ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2025 року	Львів	Справа № 380/9997/24 пров. № А/857/3464/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Василюк В.Б.,
а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Табака Г.В.;
від відповідача -                                         Білоус А.Т.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2024р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мобіжук» до Головного управління ДПС у Львівській обл., третя особа без самостійних вимог на предмет спору Головне управління ДПС в Тернопільській обл., про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій (суддя суду І інстанції: Хома О.П., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 19.12.2024р., м.Львів; дата складання повного рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

09.05.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції – 10.05.2024р.) за допомогою системи «Електронний суд» позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Мобіжук» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати прийняті відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Львівській обл. наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 2732/13-01-07-09 від 22.01.2024р. в частині нарахування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 891027 грн. 94 коп. (частково);
№ 1691/13-01-07-09 від 15.01.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 134374 грн. (повністю);
№ 1693/13-01-07-09 від 15.01.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 164365 грн. 21 коп. (повністю);
№ 1694/13-01-07-09 від 15.01.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 263639 грн. 14 коп. (повністю);
№ 1695/13-01-07-09 від 15.01.2024р. щодо застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 180920 грн. 52 коп. (повністю);
вирішити питання щодо розподілу судових витрат (Т.1, а.с.1-12).

Відповідно до ухвали суду від 13.05.2024р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомленням (виклику) сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами (Т.2, а.с.124 і на звороті).
Згідно з ухвалою від 21.05.2024р. суд перейшов до розгляду справи за правилами загального позовного провадження (Т.2, а.с.141-142).
          Протокольною ухвалою суду від 13.08.2024р. залучено до участі в справі у якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ГУ ДПС в Тернопільській обл. (Т.2, а.с.198 і на звороті).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2024р. заявлений позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовані наступні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській обл.:
№ 2732/13-01-07-09 від 22.01.2024р. в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 890828 грн. 94 коп.
№ 1691/13-01-07-09 від 15.01.2024р. в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 134305 грн.;
№ 1693/13-01-07-09 від 15.01.2024р. в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 163670 грн. 21 коп.;
№ 1694/13-01-07-09 від 15.01.2024р. в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 263440 грн. 14 коп.;
№ 1695/13-01-07-09 від 15.01.2024р. в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 180851 грн. 52 коп.
в задоволенні решти позовних вимог відмовлено; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 24514 грн. 89 коп. сплаченого судового збору (Т.3, а.с.85-96).

Частково не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (Т.3, а.с.102-108).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що під час проведення фактичних перевірок магазинів позивача встановлено проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій /РРО/ з роздрукуванням фіскальних чеків, які не містять обов`язкового реквізиту – індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість /ПДВ/. Вказане порушення встановлено не лише на підставі фіскальних чеків контрольної закупки, а й на підставі фіскальних чеків, що надійшли від позивача до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій /СОД РРО/. Такі дії позивача кваліфіковані відповідачем як проведення розрахункових операцій без надання покупцю розрахункових документів встановленої форми.
В свою чергу, норми Податкового кодексу /ПК/ України не забороняють посадовим особам контролюючого органу застосовувати під час проведення фактичних перевірок податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, які були отримані від РРО у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки.
Водночас, суд першої інстанції прийняв до уваги копії фіскальних чеків, наданих позивачем і роздрукованих з його приватної електронної бази за період з 02.10.2023р. по 30.11.2023р., одночасно, не врахувавши копії фіскальних чеків, роздрукованих з СОД РРО за період з 02.10.2023р. по 30.11.2023р., які слугували підставою для нарахування штрафних (фінансових) санкцій та не містять індивідуального номера платника ПДВ.
Наголошує на тому, що відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги) як індивідуальний податковий номер платника ПДВ, фактично позбавляє зазначений документ статусу розрахункового, відповідно, створення, роздрукування, видача покупцеві документу з таким недоліком, не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Позивач ТзОВ «Мобіжук» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, дотримався вимог процесуального закону, через що ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.3, а.с.128-131).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що позивач ТзОВ «Мобіжук» зареєстровано в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з присвоєнням коду ЄДРПОУ 37741113.
На підставі наказів №№ 2062-п, 2063-п, 2064-п, 2065-п, 2066-п від 30.11.2023р. посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській обл. проведено фактичні перевірки в п`яти магазинах ТзОВ «Мобіжук» щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності, ліцензій, свідоцтв, за результатами яких складено Акти перевірок №№ 10787/19/00/0704/37741113, 10790/19/00/0704/37741113; 10789/19/00/0704/37741113; 10788/19/00/0704/37741113 та 10791/19/00/0704/37741113 від 07.12.2023р. (Т.1, а.с.13, 14, 194-195, 196, 244-245, 246; Т.2, а.с.42-43, 44, 83-84, 85).
Згідно висновків Акту перевірки № 10787/19/00/0704/37741113 від 07.12.2023р., який стосується фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , в якому проводить господарську діяльність позивач, виявлено, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані на ПРРО фіскальний № 4000106290 за період з 01.10.2023р. по 30.11.2023р. на загальну суму 594065 грн. 29 коп. не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів /МФ/ України № 13 від 21.01.2016р.
Відповідно до висновків Акту перевірки № 10790/19/00/0704/37741113 від 07.12.2023р., який стосується фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: Тернопільська обл., смт.Підволочиськ, вул.Данила Галицького, 55б, в якому проводить господарську діяльність позивач, виявлено, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані на ПРРО фіскальний № 4000106296 за період з 01.10.2023р. по 30.11.2023р. на загальну суму продажу/надання послуг 89618 грн. 02 коп., не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом МФ України № 13 від 21.01.2016р.
Згідно висновків Акту перевірки № 10789/19/00/0704/37741113 від 07.12.2023р., який стосується фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , в якому проводить господарську діяльність позивач, виявлено, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані на ПРРО фіскальний № 4000106286 за період з 01.10.2023р. по 30.11.2023р. на загальну суму продажу/надання послуг 109625 грн. 14 коп., не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом МФ України № 13 від 21.01.2016р.
Відповідно до висновків Акту перевірки № 10788/19/00/0704/37741113 від 07.12.2023р., який стосується фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_3 , в якому проводить господарську діяльність позивач, виявлено, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані на ПРРО фіскальний № 4000106300 за період з 01.10.2023р. по 30.11.2023р. на загальну суму продажу/надання послуг 175812 грн. 02 коп. не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом МФ України № 13 від 21.01.2016р.
Згідно з висновками Акту перевірки № 10791/19/00/0704/37741113 від 07.12.2023р., який стосується фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_4 , в якому проводить господарську діяльність позивач, виявлено, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані на ПРРО фіскальний № 4000106279 за період з 02.10.2023р. по 30.11.2023р. на загальну суму продажу/надання послуг 123545 грн. 01 коп., не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, визначених п.2 розділу 2 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом МФ України № 13 від 21.01.2016р.
На вказані Акти перевірки позивач подав заперечення та документи, на яких вони ґрунтуються, однак ГУ ДПС у Тернопільській обл. залишило без змін висновки, викладені в цих Актах.
Оскільки позивач зареєстрований у м.Львові, матеріали фактичних перевірок надіслані до ГУ ДПС України у Львівській обл. для прийняття рішень.
На підставі результатів вищевказаних перевірок відповідач ГУ ДПС України у Львівській обл. прийняв наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 2732/13-01-07-09 від 22.01.2024р., яким за порушення вимог порушення п.п.1, 2 і 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 896127 грн. 94 коп.;
№ 1691/13-01-07-09 від 15.01.2024р., яким за порушення вимог порушення п.п.1 і 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 134374 грн;
№ 1693/13-01-07-09 від 15.01.2024р., яким за порушення вимог порушення п.п.1 і 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 164365 грн. 21 коп.;
№ 1694/13-01-07-09 від 15.01.2024р. яким за порушення вимог порушення п.п.1 і 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі у розмірі 263639 грн. 14 коп.;
№ 1695/13-01-07-09 від 15.01.2024р., яким за порушення вимог порушення п.п.1 і 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 180920 грн. 52 коп.
Позивач ТзОВ «Мобіжук» оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку; за результатами процедури адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін (Т.2, а.с.1-3, 51-53, 92-93).

Із змісту заявленого позову слідує, що його предметом оскарження є податкового повідомлення-рішення № 2732/13-01-07-09 від 22.01.2024р. в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 891027 грн. 94 коп., а також податкові повідомлення-рішення №№ 1691/13-01-07-09, 1693/13-01-07-09, 1694/13-01-07-09 та 1695/13-01-07-09 від 15.01.2024р. в цілому.
Підставою для нарахувань оскаржуваних штрафних (фінансових) санкцій слугували висновки податкового органу про порушення ТзОВ «Мобіжук» вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: невидача відповідного розрахункового документа.

Приймаючи рішення по справі та частково задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не допустив порушень закону під час призначення та проведення спірних фактичних перевірок.
Факт порушення позивачем вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР не доведений відповідачем належними доказами, оскільки під час проведення перевірок не було встановлено обставин видачі чи невидачі розрахункового документа невстановленої форми; висновки про відсутність у фіскальних чеках відомостей про індивідуальний податковий номер платника ПДВ ґрунтується лише на інформації СОД РРО, яка є податковою інформацією, а її наявність не може бути підставою притягнення платника податків до відповідальності. 
Щодо долучених під час проведення перевірок п`яти фіскальних чеків, то в них дійсно немає такого обов`язкового реквізиту як індивідуальний податковий номер платника ПДВ; з цих міркувань застосування штрафних (фінансових) санкцій щодо сум таких чеків суд визнав обґрунтованим.
У свою чергу, позивач долучив до матеріалів справи фіскальні чеки за обревізовані періоди з РРО, встановлених в магазинах, в яких відбулися перевірки; такі чеки містять відомості про індивідуальний податковий номер платника ПДВ.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно із роз`ясненнями, які наведені в п.13.1 постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013р. «Про судове рішення в адміністративній справі», у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Рішення суду першої інстанції в частині, що не оскаржена особою, яка подала апеляційну скаргу, не може бути скасовано або змінено апеляційним судом (п.13.2 цієї постанови).
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині незадоволених (відмовлених) позовних вимог, тому в цій частині судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.

Стосовно решти позовних вимог, які стосуються оскарження податкових повідомлень-рішень № 2732/13-01-07-09 від 22.01.2024р. (частково), №№ 1691/13-01-07-09, 1693/13-01-07-09, 1694/13-01-07-09 та 1695/13-01-07-09 від 15.01.2024р. (повністю), колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для задоволення позову в цій частині із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Як слідує із змісту приписів п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п.2 ст.3 цього Закону. 
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п.1 ч.17 Закону № 265/95-ВР.

Як слідує з фактичних обставин справи, в магазинах, в яких проводить господарську діяльність позивач (Тернопільська обл., смт.Козова, вул.Грушевського, 24; Тернопільська обл., смт.Підволочиськ, вул.Данила Галицького, 55б, Тернопільська обл., м.Скалат, вул.Грушевського, 4; Тернопільська обл., м.Тернопіль, вул.15 Квітня, 5а; Тернопільська обл., смт.Підволочиськ, вул.Данила Галицького, 62), податковим органом виявлено, що розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутній такий обов`язковий реквізит як індивідуальний податковий номер платника ПДВ (рядок 4).
Факт відсутності таких реквізитів стверджується матеріалами перевірок. Водночас, складені акти перевірок не містять чіткого переліку фіскальних чеків, в яких відсутній вказаний реквізит.
Висновки перевірок в цій частині сформовані із використанням бази СОД РРО, однак під час розгляду справи відповідач не здійснив вивантаження спірних чеків із системи, не згрупував у відповідні колонки тощо, не сформував з них відповідні додатки до актів перевірок.
Натомість, позивач представив під час адміністративного оскарження та судового розгляду копії фіскальних чеків за спірний період, в який відсутній вказаний недолік, при цьому пояснив, що через збій в програмі до СОД РРО могли потрапити фіскальні чеки з вказаним недоліком (Т.1, а.с.22-191, 205-243; Т.2, а.с.5-41, 55-82, 95-106).

Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до п.1 розділу II цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II вказаного Положення визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4).
Згідно з п.3 розділу І зазначеного Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена нормами ст.17 цього Закону.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п.1, так і п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР, а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів; такі дії кваліфіковані відповідачем як невидача розрахункового документа.
Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням РРО, в якому не відображається той чи інший елемент, а саме індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого ст.17 Закону № 265/95-ВР.

Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення, не приховуючи її сутність за допомогою РРО (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р., які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
За таких умов відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником ПДВ, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023р. в справі № 420/11790/22.
В розглядуваному випадку визначений відповідачем недолік розрахункових документів не призводив до вищеперерахованих наслідків.

Стосовно правомірності використання відомостей СОД РРО при проведенні фактичної перевірки колегія суддів враховує, що відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Згідно з пп.14.1.171 п.14.1 ст.14 ПК України податкова інформація - у значенні, визначеному Законом України «Про інформацію».
Відповідно до ст.16 Закону України «Про інформацію» податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України.
Правовий режим податкової інформації визначається Податковим кодексом України та іншими законами.
Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно з п.п.1 і 2 розділу II Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затв. наказом Міністерства фінансів України № 477 від 05.08.2020р. Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Відповідно до п.4 розділу II цього Порядку СОД РРО забезпечує:
1) функціонування у цілодобовому режимі;
2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;
3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;
4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;
5) збереження документів:
створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;
створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;
6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Таким чином, приписи п.83.1 ст.83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Відповідно до п.6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу «Пошук фіскального чека»
Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі «Пошук фіскального чека» після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що СОД РРО забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.
Водночас, така податкова інформація не може вважатися належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
У свою чергу, така податкова інформація може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. 
В спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
До актів перевірок не долучені фіскальні чеки за період з 01.10.2023р. по 29.11.2023р., в яких відсутній обов`язковий реквізит – індивідуальний податковий номер платника ПДВ. Висновки податкового органу про те, що всі фіскальні чеки, які були роздруковані за певний період, не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, в розумінні ст.73 КАС України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», визначених у податкових повідомленнях-рішеннях, що оскаржуються.
Вищевикладені висновки сформовані апеляційним судом із врахуванням правової позиції, що міститься, зокрема, у постанові Верховного Суду від 16.05.2024р. у справі № 520/4564/13.

          З урахуванням викладеного, кваліфікація повторності дій в розумінні п.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР не має принципового значення, оскільки відповідачем в судовому порядку не доведено допущення позивачем самого порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.

В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, заперечення відповідача, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неповного з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими позовні вимоги задоволені частково у визначений спосіб.

Оцінюючи в сукупності наведені обставини справи, виходячи з вищевказаних положень нормативно-правових актів, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про наявність підстав для часткового задоволення заявленого позову із зазначених мотивів, обравши при цьому правильний спосіб правового захисту порушеного права позивача.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно та повно встановив обставини справи, ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків судового рішення, а тому підстав для скасування рішення суду колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

За правилами ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл. на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2024р. в адміністративній справі № 380/9997/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного судового рішення: 10.03.2025р.