконання вимог Договору №CG14CH23 від 23.03.2023, ТОВ «ІОНТІС» на адресу свого контрагента було виписано рахунок на оплату №18 від 10.04.2023 на загальну суму 525  420,00 грн в т.ч. 87  570,00 грн ПДВ, за переліком товарів, який відповідає специфікації №2 від 29.03.2023.
За товар ТОВ «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН» сплатило на рахунок ТОВ «ІОНТІС» - 394  167,60 грн, із призначенням платежу «Оплата за товар згідно рахунку №17, 18, 19 від 10.04.2023 в т.ч. ПДВ 65  694,60 грн», що підтверджується платіжною інструкцією №175 від 11.04.2023. Також ТОВ «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН» листом від 11.04.2023 повідомило позивача про те, що вказана оплата є частковою оплатою, а саме: - 30 537,60 грн 50% вартості товару, вказаного в рахунку № 17 від 10.04.2023; 262 710,00 грн 50% вартості товару, вказаного в рахунку № 18 від 10.04.2023; - 100 920,00 грн – 50% вартості товару, вказаного в рахунку № 19 від 10.04.2023.
На виконання вимог п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем складена податкова накладна від 11.04.2023 №28 на суму 262 710,00 грн, в т.ч. ПДВ 43 785,00 грн, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Для забезпечення виконання замовлення за специфікацією №2 від 29.03.2023, позивачем у компанії Normbud Spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia Spolka komandytowa, Варшава, Польща, придбано товари згідно із специфікацією №30 від 12.04.2023 по контракту №173 від 20.07.2019 року. 
За товар ТОВ «ІОНТІС» сплатило 100% передплати за специфікацією №30 від 12.04.2023, на рахунок компанії Normbud Spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia Spolka komandytowa – 10 767,24 євро, що підтверджується платіжною інструкцією в іноземній валюті №85 від 20.04.2023.
За товар ТОВ «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН» сплатило на рахунок ТОВ «ІОНТІС» - 293  247,60 грн, із призначенням платежу «Оплата за товар згідно рахунку №17, 18 від 10.04.2023 в т.ч. ПДВ 48 874,60», що підтверджується платіжною інструкцією №319 від 20.06.2023.
21.08.2023 компанією Normbud Spolka z ograniczona odpowiedzialnoscia Spolka komandytowa поставлено товар визначений у специфікації №30 від 12.04.2023 на адресу ТОВ «ІОНТІС», що підтверджується наявними у матеріалах справи копіями митних декларацій електронного декларування №23UA110130017213U0 та №23UA110130017212U1.
22.08.2023 ТОВ «ІОНТІС» на виконання умов Договору №CG14CH23 від 23.03.2023 поставив товар визначений у специфікації №2 від 29.03.2023 на адресу ТОВ «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН», що підтверджується видатковою накладною №34 від 22.08.2023.
На виконання вимог п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем складена податкова накладна від 20.06.2023 №49 на суму 262 710,00 грн, в т.ч. ПДВ 43 785,00 грн, та подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно отриманої позивачем квитанції від 10.07.2023 про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної її прийнято, але реєстрація зупинена із зазначенням таких підстав: «обсяг постачання товару/послуги 8302,8431, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=11.2492%, "P"=69806.87. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
ТОВ «ІОНТІС» направлено до ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 10.07.2023 №1 щодо спірної податкової накладної із додаванням додатків у кількості 5, у якій позивачем, зокрема зазначено про те, що ТОВ «ІОНТІС» уклала договір поставки № CG14СН23 від 23.03.2023 (специфікація № 2 від 29.03.2023,) з ТОВ «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН». По умовам специфікацій, «Покупець» сплачує передплату у розмірі 100%. До специфікації № 2 від 29.03.2023 виписано рахунок 18 від 10.04.2023 Згідно рахунка, платіжною інструкцією № 319 від 20.06.2023 «Покупець» сплатив передплату у розмірі 50% від суми по рахунку та специфікації.. На суму передплати були виписана на направлена на реєстрацію податкова накладна №49 від 20.06.2023, реєстрація якої зупинена.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.07.2023 за №9171227/42016615, у якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття Комісією запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування:
- копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити): первинних документів щодо: придбання; товарів; послуг; зберігання продукції.
У даному повідомленні у графі «Додаткова інформація» зазначено «відсутні первинні документи щодо придбання товару (видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, тощо). Бухгалтерська довідка рахунку 361, 631».
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.07.2023 №9224659/42016615 відмовлено в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної у вказаному рішенні зазначено: «відмовлено в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Не погоджуючись із вказаним рішенням Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, позивач 03.08.2023 звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України.
10.08.2023 відповідачем 2 прийнято рішення №62752/42016615/2, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. В якості підстави прийнятого рішення, відповідачем 2 зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погодившись з відмовою відповідача в реєстрації спірної податкової накладної, позивач звернувся з даним позовом до суду.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі Порядок № 1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За змістом пункту 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165, якою затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з абзацом 1 пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до матеріалів справи, реєстрація податкової накладної №49 від 20 червня 2023 року зупинена після подачі її на реєстрацію. У квитанції до податкової накладної причиною зупинення реєстрації зазначено: «Відповідно до п.201.1 б ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 20.06.2023 №49 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 8302,8431, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=11.2492%, "P"=69806.87. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165, у пункті 1 якого зазначено, що відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Зупинення реєстрації податкової накладної за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: 
- відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; 
- обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; 
- переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Даний висновок узгоджується із висновком зазначеним у постанові Верховного Суду від 27.01.2022 по справі № 380/2365/21.
Натомість, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).
У пункті 5 Порядку № 520 визначений орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7).
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).
Пунктом 11 Порядку № 520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 13 Порядку № 520, рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Судом встановлено, що на виконання вищезазначених вимог ТОВ «ІОНТІС» направлено до ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 10.07.2023 №1 щодо спірної податкової накладної із додаванням додатків у кількості 5, у якій позивачем, зокрема зазначено про те, що ТОВ «ІОНТІС» уклала договір поставки № CG14СН23 від 23.03.2023 (специфікація № 2 від 29.03.2023,) з ТОВ «МАЛТЮРОП ЮКРЕЙН». По умовам специфікацій, «Покупець» сплачує передплату у розмірі 100%. До специфікації № 2 від 29.03.2023 виписано рахунок 18 від 10.04.2023. Згідно рахунка, платіжною інструкцією № 319 від 20.06.2023 «Покупець» сплатив передплату у розмірі 50% від суми по рахунку та специфікації. На суму передплати виписана на направлена на реєстрацію податкова накладна №49 від 20.06.2023, реєстрація якої зупинена.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 12.07.2023 за №9171227/42016615, у якому зазначено, що у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття Комісією запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування:
- копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити): первинних документів щодо: придбання; товарів; послуг; зберігання продукції.
У даному повідомленні у графі «Додаткова інформація» зазначено «відсутні первинні документи щодо придбання товару (видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, тощо). Бухгалтерська довідка рахунку 361, 631».
При цьому, як встановлено судом вище, у квитанції від 10.07.2023 про зупинення реєстрації податкової накладної № 49 від 20.06.2023 не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої саме інформації, зазначеної в податковій накладній, потрібно позивачеві надати на розгляд комісії для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з рішенням від 21.07.2023 № 9224659/42016615 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної у зв`язку з не наданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
При цьому, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано про необхідність долучення саме вказаних у вищезазначеному рішенні документів.
З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що податковий орган, при зупиненні реєстрації податкової накладної № 49 від 20.06.2023, обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які ж саме документи необхідно подати, при цьому рішенням від 21.07.2023 № 9224659/42016615 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій документів. 
За таких обставин, рішення від 21.07.2023 № 9224659/42016615 не є обґрунтованим, вмотивованим та не містить переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, оскільки не встановлює, які саме документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 49 від 20.06.2023.
При цьому, надані позивачем документи, складені з дотриманням вимог законодавства, були достатніми для реєстрації податкової накладної № 49 від 20.06.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
В той же час, оскаржене рішення не містить чіткого визначення підстав для прийняття комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій та ризиковості платника податку, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
При цьому рішення контролюючого органу як індивідуальні акти мають відповідати законодавчо встановленим вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості таких індивідуальних актів, а зворотне призводить до протиправності таких актів.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Зазначення відповідачем в апеляційній скарзі, що повноваження контролюючого органу в контексті спірних правовідносин є дискреційними, жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції.
Не заперечуючи компетенцію контролюючого органу у питанні реєстрації податкових накладних, суд вказує, що у будь-якому випадку у разі виникнення спору саме на суд покладено компетенцію з перевірки правомірності рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень. Відповідно, скасувавши рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, суд першої інстанції не втрутився у дискрецію відповідача.
Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної визнано судом протиправними, суд погоджує висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.
У спростування доводів заявника, що зобов`язавши зареєструвати податкову накладу, суд першої інстанції втрутився у дискреційні повноваження ДПС, суд зазначає, що у контексті спірних правовідносини є правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати податкову накладу/розрахунки коригування, рішення про відмову у реєстрації яких визнані судовим рішенням протиправними, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового розгляду у межах цієї справи.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  328,  329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко