ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/12290/23
адміністративне провадження № К/990/42327/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Олефіренко Н. А., Лукманової О. М., Дурасової Ю. В., у справі № 160/12290/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У червні 2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» (далі - позивач, скаржник, ТОВ «ДЗБМ») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якій просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 травня 2023 року № 0119190408 про застосування штрафу у розмірі 220572,76 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обґрунтовуючи підстави позовної заяви, позивач зазначав:
- частина податкових накладних була направлена на реєстрацію у межах встановленого строку, а факт їх несвоєчасної реєстрації не пов`язаний жодним чином з виною позивача, оскільки усі залежні від нього дії було виконано;
- частина податкових накладних була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних із затримкою у зв`язку з неможливістю своєчасного виконання обов`язків щодо реєстрації податкових накладних з причин, пов`язаних із введенням воєнного стану;
- хоча норми Податкового кодексу України і передбачали звільнення платників податків від відповідальності у разі підтвердження неможливості виконання обов`язків, проте порядок підтвердження неможливості виконання обов`язків був оприлюднений лише 05 вересня 2022 року та набрав чинності наступного дня, а тому до зазначеної дати платник податку не мав об`єктивної можливості застосувати такий механізм;
- при цьому, позивач дійсно не мав можливості своєчасно виконувати податкові обов`язки через об`єктивні та поважні причини, а саме: повне зупинення роботи підприємства, заборона судноплавства, відключення електроенергії, пошкодження підприємства в результаті ракетного обстрілу, припинення роботи контрагентів-покупців продукції;
- на день прийняття оскаржуваного рішення до Податкового кодексу України внесені зміни, що передбачили збільшення строків реєстрації податкових накладних та зменшення розміру штрафів за порушення таких строків. Однак відповідач застосував штрафні санкції не у розмірах, передбачених зазначеними змінами, хоча законодавство передбачає, що розміри штрафних санкцій визначається за розмірами встановленими на день ухвалення відповідного рішення, а не на день вчинення правопорушення.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11 серпня 2023 року задовольнив позовні вимоги у повному обсязі.
Підставою для задоволення позову було те, що 27 травня 2022 року набрали чинності норми Податкового кодексу України, які передбачали звільнення платника податків від відповідальності у разі відсутності у нього можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
При цьому, законом також було визначено, що порядок підтвердження неможливості виконання платником податків відповідних обов`язків затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, але такий Порядок набрав чинності лише з 06 вересня 2022 року.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов висновку, що держава не створила чіткого правового регулювання і фактичних умов, за яких платник податків міг би користуватися у спірний період наданим законом правом на невиконання податкових обов`язків у разі неможливості їх виконання без притягнення його до відповідальності у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, як і не встановила і механізму підтвердження чи повідомлення податкового органу про таку неможливість у спірний період.
Відтак, на думку місцевого суду, прогалина права у сфері підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків в період з 27 травня 2022 року по 06 вересня 2022 року призвела до браку законодавчого визначення умов, за яких платник податків може застосовувати процедуру звільнення від відповідальності, що в свою чергу створило умови правової невизначеності, за якої, в межах цієї справи, припускається множинне трактування прав та обов`язків платника податків.
Щодо частини податкових накладних, які позивач направив на реєстрацію у встановлений термін, але які були несвоєчасно зареєстровані не з вини позивача, суд першої інстанції установив, що такі податкові накладні були дійсно підписані електронним цифровим ключем та направлені на реєстрацію вчасно, але зареєстровані із затримкою через технічних збій програмного забезпечення, що підтверджується відповідним протоколом перевірки. Відтак, за відсутності вини позивача до нього не можуть бути застосований штраф.
Суд першої інстанції також зазначив, що розмір штрафних санкцій визначається згідно з нормами, які є чинними станом на день прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення та станом на момент ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяла норма, яка передбачає зменшений розмір штрафу, але контролюючий орган помилково обчислив розмір штрафу у редакції норми, що діяла на момент реєстрації спірних податкових накладних.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 15 травня 2024 року зазначене рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині штрафу у розмірі 38,94 грн, в іншій частині - у задоволенні позову відмовив.
Не погодившись з позицією місцевого суду, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків:
- фактично висновок суду першої інстанції зводиться до того, що розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації спірних податкових накладних має обчислюватися за пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, який вже був чинний на момент проведення перевірки та ухвалення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення;
- водночас зменшений розмір штрафних санкцій, який передбачений у зазначеному вище пункті, може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності цією нормою або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цією нормою (08 лютого 2023 року), тоді як спірні податкові накладні були зареєстровані до вказаної дати;
- з огляду на зазначене, відповідач дійсно повинен був застосувати новий зменшений розмір штрафу, але лише щодо частини податкових накладних, а не всіх спірних податкових накладних;
- тому, частина визначених штрафних санкцій, а саме у розмірі 38,94 грн, визначена неправомірно, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення у цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Верховний Суд постановою від 23 вересня 2024 року скасував постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року та направив справу на новий апеляційний розгляд.
У постанові Верховного Суду зауважено, що суд апеляційної інстанції дослідив та надав оцінку лише одній з трьох підстав позову - щодо правозастосування зменшеного розміру штрафу за пунктом 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України. Не заперечуючи висновків суду апеляційної інстанції у зазначеній частині та їх відповідність усталеній судовій практиці щодо правозастосування положень пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, Верховний Суд звернув увагу, що посилання на порушення зазначених правових норм не були єдиною підставою позову. 
Тому, суд апеляційної інстанції мав обов`язок, у разі незгоди з однією з визначених позивачем підстав позову, дослідити та надати власну оцінку й іншим підставам позову. При цьому наголошено, що кожна з наведених позивачем підстав позову можуть бути окремою, самостійною підставою для задоволення позовних вимог або їх частини, а тому у цьому випадку визнання необґрунтованою однієї з підстав позову не означає, що інші підстави позову автоматично не можуть призвести до задоволення позовних вимог. 
За результатами нового апеляційного розгляду Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 23 жовтня 2024 року скасував рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 серпня 2023 року та задовольнив частково адміністративний позов.
Апеляційний суд ухвалив виключити з суми штрафних санкцій розмір штрафу по податковій накладній № 163 від 30 вересня 2022 року у розмірі 62,79 грн, податковій накладній № 79 від 30 грудня 2022 року у розмірі 3333,33 грн та за податковими накладними № 66, № 85 від 14 березня 2023 року (складеними після набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 38,94 грн.
В іншій частині позовних вимог суд апеляційної інстанції відмовив.
Висновки суду апеляційної інстанції ґрунтуються на тому, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 розділу 2 підрозділу 10 розділу XX ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX), є неможливим.
Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Також, з посиланням на висновки Верховного Суду у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23, суд апеляційної інстанції зазначив, що та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Щодо податкових накладних №163 від 30 вересня 2022 року та № 79 від 30 грудня 2022 року, які позивач направив на реєстрацію у встановлений термін, але які були несвоєчасно зареєстровані не з вини позивача, судом встановлено, що такі податкові накладні були дійсно підписані електронним цифровим ключем та направлені на реєстрацію вчасно, але зареєстровані із затримкою, що підтверджується відповідними доказами. Відтак, за відсутності вини позивача до нього не можуть бути застосований штраф.
При цьому, апеляційний суд також зазначив, що не вбачає порушень з боку контролюючого органу в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2% щодо податкових накладних № 66, № 85 від 14 березня 2023 року, проте у підсумку штраф за порушення строків реєстрації зазначених податкових накладних визнав протиправним та скасував.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело камеральну перевірку ТОВ «ДЗБМ» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
За наслідками зазначеної перевірки складено акт від 25 квітня 2023 року №14861/04-36-04-08/34775113, за висновком якого встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем в ЄРПН податкових накладних, чим порушено пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, зокрема:
- 86 податкових накладних були складені у період з 01 червня 2022 року по 15 червня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 30 червня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 1 податкова накладна була складена до 01 червня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 15 липня 2022 року, але була зареєстрована 19 липня 2022 року із затримкою на 4 дні;
- 2 податкові накладні були складені у період з 16 червня 2022 року по 30 червня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 липня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 1 податкова накладна була складена у період з 01 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 31 липня 2022 року, але була зареєстрована із затримкою до 15 календарних днів;
- 1 податкова накладна була складена у період з 01 липня 2022 року по 15 липня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 31 липня 2022 року, але була зареєстрована із затримкою до 15 календарних днів;
- 8 податкових накладних були складені у період з 16 липня 2022 року по 31 липня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 серпня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 5 податкових накладних були складені у період з 01 серпня 2022 року по 15 серпня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 31 серпня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 1 податкова накладна була складена у період з 16 серпня 2022 року по 31 серпня 2022 року, а тому підлягала реєстрації у строк до 15 вересня 2022 року, але була зареєстрована із затримкою до 15 календарних днів;
- 2 податкові накладні були складені у період з 16 вересня 2022 року по 30 вересня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 жовтня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 2 податкові накладні були складені у період з 16 жовтня 2022 року по 31 жовтня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 листопада 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 2 податкові накладні були складені у період з 16 листопада 2022 року по 30 листопада 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 грудня 2022 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 7 податкових накладних були складені у період з 16 грудня 2022 року по 31 грудня 2022 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 15 січня 2023 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
- 2 податкові накладні були складені у період з 01 березня 2023 року по 15 березня 2023 року, а тому підлягали реєстрації у строк до 05 квітня 2023 року, але були зареєстровані із затримкою до 15 календарних днів;
На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 20 березня 2023 року № 110/3500040136, яким на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у розмірі від 24 травня 2023 року № 0119190408 про застосування штрафу у розмірі 220572,76 грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме: 
- за 117 податковими накладними (складеними до набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних (2  205  337,90 грн) - 220533,82 грн;
- за 2 податковими накладними (складеними після набрання чинності Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ) у розмірі 2 відсотків суми податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних (1947,25 грн) - 38,94 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову апеляційного суду та направити справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Підстави касаційного оскарження пов`язані з тим, що чинне податкове законодавство на момент реєстрації позивачем податкових накладних не містило положень щодо можливості чи неможливості виконання платником податків своїх податкових обов`язків. Порядок підтвердження такої можливості або неможливості, а також перелік документів для підтвердження, визначений у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, був затверджений наказом Міністерства фінансів України № 225 від 29 липня 2022 року (далі - Порядок № 225) та набрав чинності лише 6 вересня 2022 року. Таким чином, на момент реєстрації більшості податкових накладних позивач не мав можливості довести неможливість виконання своїх податкових обов`язків.
Крім того, у зв`язку з воєнним станом, що суттєво вплинув на діяльність підприємства (зокрема, через обстріли, які призвели до пошкодження будівель позивача, а також припинення роботи контрагентів), позивач опинився у стані правової невизначеності. Враховуючи законодавство, чинне на день реєстрації податкових накладних, він був позбавлений можливості належним чином підтвердити обставини, що перешкоджали виконанню податкових зобов`язань.
Позивач також звертає увагу, що у мотивувальній частині оскаржуваної постанови апеляційний суд зазначив, що не вбачає порушень з боку контролюючого органу в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 2% щодо податкових накладних № 66, № 85 від 14 березня 2023 року, проте у резолютивній частині визнав протиправним та скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині штрафу за порушення строків реєстрації зазначених податкових накладних.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу заперечив проти вимог та доводів касаційної скарги та просив залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
Отже, той платник податків, у якого відсутня можливість своєчасно виконати податковий обов`язок, в тому числі й щодо своєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, з 27 травня 2022 року повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов`язку шляхом подання відповідної заяви та документів до контролюючого органу відповідно до вимог Порядку № 225. За умови отримання відповідного рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідальність, передбачена статтею 120-1 ПК України, до цього платника податків не застосовується.
Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Під час розгляду справи про обставини звернення позивача до контролюючого органу із заявою про неможливість виконання податкових обов`язків у спірний період не зазначала жодна зі сторін. Обставини прийняття контролюючим органом рішення про неможливість виконання податкових обов`язків в частині своєчасної реєстрації спірних у цій справі податкових накладних відсутні, відповідно, позивач вважається таким, що мав можливість своєчасно виконувати свої податкові обов`язки, а підстави для повного звільнення позивача від відповідальності відсутні.
Колегія суддів звертає увагу, що відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України, визначаючи перелік податків, які особи (як фізичні, так і юридичні) повинні сплатити, встановлює порядок та спосіб нарахування та сплати відповідних податків. Крім того, Податковий кодекс України регулює інші питання, які безпосередньо пов`язанні з конституційним обов`язком - сплатою податків, зокрема і реєстрація податкових накладних.
Як зазначалося вище, пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Обов`язок реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є новим в податковому законодавстві, а навпаки - є загальновідомим та загальнозастосовуваним.
Посилання позивача на правову невизначеність у даних правовідносинах є неприйнятним, оскільки податковим законодавством чітко визначено необхідність реєстрації податкових накладних.
Суд зауважує, що законодавцем, у зв`язку з обставинами, які сталися в країні, було прийнято ряд нормативно-правових актів, відповідно до яких за окремі порушення податкового законодавства, зокрема, несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, у відповідний проміжок часу штрафні санкції не застосовувалися.
Суд наголошує на тому, що зазначені вище нормативно-правові акти не скасовували обов`язку реєстрації податкових накладних, а лише на певний період часу звільняли платників податків від застосування до них штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію. Відтак, позивач в будь-якому разі повинен був зареєструвати податкові накладні.
Посилання позивача на те, що він як суб`єкт господарювання у зазначений період не міг бути обізнаний про перелік підстав, за якими його може бути звільнено від відповідальності, а за якими  ні в майбутньому, фактично є намаганням уникнути відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Суд зазначає, що саме податковий орган визначає можливість чи неможливість виконання платником податків своїх податкових обов`язків. Платник податків, зі свого боку, повинен вчиняти всі необхідні дії, спрямовані на виконання свого податкового обов`язку, або ж довести податковому органу неможливість його виконання.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, Верховний Суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Ця норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивну нездатність їх дотримання. 
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають тривалий та повторюваний характер, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість. Отже, склалася ситуація, коли платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте з певних суб`єктивних причин не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Ці тези перебувають у логічному конфлікті між собою. З огляду на проміжок часу, протягом якого платником податків систематично допускалися зазначені правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з його боку є очевидною. 
Верховний Суд акцентує увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, слід звернути увагу, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення.
Крім того, у матеріалах справи відсутні докази для застосування у цій справі підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, який звільняє платників податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору). Адже відсутні докази звернення позивача до Торгово-промислової палати України та/або уповноважених нею регіональних торгово-промислових палат для отримання сертифікату та самого сертифікату ТПП про підтвердження існування саме для позивача форс-мажорних обставин, через які позивач не міг виконати свій обов`язок передбачений ПК України щодо своєчасної реєстрації спірних податкових накладних.
Верховний Суд неодноразово зазначав, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами (постанови від 19 серпня 2022 року у справі № 818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16). Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку. 
Отже, відсутні підстави для відступу від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі № 440/2936/23 щодо дії у часі наказу Міністерства фінансів України №225 від 29 липня 2022 року, зокрема на період з 27 травня 2022 року до 06 вересня 2022 року.
З огляду на викладене, зазначені у касаційній скарзі доводи є необґрунтованими та врахуванню не підлягають.
Разом з тим, в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції зазначив, що дві податкові накладні на загальну суму податку на додану вартість 1947,25 грн були складені та зареєстровані після набрання чинності пунктами 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, який збільшив строки реєстрації та зменшив розміри штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних на період воєнного стану. 
З розрахунку штрафу, що є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, слідує, що до податкових накладних від 14 березня 2023 року № 66, № 85 граничний строк реєстрації та розмір штрафу був обчислений саме за нормами пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України (граничний строк - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому складена податкова накладна; розмір штрафу - 2 відсотка у разі порушення строку не більше 15 календарних днів). Це свідчить про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у цій частині, про що правильно зазначає суд апеляційної інстанції у мотивувальній частині постанови. Водночас у резолютивній частині постанови апеляційний суд ухвалив виключити з суми штрафних санкцій розмір штрафу за податковими накладними № 66, № 85 від 14 березня 2023 року у розмірі 38,94 грн, що суперечить мотивувальній частині постанови та висновкам про правомірність податкового повідомлення-рішення щодо цієї частини штрафу.
Окрім цього, з резолютивної частини оскаржуваної постанови взагалі неможливо визначити, до якого саме податкового повідомлення-рішення стосується судове рішення щодо виключення із суми штрафних санкцій розміру штрафу за частиною податкових накладних.
Слід зазначити, що у постановах від 10 серпня 2023 року (справа № 160/1998/19), від 21 травня 2020 року (справа № 824/257/18-а), від 03 вересня 2019 року (справа № 806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа № 808/3458/16) Верховний Суд зазначав, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Таким чином, у такому разі належним та ефективним способом захисту права позивача є скасування податкового повідомлення-рішення у частині сум штрафу, нарахованих протиправно. 
Згідно з мотивувальною частиною постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року, штрафні санкції за податковою накладною № 163 від 30 вересня 2022 року у розмірі 62,79 грн та за податковою накладною № 79 від 30 грудня 2022 року у розмірі 3 333,33 грн за податковим повідомленням-рішенням від 24 травня 2023 року № 0119190408 нараховані неправомірно. Відповідно, податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню у цій частині.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Оскільки суд апеляційної інстанції повно установив обставини справи та правильно застосував до встановлених обставин норми матеріального права, але не зазначив у резолютивній частині реквізити оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та неправильно розрахував нараховані штрафні санкції, Верховний Суд уважає за необхідне змінити резолютивну частину постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпровський завод будівельних матеріалів» задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року у справі              № 160/12290/23 змінити, виклавши абзац четвертий резолютивної частини у такій редакції: 
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 24 травня 2023 року № 0119190408 в частині визначення розміру штрафу у сумі 3396,12 грн (три тисячі триста дев`яносто шість грн 12 коп.).»
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко