ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 січня 2025 року	Львів	Справа № 140/35463/23 пров. № А/857/22488/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Довгої О.І. та Глушка І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.04.2024р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» до Головного управління ДПС у Житомирській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування фінансових (штрафних) санкцій за порушення правил обігу готівки та обліку пального (суддя суду І інстанції: Волдінер Ф.А., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 03.04.2024р., м.Луцьк; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

08.12.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Паливно-торгова фірма /ПТФ/ «Центр» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив скасувати прийняте відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Житомирській обл. податкове повідомлення-рішення № 0113340706 від 19.06.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 27664 грн. 76 коп. (порушення вимог п.п.1 і 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»); судові витрати покласти на відповідача (а.с.1-9, 23-31).

Розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи та проведення судового засідання (у письмовому провадженні) за наявними матеріалами справи (а.с.32 і на звороті).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.04.2024р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській обл. № 0113340706 від 19.06.2023р.; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача понесені судові витрати в розмірі 2684 грн. сплаченого судового збору (а.с.46-49).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Житомирській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що у своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить апеляційний суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.94-99, 145-147).
В обґрунтування вимог апеляційної скарги покликається на те, що висновки акту перевірки є обґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення ґрунтується на вимогах закону. Також виявлені порушення під час проведення перевірки документально зафіксовані та не спростовані позивачем.
Зокрема, посадовими особами податкового органу під час проведення фактичної перевірки господарської одиниці ТзОВ «ПТФ «Центр» встановлено, що відповідно до даних щодо залишків нафтопродуктів згідно рівнемірів-лічильників, під час перевірки на акцизному складі, уніфікований номер 1018826, встановлено наступні залишки пального: А-92 Євро5-Е-0 (резервуар № 1) в кількості 3866 літри, А-95 Євро5-Е-5 Premium (резервуар № 2) в кількості 10244 літри, А-95 Євро5-Е-5 (резервуар № 3) в кількості 11744 літри та ДП Євро (резервуар № 4) в кількості 21630 літри. 
Відповідно до Х-звіту за 11.05.2023р. на момент зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах залишок становив: А-92 Євро5-Е-0 - 4576,47 літри, А-95 Євро5-Е-5 Premium - 10249,96 літри, А-95 Євро5-Е-5 - 11968,44 літри та ДП Євро -21787,80 літри.
Таким чином, за результатами перевірки з`ясовано проведення розрахункових операцій без застосування РРО та видачі відповідного розрахункового документа на суму 27664 грн. 76 коп. під час продажу бензину А-92- Євро 5-Е О та бензину A-95-Євро 5-Е 5, чим порушено вимоги п.п.1, 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Позивач ТзОВ «ПТФ «Центр» скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, згідно якого вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення, що відповідає усталеній судовій практиці по аналогічній категорії справ (а.с.174-178).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами ГУ ДПС у Волинській обл. проведено фактичну перевірку AЗС № 1 з магазином, на якій здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «ПТФ «Центр», що розташована за адресою: Волинська обл., Володимирський район, с.Крухиничі, вул.Луцька, 1б.
За результатами фактичної перевірки складено Акт № 03/8379/09-02/44613659 від 22.05.2023р. (а.с.13-14); у висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав, зокрема, на порушення позивачем п.п.1, 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункових операцій без застосування PPО та видачі відповідного розрахункового документа на суму 27664 грн. 76 коп. під час продажу бензину А-92-Євро 5-Е 0 та бензину A-95-Євро 5-Е 5.
Зазначені висновки проведеної перевірки ґрунтуються на тому, що відповідно до даних щодо залишків нафтопродуктів згідно рівнемірів-лічильників, під час перевірки на акцизному складі, уніфікований номер 1018826, встановлено наступні залишки пального: А-92 Євро5-Е-0 (резервуар № 1) в кількості 3866 літри, А-95 Євро5-Е-5 Premium (резервуар № 2) в кількості 10244 літри, А-95 Євро5-Е-5 (резервуар № 3) в кількості 11744 літри та ДП Євро (резервуар № 4) в кількості 21630 літри. 
Відповідно до Х-звіту за 11.05.2023р. на момент зняття залишків нафтопродуктів у резервуарах залишок становив: А-92 Євро5-Е-0 - 4576,47 літри, А-95 Євро5-Е-5 Premium - 10249,96 літри, А-95 Євро5-Е-5 - 11968,44 літри та ДП Євро -21787,80 літри.
Таким чином, за результатами перевірки з`ясовано проведення розрахункових операцій без застосування РРО та видачі відповідного розрахункового документа на суму 27664 грн. 76 коп. під продажу бензину А-92- Євро 5-Е О та бензину A-95-Євро 5-Е 5, чим порушено вимоги п.п.1, 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
На підставі Акту перевірки відповідач ГУ ДПС у Житомирській обл. виніс податкове повідомлення-рішення № 0113340706 від 19.06.2023р. про застосування штрафних санкцій в розмірі 27664 грн. 76 коп. (а.с.10-11).

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом дотримані вимоги закону щодо підстав та процедури проведення фактичної перевірки, при цьому платником податків ревізори відповідача були допущені до проведення спірної перевірки.
Водночас, під час проведення фактичної перевірки факту приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з непроведенням розрахункових операцій без використання реєстратора розрахункових операцій /РРО/ та/або невидача покупцю розрахункового документа встановлено не було. 
Отже, контролюючим органом під час проведення перевірки не встановлено будь-якого факту невикористання позивачем РРО при здійсненні розрахункових операцій.
Окрім цього, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

          Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ТзОВ «ПТФ «Центр» наведено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:
процедурні, до яких відносяться порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, оформлення наказу на її проведення;
матеріальні – помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог п.п.1, 2, ст.3 Закону № 265/95-ВР.

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.
Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.3. письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Із змісту наведених норм права слідує, що п.80.2 ст.80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб`єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України слугує наявність та/або отримання від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації про можливі порушення платником податків законодавства; 80.2.3 - письмове звернення покупця (споживача); 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
У постановах від 05.04.2023р. (справа № 200/1354/21-а), від 11.01.2023р. (справа № 160/2357/21), від 12.08.2021р. (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020р. (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019р. (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018р. (справа № 803/988/17), від 22.05.2018р. (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018р. (справа № 820/4766/17) Верховний Суд вказував, що пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024р. у справі № 420/9909/23, ухваленій у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт п.80.2 ст.80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт п.80.2 ст.80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Щодо правового змісту пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абз 3 п.81.1 ст.81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28.05.2024р. у справі № 280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
У зазначеній постанові суду Судова палата акцентувала увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Колегія суддів звертає увагу, що у наказі № 924-п від 10.05.2023р. підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «Керуючись пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80, п.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового Кодексу України, з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів».
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «….забезпечити проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання Товариства з обмеженою відповідальністю «Паливно-торгова фірма «Центр» - АЗС № 1 з магазином, за адресою: Волинська обл., Володимирський район, с.Крухиничі, вул.Луцька, буд.1б, з питань дотримання вимог Податкового кодексу України від 02.12.2010, Законів України від 19.12.1995 № 4814/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

Отже, як вбачається з встановлених обставин справи, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, а також на підставі наявної податкової інформації, що в цілому відповідає підставі, визначеній у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.
З урахуванням зазначеного, відповідач не мав зазначати у наказі інформацію, яка ним отримана щодо будь-яких порушень саме з боку позивача.
Відтак, доводи позивача про відсутність причин для проведення фактичної перевірки є безпідставними.

Згідно п.80.5 ст.80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, вказані норм законодавства свідчать про те, що фактична перевірка суб`єкта господарювання може бути проведена при дотриманні таких умов, як наявність підстав для проведення фактичної перевірки (в цій справі здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як окрема підстава передбачена пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України) та пред`явлення посадовими особами податкового органу необхідного пакету документів.

Окрім того, Верховний Суд у постанові від 21.01.2021р. у справі № 460/1239/19 вказав, що незазначення підстав у наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом.
Також згідно висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 03.11.2022р. у справі № 320/8042/21, згідно з положеннями п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством в сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

З урахуванням наведеного, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу дотримались порядку її проведення, що вказує на наявність правових та фактичних підстав для проведення спірної перевірки, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.

Покликання апелянта на неправильне визначення охопленого перевіркою періоду діяльності (в межах строку давності, визначеного ст.102 ПК України) колегія суддів відхиляє, оскільки такий недолік не призвів до проведення документальної перевірки і не вплинув на результати самої перевірки.
Зокрема, всі виявлені порушення мали місце 11.05.2023р., а відтак таке визначення періоду перевірки не вплинуло на її результати і не призвело до порушення платника податків.

Також таке визначення періоду діяльності платника податків необхідне для застосування суми штрафних санкцій в разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
В аспекті викладеного, контролюючий орган, крім випадків, визначених п.102.2 ст.102 ПК України, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 днів з дня вчинення відповідного правопорушення.

          В частині виявлених порушень за результатами перевірки колегія суддів наголошує на наступному.

Як слідує із змісту приписів п.п.1, 2 ст.3 Закону України № 265/95-ВР від 06.07.1995р. «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до п.1 ч.1 ст.17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення;

Згідно з абз.5 ч.1 ст.2 Закону № 265/95-ВР розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

Звідси, визначальною ознакою розрахункової операції є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та факт реалізації товарів (послуг), а необхідною умовою для застосування санкцій, передбачених п.1 ч.1 ст.17 № 265/95-ВР, є зафіксований факт одержання від покупця грошових коштів за товар (послугу) в результатів переходу права власності на такий товар (послугу) за результатами його реалізації, та, відповідно, непроведення такої операції через РРО та/або невидача розрахункового документа.

Водночас, під час проведення спірної фактичної перевірки фактів приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо та передачі покупцеві товару з непроведенням розрахункових операцій через РРО та/або невидача покупцю розрахункового документа не встановлено.

Згідно пп.4.2.5.2-4.2.5.6 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затв. наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008р. (надалі Інструкція № 281/171/578/155), під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +-0,5 % та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0 % з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК.
Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, внесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Відповідно до Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затв. постановою КМ України № 1315 від 29.08.2002р., умовою включення моделі РРО до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій є її відповідність встановленим фіскальним вимогам.
Згідно з п.4 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затв. протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом № 13 від 27.06.2002р., до складу спеціалізованого електронного контрольно- касового апарату (далі - ЕККА) для автозаправних станцій (далі - АЗС) повинні входити такі функціональні блоки як, зокрема, програмно-технічні засоби управління паливно- роздавальними колонками (далі - ПРК) та фіскальний блок.
Відповідно до п.5 вказаних Технічних вимог фіскальний блок, механізм друкування чеків, контрольної стрічки та звітів, а також програмно-технічні засоби управління електронними ПРК повинні розміщуватися в єдиному корпусі.
Пунктом 21 зазначених Технічних вимог передбачено, що відпускання пального повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК - у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.

Під час судового розгляду встановлено, що позивач використовує, зокрема, належно зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи спеціалізований реєстратор розрахункових операцій (РРО) ND 74 із фіскальним номером 3001007793 та заводським номером НД04000863, що внесений до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, сфера застосування якого роздрібна реалізація пального, що свідчить про його відповідність наведеним вимогам.
Таким чином, відпуск пального на АЗС без застосування системи РРО є технічно неможливим.

Пунктом 13.13 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто, визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку). 
Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12.03.2020р. у справі № 823/1917/16.

Окрім цього, поняття «облік» нафтопродуктів, в розумінні Інструкції № 281/171/578/155 є відмінним від поняття «обліку» товарів у розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій», оскільки зазначена Інструкція не розроблена на виконання Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Подібні висновки викладено Верховним Судом у постанові від 05.03.2019р. по справі № 806/2402/16.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації.
Отже, для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, чого податковим органом зроблено не було, а тому застосований податковим повідомленням-рішенням № 0113340706 від 19.06.2023р. розмір штрафних санкцій є необґрунтований.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС повинно здійснюватися методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Такі висновки підтверджуюсь чіткою та послідовною судовою практикою, зокрема постановами Верховного Суду від 12.06.2018р. у справі № 826/18483/13-а, від 04.11.2020р. у справі № 400/2733/18, від 21.01.2021р. у справі № 826/12449/17.
Водночас, зазначені у Акті перевірки результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вищевказаних вимог Інструкції, оскільки в Акті перевірки не зазначено, інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в Акті перевірки (та додатків до нього), не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали без використання РРО, не є доведеним.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.
Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про наявність підстав для задоволення заявленого позову.
При цьому висновок суду про протиправність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Житомирській обл.

Окрім цього, ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2024р. в частині зупинення дії рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.04.2024р. в адміністративній справі № 140/35463/23 належить визнати такою, що втратила чинність (а.с.167-169).

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській обл. на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.04.2024р. в адміністративній справі № 140/35463/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Житомирській обл.

Визнати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2024р. в частині зупинення дії рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.04.2024р. в адміністративній справі № 140/35463/23 такою, що втратила чинність.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. В. Глушко  	

Дата складання повного тексту судового рішення: 06.01.2025р.