ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2025 року	Львів	Справа № 380/21978/23 пров. № А/857/14418/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                         Глушка І.В.
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційні скарги Управління поліції охорони у Львівській області, Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року, ухвалене суддею Клименко О.М. у м. Львові за правилами спрощеного позовного провадження у справі № 380/21978/23 за адміністративним позовом Управління поліції охорони у Львівській області до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

                                                       ВСТАНОВИВ:
19 вересня 2023 року позивач - Управління поліції охорони у Львівській області звернувся в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2023 року № 14671/13-01-04-07 про застосування штрафної санкції в розмірі 160738,72 грн, прийняте на підставі акта перевірки від 09 травня 2023 року № 12234/13-01-04-07/40108887 про порушення вимог, передбачених пунктом 201.1 статті 201 та/або пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 23 червня 2023 року №14671/13-01-04-07 в частині застосування до Управління поліції охорони у Львівській області штрафу на суму 6115,03 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, сторони оскаржили його в апеляційному порядку. Вважають, що рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційних скаргах. 
Позивач просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким адміністративний позов задовольнити. Доводи апеляційної скарги зводяться до незгоди із розмірами штрафних санкцій, застосованих відповідачем за порушення строків реєстрації податкових накладних. Законом №2876-ХІ внесено зміни до розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, доповнивши підрозділ 2 пунктами 89 та 90, що пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, положення яких скаржник вважає застосовними при обрахунку йому розміру штрафів за невчасну реєстрацію податкових накладних. Також покликається на те, що неналежне виконання Управлінням поліції охорони у Львівській області вимог податкового законодавства відбулось за відсутності умислу, як складової правопорушення, що виключає протиправність його дій як платника податків та, як наслідок, не є підставою для притягнення до відповідальності.
Відповідачем заявлені вимоги про скасування оскаржуваного судового рішення в частині задоволених позовних вимог. За наслідком скасування судового рішення просить ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову у цій частині. В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує на ненадання позивачем належних доказів фіксації дати та часу реєстрації окремих податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, позивачем не підтверджено наявності збоїв у роботі сервера ДПС та протиправної бездіяльності з боку податкового органу, як і не надано доказів вжиття вичерпних заходів, спрямованих на своєчасне виконання обов`язку реєстрації спірних податкових накладних в ЄДРПН та необгрунтовано зволікання з направленням таких на реєстрацію, зважаючи на те, що реєстрація податкової накладної є передбачуваною подією. Наголошує, що єдиним належним та достовірним доказом відповідно до ст.201 ПК України є квитанція, яка надіслана платнику податків у електронний кабінет. Зауважує, що позивачем відповідні документи на розгляд суду не надано. Оскільки позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, перелік яких наведено в акті перевірки, оскаржене податкове повідомлення- рішення від 23 червня 2023 року № 14671/13-01-04-07 відповідає у цілому вимогам чинного законодавства, відтак не вбачає підстав для визнання його протиправним та скасування.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг та відзиву, поданого відповідачем на апеляційну скаргу позивача, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційних скарг слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що посадовою особою Головного управління ДПС у Львівській області - старшим державним інспектором Львівського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Корнай Ганною Володимирівною проведено камеральну перевірку дотримання УПО у Львівській області (код ЄДРПОУ 40108887) вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).
За результатами проведення указаної перевірки складено акт від 09 травня 2023 року №12234/13-01-04-07/40108887 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) УПО Львівської області (код ЄДРПОУ 40108887)».
Проведеною камеральною перевіркою встановлено, що УПО у Львівській області (код ЄДРПОУ 40108887) відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України порушило граничні терміни реєстрації 107 податкових накладних/розрахунків коригування, складених з період березня 2022 року - лютого 2023 року, описаних в акті перевірки.
УПО у Львівській області подало до ГУ ДПС у Львівській області заперечення від 01 червня 2023 року № 3052/43/33/01-2023 на акт камеральної перевірки від 09 травня 2023 року № 12234/13-01-04-07/40108887.
Згідно із листом ГУ ДПС у Львівській області від 16 червня 2023 року № 18948/6/13-01-04-04-07 «Про надання відповіді» постійно діюча комісія з розгляду спірних питань на засіданні, яке відбулося 13 червня 2023 року в приміщенні ГУ ДПС у Львівській області, розглянула аргументи УПО у Львівській області, наведені в запереченні, та вирішила, що такі висновків акта камеральної перевірки від 09 травня 2023 року № 12234/13-01-04-07/40108887 не спростовують.
23 червня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення № 14671/13-01-04-07, яким згідно із пунктом 120-1 статті 120 ПК України застосувало до УПО у Львівській області штраф у сумі 160738,72 грн за порушення визначених статтею 201 ПК України граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
07 липня 2023 року УПО у Львівській області оскажено податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 23 червня 2023 року № 14671/13-01-04-07 у адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 08 вересня 2023 року №11150/5/99-00-06-03-01-05 податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 23 червня 2023 року № 14671/13-01-04-07 залишено без змін, а скаргу УПО у Львівській області від 07 липня 2023 року № 3782/43/33/03-2023 - без задоволення.
УПО у Львівській області, вважаючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 23 червня 2023 року № 14671/13-01-04-07 протиправним, звернувся до суду з вимогою про його скасування.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Предметом розгляду у цій справі є оцінка правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 23 червня 2023 року № 14671/13-01-04-07 про застосування до УПО у Львівській області штрафу у сумі 160738,72 грн за порушення визначених статтею 201 ПК України граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з пп.20.1.4 та пп.20.1.19 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання перед державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України.
За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Так, відповідно до абзацу 1 п.201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу 4 цього ж п. 201.10 ст. 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацом 14 п.201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
-для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
-для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
-для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, підсумовуючи викладене суд дійшов висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
По своїй правовій природі норма, викладена в абзаці 4 п. 201.10 ст. 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Так, згідно з п.120-1.1 ст.120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
-10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
-20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
-30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
-40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
-50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведених правових норм свідчить на користь висновку, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч.2 ст.2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ч.1 ст.72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.ч.1-3 ст.90 КАС України).
Так, на основі дослідження акту перевірки та розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН до податкового повідомлення-рішення №14671/13-01-04-07 від 23 червня 2023 року, встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення УПО у Львівській області пункту 201.10 статті 201 ПК в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем граничних термінів реєстрації, зокрема таких податкових накладних:
- від 30 червня 2022 року № 27907 дата реєстрації: 18 липня 2022 року, кількість протермінованих днів: 3, сума штрафної санкції: 13,33 грн;
- від 13 серпня 2022 року № 23833 дата реєстрації: 01 вересня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 12,83 грн;
- від 11 серпня 2022 року № 23848 дата реєстрації: 01 вересня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 1438,40 грн;
- від 13 серпня 2022 року № 23832 дата реєстрації: 01 вересня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 34,50 грн;
- від 14 серпня 2022 року № 23820 дата реєстрації: 01 вересня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 2918,50 грн;
- від 13 серпня 2022 року № 23843 дата реєстрації: 01 вересня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 87,08 грн;
- від 13 серпня 2022 року № 23831 дата реєстрації: 01 вересня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 254,25 грн;
- від 22 грудня 2022 року № 16430 дата реєстрації: 16 січня 2023 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 1216,00 грн;
- від 31 грудня 2022 року № 28108 дата реєстрації: 16 січня 2023 року, кількість протермінованих днів: 1, сума штрафної санкції: 140,14 грн.
Податкові накладні від 13 серпня 2022 року № 23833, від 11 серпня 2022 року № 23848, від 13 серпня 2022 року № 23832, від 14 серпня 2022 року № 23820, від 13 серпня 2022 року № 23843, від 13 серпня 2022 року № 23831 складені позивачем у першій половині календарного місяця (з 01 по 15 число включно), отже, граничним строком подання їх на реєстрацію в ЄРПН є 31 серпня 2022 року.
Податкові накладні від 30 червня 2022 року № 27907, від 22 грудня 2022 року № 16430, від 31 грудня 2022 року № 28108 складені позивачем у другій половині календарного місяця (з 16 по 30, 31 число включно), отже, граничним строком подання їх на реєстрацію в ЄРПН є відповідно 15 липня 2022 року та 15 січня 2023 року.
На підтвердження факту своєчасного надіслання на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних №№ 27907, 23833, 23848, 23832, 23820, 23843, 23831, 16430, 28108 позивач до позовної заяви додав витяги з програмного забезпечення стосовно кожної з указаних податкових накладних (а.с.27-35), зі змісту яких видно, що розглядувані податкові накладні надсилалися позивачем на реєстрацію в ЄРПН у такі дати та час:
- ПН від 30 червня 2022 року № 27907 15 липня 2022 року о 19:39 год (а.с.27);
- ПН від 13 серпня 2022 року № 23833 31 серпня 2022 року о 18:30 год (а.с.28);
- ПН від 11 серпня 2022 року № 23848 31 серпня 2022 року о 18:30 год (а.с.29);
- ПН від 13 серпня 2022 року № 23832 31 серпня 2022 року о 18:30 год (а.с.30);
- ПН від 14 серпня 2022 року № 23820 31 серпня 2022 року о 18:33 год (а.с.31);
- ПН від 13 серпня 2022 року № 23843 31 серпня 2022 року о 18:30 год (а.с.32);
- ПН від 13 серпня 2022 року № 23831 31 серпня 2022 року о 18:30 год (а.с.33);
- ПН від 22 грудня 2022 року № 16430 13 січня 2023 року о 20:13 год (а.с.34);
- ПН від 31 грудня 2022 року № 28108 13 січня 2023 року о 20:20 год (а.с.35).
Не є спірним обставина, що фактична зареєстрація позивачем зазначених податкових накладних відбулась з порушенням терміну їх реєстрації в ЄРПН.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції враховує висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 22.11.2021 у справі №160/10558/19, згідно яких при розгляді справ про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних принциповим є не дата фактичного надходження податкових накладних до Єдиного реєстру податкових накладних, а дата їх відправлення виходячи з технічного способу реєстрації податкових накладних
З наведеного вище слідує, що розглядувані податкові накладні позивач надіслав на реєстрацію в ЄРПН у межах граничних строків. Однак квитанції про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування сформовані та надійшли до УПО у Львівській області лише 18 липня 2022 року, 01 вересня 2022 року та 16 січня 2023 року відповідно.
Таким чином, позивач, створивши та надіславши податкові накладні на реєстрацію до ЄРПН у останній день для такої реєстрації у межах операційного дня, своєчасно виконав свої зобов`язання, передбачені податковим законодавством з реєстрації відповідних податкових накладних.
Натомість, відповідачем не надано доказів направлення позивачу квитанцій про прийняття або неприйняття спірних ПН протягом операційного дня, в якому були направлені ПН.
При цьому, суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Тобто, саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.
Таким чином, для вирішення питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за не реєстрацію/затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до них, необхідно встановити причини, що зумовили допущення такого пропуску, та перевірити чи вчинив платник податку усі залежні від нього дії з метою належного виконання податкового обов`язку щодо своєчасної реєстрації таких документів.
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 08.10.2019 у справі № 820/3006/17, від 21.01.2020 у справі № 826/7925/16, від 31.01.2020 у справі № 821/819/17.
Також за сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідками вирішення спорів з аналогічними правовідносинами (зокрема, постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 25.01.2022 у справі № 280/1615/19), якщо затримка реєстрації податкових накладних в ЄРПН виникла не з вини платника податків, це свідчить про протиправність застосування контролюючим органом до нього штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Тобто податкові накладні №№ 27907, 23833, 23848, 23832, 23820, 23843, 23831, 16430, 28108 на суму 6115,03 грн були подані позивачем для реєстрації в ЄРПН в часовому проміжку операційного дня та з дотриманням граничного строку її реєстрації, відтак відповідачем протиправно нараховано штрафні санкції за порушення терміну їх реєстрації, що має наслідком скасування податкового повідомлення рішення в цій частині.
Щодо решти ПН/РК, які описані в акті камеральної перевірки від 09 травня 2023 року № 12234/13-01-04-07/40108887, суд першої інстанції слушно зазначив, що такі ПН/РК зареєстровані позивачем з порушенням визначених статтею 201 ПК України граничних строків реєстрації, що відображено податковим органом в акті перевірки та не заперечується позивачем. Водночас звільнення платників податків від відповідальності у вигляді штрафу за порушення ними граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), редакцією підпункту 120-1.1 пункту 120-1 статті 120 ПК України, чинною на час виникнення спірних правовідносин, не передбачено.
Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Оскільки в межах спірних правовідносин решту податкових накладних позивач зареєстрував в ЄРПН з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК України, однак до внесення змін до ПК України Законом № 2876-IX, що передбачає зменшені розміри штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічне правозастосування неведене у постановах Верховного Суду від 30.01.2024 (справа № 280/4484/23), від 30.01.2024 (справа 280/4484/23), від 12.03.2024 (справа №160/13661/23).
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Приймаючи постанову у даній справі за наслідком апеляційного перегляду рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року у справі №380/21978/23, суд апеляційної інстанції керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення «Серявін та інші проти України») та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи зазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у цій справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Відповідно до ст.311 КАС України апеляційні скарги розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
   
                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Управління поліції охорони у Львівській області, Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 травня 2024 року у справі № 380/21978/23 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний