ПОСТАНОВА
Іменем України

16 січня 2025 року   
Київ
справа №300/913/20
адміністративне провадження №К/990/44061/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.,
учасники судового процесу:
представники позивача: Хиляк І. М., Маричева О. О.,
представники відповідача: Бабій Т. С. (в режимі відеоконференції), Королик Н. М. (в режимі відеоконференції), Степанов О. С.,
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №300/913/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Віва Декор» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року (суддя Скільський    І.    І.), та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Іщук    Л.    П., судді: Обрізко    І.    М., Шинкар    Т.    І.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Віва Декор» (далі - позивач, ТОВ «Віва Декор») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2020 року №    0000871409, №    0000881409 (том 1 а.с.2-41).
Позивач не погодився з висновком податкового органу про неправильність здійснених ним розрахунків щодо контрольованих операцій (далі - КО) у 2013-2015 роках із пов`язаними особами. Наполягав, що застосований ним підхід повністю відповідав вимогам статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень позивач вмотивував наступним:
- податковий орган застосував неправильний період для розрахунку показника рентабельності КО як у 2013 році, так і у 2015 році. Позивач вважає некоректним співставлення показника рентабельності платника податків за вересень-грудень 2013 року та січень-травень 2015 року з показниками рентабельності співставних компаній за увесь рік;
- ГУ ДПС неправомірно виключило доходи і витрати від сторнування нарахування резервів минулих періодів, що призвело до заниження доходів позивача;
- відповідач не врахував, що діяльності на ринку шпалер притаманна сезонність, що має бути враховано при обрахунку рентабельності КО;
- для визначення податкового зобов`язання за 2013 рік було пропущено строк, передбачений статтею 102 ПК України;
- під час розрахунку чистої рентабельності витрат (далі - ЧРВ) податковий орган протиправно не врахував доходи позивача від курсових різниць за дебіторською заборгованістю, що були отримані та відображені у 2015 році;
- податковий орган неправомірно зменшив фінансовий результат позивача за 2015 рік за рахунок збільшення витрат в КО на суму прогнозованої уцінки запасів, яка фактично не була понесена ТОВ «Віва Декор»;
- під час розрахунку показника ЧРВ за 2015 рік ГУ ДПС використало непереоцінену вартість запасів готової продукції, що призвело до неправомірного завищення витрат позивача і, відповідно, необґрунтованого заниження його фінансових показників;
- підхід податкового органу до вибірки компаній з метою розрахунку рентабельності послуг оренди виробничої лінії суперечить вимогам податкового законодавства. При цьому відповідач необґрунтовано обрав показник чистої рентабельності витрат щодо операцій з оренди виробничої лінії;
- акт перевірки містить низку методологічних помилок і логічних неузгодженостей, що саме по собі є самостійною підставою для його визнання недостовірним і недопустимими доказом.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 11 лютого 2021 року позов задовольнив повністю. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2020 року № 0000871409, № 0000881409. Здійснив розподіл судових витрат (том 5 а.с.86-111).
05 квітня 2021 року Івано-Франківський окружний адміністративний суд ухвалив додаткове рішення у справі №    300/913/20, яким частково задовольнив заяву позивача та стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 220500 грн, витрати на проведення судово-економічної експертизи в розмірі 58000 грн та витрати, пов`язані з прибуттям до суду у розмірі 15578 грн (матеріали розгляду заяви а.с.110-118).
Постановою від 06 липня 2021 року Восьмий апеляційний адміністративний суд задовольнив апеляційну скаргу ГУ ДПС, скасував рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та прийняв нову постанову про відмову в позові (том 6 а.с.187-201).
06 липня 2021 року Восьмий апеляційний адміністративний суд також прийняв постанову, якою апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив, апеляційну скаргу ТОВ «Віва Декор» залишив без задоволення. Додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року скасував та прийняв постанову про відмову в задоволенні заяви позивача про ухвалення додаткового рішення (том 6 а.с.202-204).
Ухвалою від 31 липня 2021 року Восьмий апеляційний адміністративний суд у задоволенні заяви ТОВ «Віва Декор» про відшкодування судових витрат відмовив (том 7 а.с.126-128).
Верховний Суд постановою від 06 квітня 2023 року касаційні скарги ТОВ «Віва Декор» задовольнив частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2021 року (щодо судових витрат), ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2021 року скасував, а справу направив до Восьмого апеляційного адміністративного суду на новий розгляд (том 8 а.с.201-223).
Підставою для направлення справи на новий апеляційний розгляд слугувало те, що суд апеляційної інстанції лише обмежився загальним твердженням про відсутність сезонного характеру господарської діяльності ТОВ «Віва Декор», проте, не надав оцінки твердженням позивача про коливання його доходів між кварталами залежно від сезону. При цьому Верховний Суд зауважив, що позивач наголошував на сезонності саме попиту на шпалери, а не сезонності їх виготовлення. Крім того, суд апеляційної інстанції залишив поза увагою доводи позивача про допущення податковим органом арифметичних помилок, що вплинуло на правильність розрахунку спірних податкових зобов`язань. Без належної правової оцінки також залишились доводи ТОВ «Віва Декор» про безпідставне збільшення відповідачем витрат на суми прогнозованої оцінки запасів, необґрунтоване використання відповідачем при обчисленні показника ЧРВ за 2015 рік непереоціненої вартості готової продукції, неправомірне виключення доходів від сторнування.
Поряд з наведеним Верховний Суд погодився із висновком апеляційного суду, що проведенням контрольного заходу у строк 2555 днів права позивача не були порушені. Враховуючи висновки, що викладались Верховним Судом у постанові від 27 червня 2022 року (справа №440/1053/19), довід позивача про визначення позивачу податкового зобов`язання за 2013 рік з порушенням вимог статті 102 ПК України був відхилений.
Також Верховний Суд погодився з позицією відповідача, яка була підтримана судом апеляційної інстанції, про неправомірне включення позивачем курсових різниць, отриманих у 2015 році за результатами витрат 2014 року, до доходу за 2015 рік.
За результатами нового апеляційного розгляду Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 жовтня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС залишив без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року без змін (том 10 а.с.41-61).
Додатковою постановою від 18 жовтня 2023 року Восьмий апеляційний адміністративний суд апеляційні скарги ТОВ «Віва Декор» та ГУ ДПС задовольнив частково. Додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 квітня 2021 року скасував в частині стягнення витрат на правничу допомогу і витрат, пов`язаних з проведенням експертизи, і в цій частині ухвалив постанову, якою заяву про відшкодування судових витрат задовольнив частково. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь ТОВ «Віва Декор» витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 100000 грн. У задоволенні заяви в частині відшкодування витрат на проведення експертизи відмовив. В решті додаткове рішення залишив без змін (том 10 а.с.62-68).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ТОВ «Віва Декор» належить до групи компаній Sintra, яка займається виготовленням та реалізацією шпалер.
За звітні періоди 2013-2016 рік платник податків здійснював операції з контрагентами -компаніями, що входять до складу групи Sintra та є пов`язаними особами, а саме:
- ТОВ «Синтра Трейдінг», код за ЄДРПОУ: 32070571, м. Київ, вул. Б. Гмирі, 21, офіс 214; 
- ТОВ «Синтра Трейдінг-М», код 7743072512, Росія, м. Москва, вул. Часові, буд. 30/1; 
- Sintra Design Germany Gmbh, Linden strasse 47 49565 Bramsche Germany, ІHH 6720101963.
Відповідно до пункту 39.2 статті 39 ПК України, операції, які здійснювались між позивачем та пов`язаними особами, є контрольованими, у зв`язку з чим позивач подавав до податкового органу Звіти про контрольовані операції за 2013-2016 роки та документацію з трансфертного ціноутворення за 2013-2016 роки (том 1 а.с.105-180).
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Віва Декор» з питань повноти нарахування та сплати податків під час здійснення контрольованих операцій за звітні періоди з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року, з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 роrу та з питань відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за звітні періоди з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, з 01 січня 2016 року по 31 січня 2016 року, за результатами якої складено акт №275/09-19-05-05/31843672 від 15 листопада 2019 року (том 1 а.с.42-104).
Перевіркою встановлено порушення:
- підпунктів 39.1.2, 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпунктів 39.3.1, 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5, 39.3.8, пункту 39.3 статті 39, пунктів 135.1, 135.2, підпунктів 135.5.2, 135.5.12, 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, підпункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого:
          занижено об`єкт оподаткування на 10    873    682    грн та податок на прибуток на 2    066    000    грн;
          завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів (рядок    23.2 податкової декларації з податку на додану вартість) за вересень-грудень 2013 року на загальну суму 516    172,71 грн, в тому числі, за вересень 2013 року - на 169    497,27    грн, за жовтень 2013 року - на 119    082,25 грн, за листопад 2013 року - на 122    511,60 грн, за грудень 2013 року - на 78    943,38 грн;
- підпунктів 39.1.2, 39.1.4 пункту 39.1, підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпунктів 39.3.1, 39.3.2, 39.3.3, 39.3.5, 39.3.8 пункту 39.3 статті 39, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України ПК України, порядку ведення податкового обліку відповідно до положень статті 39 ПК України, встановлені факти відхилення умов контрольованих операцій від звичайних цін, внаслідок чого не включено до складу річного доходу декларації з податку на прибуток за 2015 рік суму обсягів постачання в розмірі 39    127    222 грн та занижено податок на прибуток по деклараціях з податку на прибуток підприємств на загальну суму 7    042    900 грн.
За змістом акта перевірки податковий орган встановив, що впродовж періоду, що перевірявся, ТОВ «Віва Декор» мало відносини з резидентами та нерезидентами - пов`язаними особами, які підпадають під критерії КО, а саме: 1) КО із продажу шпалер, їх каталогів та відповідної рекламної продукції на адресу ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна), ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія); 2) КО з нарахування та виплати премій та бонусів на адресу ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна), ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія); 3) КО з отримання послуг з оренди майна (оренда промислової лінії з виробництва шпалер) від ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна); 4) КО з придбання послуг промислового дизайну в нерезидента ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія); 5) КО з імпорту друкарських форм від нерезидента Sintra Design Germany GMBH (Німеччина). За результатами аналізу вказаних контрольованих операцій податковий орган дійшов наступних висновків (в межах, що є спірними у цій справі).
Щодо КО із продажу шпалер, їх каталогів та відповідної рекламної продукції на адресу ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна), ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія) контролюючий орган в повній мірі погодився з рішенням платника податків про обрання методу чистого прибутку з використанням показника чистої рентабельності витрат під час встановлення відповідності рівня цін КО рівню звичайних (ринкових) цін (щодо КО за 2013-2014 роки) та відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» (щодо КО за 2015-2016 роки). Поряд з цим податковий орган вказав на таке:
- ТОВ «Віва Декор» помилково вважало, що виробництво шпалер є сезонним. Зокрема, останнє не включено до Списку сезонних робіт та галузей, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 березня 1997 року №    278. Відсутні підстави вважати таке виробництво сезонним і за наслідками аналізу середньої чисельності працівників на підприємстві, яка залишалась незмінною протягом року. З аналізу показників отриманого платником податків чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) також не спостерігається його відсутність у будь-якому із звітних періодів (кварталів). Враховуючи відсутність підстав вважати діяльність платника податків сезонною, останній безпідставно використав для розрахунку ЧРВ по КО за 2013 рік за період з січня по грудень 2013 року. При цьому найбільш доцільним для розрахунку показника рентабельності було використання даних бухгалтерського обліку за період здійснення КО з 01 вересня по 31 грудня 2013 року. У світлі викладеного податковий орган також звернув увагу на суперечливість підходів самого платника податків до обрання періоду (рік чи період) здійснення КО і, відповідно, використання фінансових показників для розрахунку показника рентабельності. Так, для КО у 2013 році було використано фінансові показники за увесь рік, а для КО за 2015 рік - тільки період здійснення КО - з 01 січня 2015 року по 30 квітня 2015 року;
- до складу доходів та/або витрат в бухгалтерському обліку, зокрема, включаються доходи/витрати від операційних курсових різниць, які розраховуються на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції. На підставі викладеного контролюючий орган розподілив на доходи/витрати за операціями 2014 та 2015 років курсові різниці 2015 року, пов`язані з нарахуванням на дебіторську/кредиторську заборгованість ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія); додав курсові різниці від переоцінки дебіторської заборгованості за товар 2015 року, нараховані в період з 01 червня 2015 року по дату завершення операцій з експорту товарів;
- за даними бухгалтерського обліку платника податків контролюючий орган також: відкоригував вплив формування та сторнування резервів минулих періодів; видалив із загальних витрат на збут агентські послуги (поставки на французький ринок) як такі, що не стосуються операцій з ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія); виділив із загальних витрат на збут та відніс до операцій з ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія) транспортні витрати відповідно до умов поставки.
- податковий орган не взяв до уваги надані позивачем листом від 19 серпня 2019 року №    176 оновлені розрахунки показника рентабельності, відповідно до яких перераховано собівартість продукції (витрати, включені до бухгалтерського обліку окремих періодів, перенесено до періоду реалізації певного виду товару, а також відкориговано витрати на формування резервів під забезпечення інших витрат та платежів шляхом їх перенесення до іншого податкового періоду). ГУ ДПС виснувало, що оновлений розрахунок показника рентабельності не відповідає показникам даних бухгалтерської звітності відповідного періоду.
ТОВ «Віва Декор» подавало заперечення на акт перевірки та додаткові пояснення, проте, за висновком ГУ ДПС, викладеним у відповіді на заперечення від 03 лютого 2020 року №    430/10/09-19-05-04, указані заперечення не спростували змісту встановленого податковим органом порушення (том 1 а.с.181-192, 193-197). Серед іншого, ГУ ДПС зазначило, що під час обчислення показника ЧРВ за січень-травень 2015 року було враховано суму попередньо нарахованих резервів у розмірі 7    748    704    грн з тих підстав, що в ході перевірки платник податків не надав жодних додаткових документів про сторнування сум створених витрат Дт946 - Кт 474 у вигляді нарахованих резервів. Щодо врахування непереоціненої вартості запасів готової продукції податковий орган зазначив, що в бухгалтерському обліку визначена платником уцінка товарів не відображена в зменшення вартості по номенклатурних групах, зокрема, до пояснень не долучені первинні документи про розподіл уцінки за номенклатурними групами та, відповідно, між артикулами товарів в номенклатурних групах. Контролюючий орган зазначив, що в ході розгляду заперечень на акт перевірки було проведено розрахунок ЧРВ в КО виходячи із фінансових результатів за 2015 рік та встановлених порушень, які наведено в акті перевірки. 
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС 06 лютого 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000871409, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 9    108    900 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 грн (том 1 а. с. 200);
- № 0000881409, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 516    173 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 129    043 грн (том 1 а.    с.    198    зворот).
За результатами адміністративного оскарження указаних податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України рішенням від 13 квітня 2020 року №    13156/6/99-00-08-05-02-06 скаргу позивача залишила без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін (том 1 а.с.201-215).
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов наступних висновків:
- щодо сезонності на ринку шпалер. З аналізу підпунктів 39.2.2.2, 39.2.2.4, 39.2.2.5, 39.2.2.9 підпункту 39.2.2 пункту 39.2, підпункту 39.3.2.6 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України та пунктів 1.36, 1.56 Настанов ОЕСР слідує, що під час визначення зіставності операцій підлягають врахуванню коливання споживчого попиту, що відбуваються під впливом певних циклічних факторів. Дослідивши помісячні статистичні дані Державної служби статистики України, суд першої інстанції виснував, що попит на шпалери та подібні їм вироби має сезонний характер. Відповідне коливання доходів позивача між кварталами свідчить про вплив сезонності на рівень його доходів і демонструє спільну тенденцію сезонних коливань попиту із зростанням виробництва у ІІ і ІІІ кварталах року та зменшенням обсягів у І та ІV кварталах. Враховуючи викладене, суд погодився з позицією позивача, що податковий орган помилково не врахував сезонність у діяльності ринку шпалер, що впливає на фінансовий результат виробників шпалер у різні періоди звітного року. Суд першої інстанції врахував відповідь від 22 червня 2020 року, відповідно до якої ТОВ «Епіцентр К» підтвердило, що попит на шпалери та рівень їх продажу щороку коливається залежно від сезону; пік їх продажу припадає на ІІ, ІІІ квартал року; 
- щодо періоду здійснення КО, використання інформації за який забезпечує найбільшу зіставність. У базах даних "RUSLANA" і «СПАРК», які використовувались позивачем і відповідачем, наявні лише узагальнені річні показники фінансової та статистичної інформації. Це унеможливлює виокремлення фінансових показників потенційно зіставних компаній за 2013, 2015 роки. За відсутності інформації про неконтрольовані операції, що відбулись на тому ж самому етапі сезонного коливання попиту, що і контрольовані операції, найбільш надійним з точки зору забезпечення зіставності є використання для розрахунку показника ЧРВ ТОВ «Віва Декор» за 2013 і 2015 роки даних за 12 місяців (календарний рік);
- щодо строків давності, передбачених статтею 102 ПК України. При проведенні перевірки та донарахуванні податкових зобов`язань за 2013 рік відповідач мав керуватися пунктом 102.1 статті 102 ПК України в редакції, чинній до 01 січня 2015 року. Оскільки протягом 1095 днів відповідач не визначив позивачу суму грошових зобов`язань, то ТОВ «Віва Декор» вважається вільним від такого зобов`язання за 2013 рік;
- щодо курсових різниць. Відповідно до приписів як міжнародних стандартів, так і національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та фінансової звітності курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті, нараховані протягом 2015 року, включаючи курсові різниці за заборгованістю, що виникла у 2014 році, підлягали врахуванню у складі доходів/витрат відповідного звітного періоду - 2015 року, що і було зроблено позивачем;
- щодо неврахування відповідачем фактичної суми уцінки запасів. Відповідно до національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності підлягали відображенню саме фактичні витрати, пов`язані із знеціненням товарів у 2015 році, а не прогнозовані витрати. Виконані позивачем у 2015 році записи у бухгалтерському обліку щодо нарахування і подальшого сторнування забезпечення витрат від знецінення активів на суму 13    933    337    грн (в тому числі, 6    333    335    грн, нараховані у період з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року), не призвели до зменшення активів, збільшення зобов`язань та зменшення власного капіталу ТОВ «Віва Декор»;
- щодо використання непереоціненої вартості запасів готової продукції. Суд встановив, що прибуток ТОВ «Віва Декор» у визначеному контролюючим органом періоді (з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року) визначався з відхиленням від вимог пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №    318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), та пункту 24 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №    246 (далі - П(С)БО 9 «Запаси»), внаслідок відображення у складі витрат вартості відвантаженої готової продукції у розмірі первісної вартості, а не за чистою вартістю реалізації. Проте, станом на 31 грудня 2015 року платник податків відкоригував фінансові результати на суми уцінки готової продукції, наявної в залишках станом на 31 грудня 2014 року та реалізованої протягом 2015 року, привівши бухгалтерський облік діяльності у відповідність до вимог пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати», пункту 24 П(С)БО 9 «Запаси»; 
- щодо помилок у розрахунку розміру заниження оподатковуваного прибутку та податку на прибуток. Суд виснував, що контролюючий орган помилково ототожнив показники розрахункового розміру прибутку від операційної діяльності та розрахункового розміру заниження прибутку від операційної діяльності. Так, в акті перевірки заниження податку на прибуток помилково визначено у розмірі розрахункового заниження обсягів постачання за КО у розмірі 39    127    222    грн, тоді як занижений об`єкт оподаткування (за висновками ГУ ДПС) становив 12    173    670    грн. Відповідно, заниження податку на прибуток мало становити 2    191    261    грн, а не 7    042    900    грн. Помилка в розрахунках за 2013 рік пов`язана з тим, що податковий орган використовував розрахунковий показник ЧРВ тільки за період здійснення КО (з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року).
При формулюванні зазначених вище висновків судом першої інстанції був врахований Висновок експерта №    1041/44101 від 17 липня 2020 року (том 3 а.с.130-253).
За результатами нового апеляційного розгляду суд апеляційної інстанції не підтримав висновок суду першої інстанції про порушення прав позивача внаслідок проведення контролюючим органом податкової перевірки із застосуванням строку в 2555 днів, врахувавши при вирішенні цього питання висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 27 червня 2022 року у справі № 440/1053/19. Апеляційний суд також не погодився із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для врахування при розрахунку ЧРВ доходів позивача від курсових різниць за дебіторською заборгованістю.
Разом з тим, апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції, сформованими за наслідками вирішення спірних у цій справі питань щодо впливу сезонності попиту на ринку шпалер на діяльність позивача, щодо правильності порівняння платником податків фінансових показників із зіставними компаніями за увесь 2013 рік, щодо безпідставного неврахування податковим органом фактичної суми уцінки запасів та використання непереоціненої вартості запасів готової продукції, щодо помилок у донарахуванні податкових зобов`язань. Додатково суд апеляційної інстанції послався на висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 20 грудня 2019 року у справі №818/1786/17, та на Висновок експерта №    1041/44101 від 17 липня 2020 року. 
Врахувавши помилкові розрахунки, допущені податковим органом при донарахуванні податкових зобов`язань, та посилаючись на висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 06 лютого 2018 року у справі № 826/15139/16, від 17 квітня 2018 року у справі № 2а-10031/12/2670, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень повністю. За таких обставин апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункти 39.2.2.1, 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України та не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 10 серпня 2023 року у справі №    420/19747/21, від 21 січня 2021 року у справі № 826/17841/17, від 09 жовтня 2019 року у справі № 817/1737/17, від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17.
Наголошує, що суди попередніх інстанцій безпідставно порівняли показники рентабельності виробника шпалер (ТОВ «Віва Декор») і продавця такого товару (ТОВ «Епіцентр К»), причому документація щодо означеного продавця не надавалась до перевірки, а була долучена лише під час судового розгляду справи. Звернув увагу, що згідно із вимогами підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час визначення ринкового діапазону рентабельності контрольованої операції з неконтрольованою використовується інформація періоду, в якому виникла така КО. Періодами здійснення КО ТОВ «Віва Декор» були вересень-грудень 2013 року і січень-травень 2015 року, відповідно, контролюючий орган правильно застосував метод чистого прибутку та використав значення показників рентабельності саме у зазначених діапазонах. Про застосовність таких підходів свідчить і усталена практика Верховного Суду, яка не була врахована судами попередніх інстанцій.
Верховний Суд ухвалою від 29 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
08 січня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому представник позивача - адвокат Хиляк І.М. просила відмовити в її задоволенні. Наголосила, що коливання споживчого попиту на ринку шпалер (в тому числі, і попиту кінцевого споживача, а не виключно оптового покупця) значно впливає на фінансовий результат платника податків, що не може бути не враховане під час визначення зіставності (порівняності) контрольованих операцій з неконтрольованими. Направляючи цю справу на новий апеляційний розгляд, Верховний Суд звернув увагу саме на указані особливості і необхідність їх перевірки та надання правової оцінки. 
Представник позивача також звернула увагу, що при розрахунку ЧРВ за 2013 рік відповідач використав неправильні показники собівартості та операційних витрат, внаслідок, зокрема, неврахування фактичної уцінки шпалер та використання непереоціненої вартості запасів. Крім того, податковий орган неправильно розрахував суму нарахувань з податку на прибуток у спірних податкових повідомленнях-рішеннях. Наслідком допущення таких методологічних помилок є визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень в цілому.
Окремо представник позивача також звернула увагу на те, що у касаційній скарзі відсутнє належне обґрунтування підстав для касаційного оскарження судових рішень та посилання на конкретну підставу. Зокрема, скаржник не вказує, які саме обставини були досліджені судами не у повній мірі, та/або яким аргументам і доказам не була надана оцінка, яким чином такі порушення впливають на правильність застосування судами норм матеріального права.
08 січня 2024 року представником позивача - адвокатом Хиляк І.М. було подано клопотання про закриття касаційного провадження. Такі вимоги вмотивовано тим, що скаржник у касаційній скарзі формально посилається на перелічені ним постанови Верховного Суду, проте, наведені справи стосуються відмінних підстав позову і предмета спору, що свідчить про їх неподібність до правовідносин у цій справі. Так, у справах №    826/17841/17, №    817/1737/17 для аналізу КО застосовувався метод порівняльної неконтрольованої ціни. Предметом спору у справах №    826/17841/17, №    817/1737/17, №    420/19747/21 не були ні обрання методу аналізу КО, ні формування вибірки зіставних компаній. Натомість, предмет спору у цій справі стосувався розрахунку рентабельності витрат у КО, зокрема, з урахуванням можливості порівняння такого показника за період здійснення КО (за чотири місяці 2013 року) з показниками рентабельності неконтрольованих операцій за весь 2013 рік, а також коректності обрання ГУ ДПС показників собівартості та операційних витрат для розрахунку донарахувань податку на прибуток у спірних податкових повідомленнях-рішеннях. Водночас, у жодній із наведених справ подібні підстави позову не заявлялись. Саме по собі цитування скаржником підпунктів 39.2.2.1, 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України не може свідчити про подібність правовідносин у цій справі та у приведених скаржником та про неправильність застосування указаних норм. 
Щодо постанови від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17, посилання на яку наведені в частині обґрунтованості обрання періоду для розрахунку показника рентабельності, представник позивача зазначила, що принциповою відмінністю між цією справою (№ 300/913/20) та справою № 818/1786/17 є те, що в межах останньої у сторін була наявна інформація щодо зіставних операцій саме за період здійснення КО. Водночас, у справі № 300/913/20 були дані щодо зіставних операцій лише за звітний податковий рік. При цьому висновки судів у цій справі не суперечать висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 грудня 2019 року у справі №    818/1786/17, відповідно до якого необхідність використання інформації за звітний податковий період (рік) виникає у випадку відсутності інформації, наявної на момент здійснення КО.
09 лютого 2024 року ГУ ДПС направило до суду касаційної інстанції заперечення на відзив, за змістом якого звернуло увагу на те, що позивач у відзиві на касаційну скаргу помилково перекваліфіковує на арифметичну помилку застосовану податковим органом під час податкової перевірки методику розрахунку, що суперечить підходу, що висловлювався Верховним Судом у постанові від 18 лютого 2020 року у справі №    818/2/14. Скаржник наголосив, що для аналізу КО між ТОВ «Віва Декор» та пов`язаними особами було взято конкретний період їх здійснення, витрати і доходи, відповідно понесені та отримані у вказаний період. Навів у запереченнях на відзив детальні пояснення щодо здійсненого ним розподілу операційних доходів і витрат за вересень-грудень 2013 року, січень-квітень 2015 року, визначення на підставі таких даних показника ЧРВ, ринкового діапазону ЧРВ та розрахунку відповідних сум заниженого, на думку скаржника, податкового зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.
Щодо доводів позивача про неправомірне зменшення фінансового результату ТОВ «Віва Декор» за 2015 рік внаслідок неврахування фактичної собівартості реалізованих шпалер та фактичної суми уцінки запасів ГУ ДПС звернуло увагу на те, що КО відбувались лише з січня по травень 2015 року. Відтак, податковий орган правомірно використав фінансовий результат та дані бухгалтерського обліку лише за той період, в якому відбувались КО. Здійснена позивачем уцінка реалізованого товару (шпалер) на загальну суму 5    057    868,98    грн складає 70,1    % від загальної вартості реалізованого на адресу ТОВ «Синтра Трейдинг М» (росія) товару (7    216    007    грн). Платник податків не надав до перевірки підтверджуючих документів, пов`язаних з проведеною оцінкою товарів, а саме: наказ про проведення уцінки товарів станом на 31 грудня 2014 року; наказ про затвердження комісії, відповідальної за проведення уцінки товарів з вказівкою на посади; причини здійснення уцінки того чи іншого виду шпалер у вказаних артикулах. Крім того, на вимогу податкового органу платник податків не надав аналіз рахунку 26 «Готова продукція» з розбивкою по артикулах товарів по кожній групі, що дало б змогу визначити правильність формування собівартості товарів та, відповідно, правильність списання по кожному виду та артикулу. Більше того, перевіркою встановлено, що позивач у березні 2015 року відвантажив на адресу ТОВ «Синтра Трейдинг М» (росія) на 20166 шт менше шпалер від фактично списаних для вказаного контрагента.
Щодо включення доходів від сторнування резервів податковий орган зауважив, що у наданому позивачем наказі про облікову політику ТОВ «Синтра» №3А від 21 січня 2011 року відсутній перелік створених підприємством забезпечень інших витрат та платежів, які обліковуються в бухгалтерському обліку підприємства на рахунку 474 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» та відсутня методика розрахунку резервів. Крім того, під час перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки позивач не надав жодних додаткових документів, розрахунків, бухгалтерських довідок тощо, які б підтверджували правильність визначення платником суми створених витрат Дт    946 Кт    474 у вигляді нарахованих резервів в сумі 14,9 млн грн. 
У судовому засіданні, яке відбулось 17 жовтня 2024 року, представник позивача - адвокат Хилько І.М. наполягала на задоволенні клопотання про закриття касаційного провадження у цій справі, з підстав зазначених у ньому.
У судовому засіданні, яке відбулось 16 січня 2025 року, Бабій Т. С. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС в Івано-Франківській області, просила залишити клопотання про закриття касаційного провадження без розгляду. Вимоги касаційної скарги підтримала з підстав, викладених у ній. Додатково акцентувала увагу на тому, що між сторонами відсутній спір щодо методу визначення ціни у спірних контрольованих операціях та щодо доцільності застосування показника чистої рентабельності витрат. Спірним є саме період здійснення контрольованих операцій, за який має бути обчислений показник рентабельності контрольованих операцій. Представник відповідача наполягала, що оскільки спірні операції почали визнаватись контрольованими лише з вересня 2013 року, то під час перевірки правильно було обрано період саме з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року. Аналогічний підхід було застосовано і щодо періоду з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року. Долучений під час судового розгляду лист ТОВ «Епіцентр К» не є прийнятним джерелом інформації у спірному випадку, оскільки означений суб`єкт господарювання є продавцем, а не виробником шпалер. Отже, його дані не відповідають правилу співставності операцій.
Степанов О. С., який діяв в порядку самопредставництва Державної податкової служби та її територіальних органів, у судовому засіданні, яке відбулось 16 січня 2025 року, зазначив, що операції, пов`язані з виробництвом шпалер, не зазначені в постанові Кабінету Міністрів України від 28 березня 1997 року №278 «Про затвердження списку сезонних робіт і сезонних галузей», тому посилання позивача на те, що виробництво шпалер носить сезонний характер є безпідставними. Зауважив, що, зазвичай, дійсно для визначення показників чистої рентабельності витрат беруться дані бухгалтерського обліку за увесь рік, але у спірному випадку застосуванню підлягали саме періоди з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2023 року, з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року, тобто періоди, в яких було вчинено контрольовані операції. 
У судовому засіданні, яке відбулось 16 січня 2025 року, Королик Н.М. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС в Івано-Франківській області, також підтримала вимоги касаційної скарги.
Представник позивача - адвокат Хиляк І. М. у судовому засіданні, яке відбулось 16 січня 2025 року, заперечувала проти задоволення касаційної скарги, а судові рішення просила залишити без змін як законні та обґрунтовані. Підтримала доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу, і звернула увагу на те, що на обрання позивачем періоду для обчислення показника чистої рентабельності витрат вплинуло дві обставини: 1) відсутність у базі даних "RUSLANA" помісячних показників щодо результатів фінансової діяльності зіставних компаній; 2) сезонність коливання доходів і витрат підприємств у галузі виробництва шпалер. З огляду на такі обставини некоректним є порівняння показників фінансової звітності позивача за чотири місяці з показниками фінансової звітності зіставних компаній за увесь рік. Зазначила, що помилковий підхід відповідача щодо обрання періоду здійснення контрольованих операцій у 2015 році сам по собі не призвів до додаткових нарахувань податку на прибуток. Представник позивача - адвокат Маричева О. О. підтримала зазначені доводи.
Колегія суддів протокольною ухвалою від 16 січня 2025 року вирішила відмовити в задоволенні клопотання відповідача про залишення без розгляду заяви ТОВ «Віва Декор» про закриття касаційного провадження у цій справі. Щодо порушеного позивачем питання у зазначеній заяві суд вирішив, що воно має бути розглянуте після заслуховування пояснень сторін в межах, визначених статтею 341 КАС України, оскільки стосується питання, яке після відкриття касаційного провадження належить до результатів його здійснення.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга та клопотання про закриття касаційного провадження не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
За змістом касаційної скарги ГУ ДПС остання не містить доводів щодо незгоди з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності здійснених податковим органом донарахувань з огляду на неврахування відповідачем фактичної суми уцінки запасів, використання у розрахунках непереоціненої вартості запасів готової продукції, допущення методологічних помилок при обчисленні податкового зобов`язання. Не оскаржується скаржником і висновок апеляційного суду про відсутність порушень зі сторони податкового органу в частині строків проведення податкової перевірки та неврахування при розрахунку ЧРВ доходів ТОВ «Віва Декор» від курсових різниць за дебіторською заборгованістю, що виникла у 2014 році. Відповідно, судові рішення в цій частині судом касаційної інстанції не переглядаються.
Додаткова постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року також не підлягає перегляду в межах цього касаційного провадження.
Отже, виходячи із меж касаційного оскарження судових рішень, що окреслені скаржником у касаційній скарзі, ключовим питанням, що належало вирішити судам попередніх інстанцій та яке підлягає касаційному перегляду, є прийнятність, із врахуванням правила визначення зіставності операцій в межах методу чистого прибутку для цілей трансфертного ціноутворення, порівняння показника рентабельності контрольованих операцій платника податків, що здійснювались у певні місяці року, із ринковим діапазоном рентабельності зіставних неконтрольованих операцій інших платників податків за звітний рік, якщо у відповідній галузі протягом року існує коливання споживчого попиту.
Законом України від 04 липня 2013 року №    408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення», який набрав чинності 01 вересня 2013 року, до Податкового кодексу України було внесено низку змін, які стосувались державного регулювання трансфертного ціноутворення в Україні, зокрема, в частині запровадження правил визначення цін для цілей оподаткування у зовнішньоекономічних операціях з пов`язаними особами.
Так, пункт 14.1 статті 14 ПК України був доповнений підпунктом 14.1.251-1, в якому наведене наступне визначення: трансфертне ціноутворення - система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до статті 39 цього Кодексу контрольованими.
Вказаним Законом також було викладено у новій редакції підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в якому наведено визначення пов`язаних осіб та уточнено критерії визнання пов`язаності. Зокрема, пов`язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються юридичні особи - у разі якщо одна і та сама особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами таких юридичних осіб і розмір частки корпоративних прав у кожній юридичній особі становить 20 і більше відсотків.
Пунктом 153.2 статті 153 ПК України встановлено, що оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому статтею 39 цього Кодексу.
Питання трансфертного ціноутворення врегульовані статтею 39 ПК України (тут і далі - в редакції, що набрала чинності з 01 вересня 2013 року).
Підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України передбачено, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.
Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (підпункт 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку (підпункт 39.1.3 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
Положення підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлюють, що для цілей цього Кодексу контрольованими операціями, зокрема, є:
39.2.1.1. господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які:
задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік;
застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року;
сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року;
не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року.
Законом України від 28 грудня 2014 року № 72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням», який набрав чинності з 01 січня 2015 року, з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб статтю 39 ПК України викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. У зв`язку з цим статтю 39 ПК України викладено у новій редакції.
Так, підпунктом 39.1.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній з 01 січня 2015 року) встановлено, що платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (підпункт 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (підпункт 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України).
За правилами підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є для цілей нарахування податку на прибуток підприємств: а) господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.
Між сторонами відсутній спір стосовно того, що позивач у цій справі - ТОВ «Віва Декор» та його контрагенти - резидент ТОВ «Синтра Трейдінг» (Україна), нерезидент ТОВ «Синтра Трейдінг-М» (Росія), є пов`язаними особами і з 01 вересня 2013 року по 30 квітня 2015 року господарські операції із указаними контрагентами (продаж шпалер та їх каталогів, рекламних проспектів, пластикових пакетів, рекламних фотографій, ручок, календарів та іншої рекламної продукції на адресу вказаних контрагентів) визнаються контрольованими згідно з приведеними вище нормами податкового законодавства.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій також установили, що як позивач, так і відповідач дійшли висновку, що найбільш застосовним методом визначення ціни у досліджуваних контрольованих операціях є метод чистого прибутку (підпункт 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України), а також погодились із доцільністю застосування показника чистої рентабельності витрат (підпункт «г» підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України). Розбіжності між сторонами стосуються саме умов застосування зіставних операцій.
Так, спірним між сторонами (у межах, що є підставою касаційного оскарження) є обрання періоду, за який для позивача здійснюється розрахунок показника чистої рентабельності витрат (рік чи період з 01 вересня по 31 грудня 2013 року, з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року). Так, платник податків наполягає, що ринку шпалер притаманна сезонність попиту, підтвердженням чого є те, що в розрізі поквартальних обсягів виробництва шпалер простежується зростання виробництва у ІІ і ІІІ кварталах року та його зменшення у І та ІV кварталах. У 2013 році між позивачем та пов`язаними особами господарські операції здійснювались протягом усього року, проте контрольованими вони визнавались лише у період з вересня по грудень. Оскільки інформація про фінансові показники співставних компаній для побудови ринкового діапазону рентабельності наявна лише за весь звітний 2013 рік та не передбачає можливості виділити окремо їх фінансовий результат за останні чотири місяці, ТОВ «Віва Декор» для розрахунку показника рентабельності використало власні дані за увесь 2013 рік. Аналогічний підхід було застосовано у 2015 році. При цьому платник податків під час перевірки та протягом судового розгляду справи наполягав, що здійснюваній ним діяльності притаманна сезонність попиту, що, на його думку, впливає на визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов неконтрольованих операцій з умовами контрольованої операції.
Натомість, ГУ ДПС вважає, що визначення показників рентабельності позивача прив`язане саме до періоду, в якому була здійснена контрольована операція (у спірному випадку - з 01 вересня по 31 грудня 2013 року, з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року). При цьому відсутні підстави вважати діяльність із виробництва шпалер сезонною. Щодо сезонності попиту зазначив, що така має бути пов`язана або з неможливістю споживання того чи іншого продукту в певну пору року, або із стереотипом щодо цього споживання. Тому немає перешкод для порівняння ринкового діапазону рентабельності за звітний рік із показниками позивача за відповідні місяці у такому звітному році.
Підпункт 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України врегульовує питання зіставлення комерційних та фінансових умов операцій.
Так, за правилами підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній з 01 вересня 2013 року) для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.
Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).
Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (підпункт 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).
Підпункт 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2015 року) встановлює, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.
Підпункт 39.2.2.4 пункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 вересня 2013 року) передбачає, що під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Аналогічна за змістом норма міститься у підпункті 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2015 року.
Згідно із підпунктом 39.2.2.5 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 вересня 2013 року) визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється за результатами аналізу: характеристик товарів (робіт, послуг); кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань; умов здійснення платежів під час проведення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час проведення операції, зміни цього курсу; розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу. Аналогічна за змістом норма міститься у підпункті 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2015 року.
Відповідно до підпункту 39.2.2.8. підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 вересня 2013 року) під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування.
Підпункт 39.2.2.9 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 вересня 2013  року) передбачає, що під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори: географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги; наявність конкуренції на ринках, відносна конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку; наявність на ринку однорідних (подібних) товарів (робіт, послуг); попит та пропозиція на ринку, а також купівельна спроможність споживачів; рівень державного регулювання ринкових процесів; рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури; інші характеристики ринку, що впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Аналогічне нормативне регулювання закріплене у підпункті 39.2.2.6 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2015 року.
Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції (підпункт 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України в редакції, чинній з 01 вересня 2013 року).
За правилами підпункту 39.3.2.6 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2015 року) показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення співставності показників.
Отже, податкове законодавство у сфері трансфертного ціноутворення як в редакції. чинній з 01 вересня 2013 року, так і з урахуванням змін, що набрали чинності з 01 січня 2015 року, передбачає, що для визнання ціни в контрольованій операції звичайною необхідним є проведення її зіставлення з іншими операціями, у яких беруть участь непов`язані особи. 
Направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 06 квітня 2023 року вже зазначав, що контрольовані і неконтрольовані операції визначаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах. Для порівняння не обов`язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.
Колегія суддів зауважує, що у підпункті 39.2.2 наведено перелік тих обставин, що мають бути враховані при визнанні операцій зіставними, а саме: елементів та умов здійснення таких операцій; функцій, які здійснюються сторонами операцій; ризиків, що несуть такі сторони; ринків, на яких вони здійснюються, та факторів, що на них впливають; обраних сторонами операцій комерційних стратегій; обставини наявності у сторін операції кредиту (позики).
Серед іншого, підпункти 39.2.2.4, 39.2.2.5, 39.2.2.8 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (підпункти 39.2.2.2, 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України - для КО, що мали місце у 2015 році) передбачають, що на зіставність із КО операцій, сторони яких не є пов`язаними особами, впливають ринки відповідних товарів (робіт, послуг), зокрема, в частині коливань споживчого попиту на них. Отже, таку характеристику ринку товарів як сезонність попиту на ньому законодавець визнає такою, що об`єктивно може впливати на визначення зіставності операцій та, відповідно, може бути підставою для коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій відповідно до вимог підпункту 39.2.2.3 пункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України (підпункт 39.2.2.1 пункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України - для КО, що мали місце у 2015 році).
Суд касаційної інстанції зазначає, що сезонність попиту - це періодичні коливання попиту на товари або послуги протягом року, що можу обумовлюватись різними факторами. Така економічна обставина об`єктивно спричиняє як позитивний (збільшення прибутку у сезонні піки продажів), так і негативний вплив (затоварення складу і зниження рентабельності) на обсяг доходів і витрат суб`єкта господарювання. Отже, зазначена обставина підлягає врахуванню при визначенні зіставності операцій, у яких беруть участь непов`язані особи.
У розділі 4 Документації з трансфертного ціноутворення за 2013 рік (том 1 а.с.117 зворот-121) платник податків здійснив аналіз ринку та врахував, що ринку шпалер притаманна сезонність, оскільки він тісно пов`язаний із ринком капітального будівництва. Здійснюючи відповідно до розділу 7 порівняльне дослідження, платник податків, зокрема, вказав також на наступні фактори, що пов`язані із сезонністю та впливають на його діяльність (том 1 а.с.137): зазвичай у зимові місяці підприємство несе витрати, пов`язані з підготовкою до наступного року (розробка нових артикулів та каталогів, відвідування галузевих виставок, сервісне обслуговування та профілактичний ремонт обладнання, виробництво продукції «на склад» для забезпечення попиту у пікові місяці); наприкінці року відбуваються сезонні розпродажі, уцінка колекцій минулого сезону, списання сировини, що знижує рентабельність продажів.
Під час судового розгляду справи ТОВ «Віва Декор» також наводило і порівняння власних доходів підприємства у різні квартали року, з яких вбачається, що найбільші показники доходу останнє отримує саме у ІІ і ІІІ кварталах року, що зумовлено піковими продажами шпалер у зв`язку з активізацією ремонтних робіт у літні місяці року. 
Суди попередніх інстанцій врахували такі доводи позивача і дійшли правильного висновку, що у спірному випадку під час визначення зіставності операцій підлягало врахуванню коливання споживчого попиту, що відбувається під впливом певних циклічних факторів, і така особливість діяльності ринку шпалер значно впливає на фінансовий результат підприємства. 
Ні в акті перевірки, ні в ході судового розгляду справи скаржник не наводив достатнього обґрунтування того, чому доводи позивача про вплив на його діяльність сезонності є безпідставними. Твердження податкового органу про те, що для зниження втрат поза сезоном необхідним є ретельне планування продажів і виробництва є таким, що не враховує саме особливості ринку шпалер, який тісно пов`язаний з галуззю будівництва. Відсутні такі обґрунтування і в касаційній скарзі. При цьому суди попередніх інстанцій доречно звернули увагу на те, що наведені податковим органом доводи щодо сезонності виробництва не мають значення для правильного вирішення спору в цій частині.
У касаційній скарзі незгода ГУ ДПС в частині висновків суду про вплив сезонності попиту на фінансовий результат ТОВ «Віва Декор» зводиться до врахування судом першої інстанції листа ТОВ «Епіцентр» від 22 червня 2020 року, яким останнє підтвердило, що попит на шпалери та рівень їх продажу щороку коливається залежно від сезону, пік продажів припадає на ІІ і ІІІ квартал. Скаржник стверджує, що суд першої інстанції вийшов за межі документації з трансфертного ціноутворення і самостійно порівняв показники рентабельності позивача, який є виробником шпалер, із показниками продавця такого товару.
Суд касаційної інстанції визнає такі доводи безпідставними і необґрунтованими, оскільки жодного порівняння показників діяльності ТОВ «Віва Декор» із ТОВ «Епіцентр» суд першої інстанції не здійснював. За змістом мотивувальної частини оскаржуваного рішення суду спірний лист є лише додатковим доказом у справі і його врахування було здійснено саме у межах доведення обставин того, що на ринок шпалер має вплив така економічна обставина як сезонність попиту. Більше того, мотивувальна частина постанови апеляційного суду взагалі не містить посилань на означений лист, водночас, як уже зазначалось, належних доводів на спростування висновку судів про вплив сезонності попиту на ринку шпалер на господарську діяльність позивача касаційна скарга не містить. 
Як встановили суди попередніх інстанцій, і це не є спірним між сторонами, така економічна обставина як сезонність попиту на ринку шпалер стала однією з підстав для коригування умов контрольованих операцій, а саме платник податків порівнював результати своєї діяльності із зіставними компаніями за увесь 2013 рік, а не за період з 01 вересня 2013 року по 31 грудня 2013 року. З таким коригуванням не погодився контролюючий орган і вважав, що порівняння із зіставними операціями показників позивача має здійснюватися тільки за період, в якому господарські операції з пов`язаними особами почали визнаватись контрольованими.
При складенні Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік (з урахуванням додатково долучених доповнень від 19 серпня 2019 року №176) позивач виходив з того, що КО між позивачем та ТОВ «Синтра Трейдінг-М (росія) здійснювались лише у період з 01 січня 2015 року по 30 квітня 2015 року, після чого господарські відносини були припинені взагалі. Поряд з цим за позицією платника податків сезонність на ринку шпалер мала вплив на фінансові результати діяльності ТОВ «Віва Декор» і у 2015 році. Натомість, податковий орган вважав за необхідне при розрахунку показників чистої рентабельності підприємства використовувати дані бухгалтерського обліку за період з 01 січня 2015 року по 31 травня 2015 року, оскільки у травні 2015 року відбулися операції з повернення поставленого товару. 
Слід зазначити, що в ході касаційного розгляду справи сторони визнали, що саме по собі використання податковим органом іншого підходу щодо періоду, за який мають бути порівняні показники фінансової діяльності позивача із зіставними компаніями, не вплинуло на донарахування ТОВ «Віва Декор» податкових зобов`язань за 2015 рік, оскільки у цьому році позивач мав господарські відносини з пов`язаною особою лише впродовж перших чотирьох місяців року.  
Міжнародний стандарт контролю за трансфертним ціноутворенням передбачає, що за загальним правилом при порівнянні цін у контрольованих і неконтрольованих операціях використовується інформація за період їх здійснення. Проте, така вимога не є імперативною. У випадку, якщо в розпорядженні платника податків відсутня інформація за такий період або її отримання вимагає значних витрат, він має право використати дані, зокрема за минулий період.
Подібний підхід закріплено законодавцем і в підпункті 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України. Вказана норма передбачає, що платник податків під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовує інформацію (окремо або в сукупності): 1) наявну на момент здійснення контрольованої операції; 2) за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція; 3) за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.
Верховний Суд вже вирішував спори щодо застосування підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України і у постанові від 20 грудня 2019 року (справа №    818/1786/17) виснував, що необхідність використання інформації за звітний податковий період (рік) виникає у випадку відсутності інформації, наявної на момент здійснення контрольованої операції.
Колегія суддів у цій справі погоджується із таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
Підпункт 39.3.2.6 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України (в редакції, чинній з 01 січня 2015 року) також визначає, що показники рентабельності визначаються за національними або міжнародними правилами ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, але із проведенням відповідного коригування для забезпечення співставності показників. 
Враховуючи викладене вище, суд касаційної інстанції визнає обґрунтованою позицію платника податків щодо вибору у спірному випадку періодом зіставності операцій усього 2013 року. З огляду на: існування сезонності попиту на ринку шпалер; наявність інформації про фінансові показники співставних компаній для побудови ринкового діапазону лише за звітний 2013 рік без можливості виділити окремо фінансовий результат за останні чотири місяці 2013 року; здійснення господарських операцій з пов`язаними особами протягом усього року, саме за такого підходу до визначення ринкового діапазону рентабельності досягається така схожість економічно значущих характеристик операцій та обставин, в яких вони здійснені, що забезпечує найбільш надійну інформацію для використання аналізу порівнянності.
За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що підхід відповідача до розрахунку показника чистої рентабельності витрат у 2013 і 2015 роках, який полягає у використанні даних тільки за періоди здійснення контрольованих операцій, не є економічно обґрунтованим та не забезпечує надійнішу зіставність інформації. При цьому відповідачем не надано переконливих доказів недоречності аргументів позивача щодо впливу фактору сезонних коливань попиту на показники рентабельності ринку в межах звітного року. Водночас поняття «сезонність попиту» не є тотожним тим визначенням та Списку сезонних робіт і сезонних галузей, які унормовані постановою Кабінету Міністрів України від 28 березня 1997 року №278, на застосуванні якої наполягає відповідач.
Посилаючись на неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 20 грудня 2019 року у справі № 818/1786/17, скаржник залишив поза увагою, що у вказаній постанові наведено загальний підхід до застосування підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України. Висновки судів попередніх інстанцій такому підходу не суперечать, але протилежний результат вирішення спору обумовлений іншою сукупністю фактичних обставин, встановлених у вищевказаній справі. В касаційній скарзі скаржник не навів достатніх і переконливих доказів, які б свідчили на користь висновку, що надійніша зіставність інформації у спірному випадку буде досягнута саме у разі обрання періоду зіставності, що відповідає часу здійснення контрольованих операцій протягом року. За таких обставин довід ГУ ДПС про неврахування судами попередніх інстанцій у цій справі висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах не знайшов свого підтвердження.
З приводу доводів скаржника про неврахування постанов Верховного Суду від 10 серпня 2013 року у справі №    420/19747/21, від 21 січня 2021 року у справі №    826/17841/17, від 09 жовтня 2019 року у справі №    817/1737/17 слід зазначити, що ГУ ДПС лише цитує загальні підходи щодо обставин, які повинні враховуватись у сукупності з іншими доказами при перевірці дотримання вимог трансфертного ціноутворення. 
Дослідивши зміст приведених скаржником судових рішень, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що останні ухвалені не у подібних до обставин цієї справи правовідносинах. Так, у справах № 817/1737/17, № 826/17841/17 спір між сторонами виник з приводу правильності обрання методу трансфертного ціноутворення (метод чистого прибутку чи метод порівняльної неконтрольованої ціни). У справі №    420/19747/21 спірним було питання прийнятності вибірки компаній із застосуванням матеріального критерію та їх географічного розташування задля забезпечення зіставності неконтрольованих операцій. В жодній з перелічених вище справ перед судами не порушувалось питання прийнятності порівняння показника рентабельності контрольованих операцій платника податків, що здійснювались у певні місяці року, із ринковим діапазоном рентабельності зіставних неконтрольованих операцій інших платників податків за звітний рік, якщо у відповідній галузі протягом року існує коливання споживчого попиту. За таких обставин суд касаційної інстанції визнає, що постанови Верховного Суду у справах № 420/19747/21, № 826/17841/17, № 817/1737/17 ухвалені не у подібних до обставин цієї справи правовідносинах.
Попри наведене суд касаційної інстанції не знаходить підстав для задоволення клопотання представника ТОВ «Віва Декор» - адвоката Хиляк І.М. про закриття касаційного провадження у цій справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 КАС України, оскільки лише частина постанов Верховного Суду, на які посилався скаржник, стосувалися правовідносин, які не є подібними.
Суд касаційної інстанції враховує, що як позивач у відзиві на касаційну скаргу, так і скаржник у запереченні на відзив навели низку аргументів і розрахунків у підтвердження кожен своєї позиції щодо донарахувань, пов`язаних із неврахуванням фактичної суми уцінки запасів, використанням у розрахунках непереоціненої вартості запасів готової продукції, допущенням методологічних помилок при обчисленні податкового зобов`язання. Водночас, як уже наголошувалось вище, відповідно до вимог статті 341 КАС України під час здійснення касаційного перегляду справи суд касаційної інстанції обмежений визначеними скаржником підставами касаційного оскарження та доводами, приведеними на їх обґрунтування. Оскільки касаційна скарга ГУ ДПС не містила жодних доводів щодо незгоди із судовими рішеннями в частині зазначених порушень, висновки судів у цій частині не переглядались. 
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що судові рішення в частині, що була предметом касаційного перегляду, відповідають вимогам статті 242 КАС України, а викладені у них висновки про задоволення позовних вимог ґрунтуються на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Натомість, обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів в частині, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень в цій частині відсутні. 
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 21 січня 2025 року.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко