ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/11360/24                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 лютого 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді                                 Оксененка О.М.,
суддів:                                                       Ганечко О.М.,
                                                            Кузьменка В.В.,

При секретарі:                               Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, в якому просило: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 15.11.2023 №0715190707 форми «С».
Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю висновків ГУ ДПС у м. Києві, викладених у акті документальної планової виїзної перевірки позивача з дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 17.01.2020 по 31.12.2022 в частині порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг», яке полягало у проведенні розрахункових операцій з начебто продажу гравцям електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі, та здійснення виплати виграшів без застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві форми «С» від 15.11.2023 №0715190707.
В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог - відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що із змісту Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, в момент придбання якого і виникає розрахункова операція. 
У свою чергу, оскільки поняття «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» є подібними в частині здійснення певних операцій, з огляду на що, онлайн-система і є касою в мережі Інтернет, тому продаж електронних грошових замінників не є послугою, на яку розповсюджується можливість застосування пільги з незастосування РРО, встановленої пунктом 14 статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг».
З огляду на вказане, враховуючи, що продаж товарів із застосуванням еквайрингу потребує обов`язкового застосування РРО/ПРРО, відтак рішення про застосування штрафних санкцій до позивача, оскільки останнім проводилися розрахункові операції з продажу гравцям електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн. без застосування РРО без створення у паперовій або електронній формі відповідних розрахункових документів в порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» є правомірним та таким, що не підлягає скасуванню.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що обставини викладені в апеляційній скарзі не відповідають дійсності та не спростовують доказів, які були досліджені судом першої інстанції, та за результатом розгляду яких було прийняте законне та обґрунтоване рішення.
Оскільки позивачем дотримано вимоги Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» при здійсненні розрахункових операцій, та застосування штрафної санкції до платників податків за порушення вимог Закону №265 в період дії мораторію з 07.03.2022 по 31.07.2023 є протиправним, а винесені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет» здійснює діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет на підставі отриманої ліцензії на організацію та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, виданої Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей згідно з рішенням Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей про видачу Ліцензії № 137 від 05.04.2021.
На підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 25.08.2023 №4208-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Букмекерська компанія «Фавбет»  з 14.10.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів, з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, валютного - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17.01.2020 по 31.12.2022 та іншого законодавства за відповідний період (далі також - спірна перевірка).
За результатами вказаної перевірки складено акт від 11.10.2023 №65145/26-15-07-02-05-03/43457382 у відповідності до висновків якого встановлено, зокрема, порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/98-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (за змінами та доповненнями), а саме згідно з наданими до перевірки первинними документами контролюючим органом встановлено, що у перевіряємому періоді позивач проводив розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн., без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку, передбаченому Законом № 265.
На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 15.11.2023 № 0715190707, яким, з огляду на встановлене порушення позивачем пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і згідно пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 2 135 305 820,19 грн., за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яка, згідно з розрахунком, складається з: порушення вчиненого вперше - на суму 1824,00 грн. (100 % вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 1824,00 грн.) та за кожне наступне порушення - на суму 1 423 537 821,46 грн. (150% вартості проданих товарів (робіт, послуг) - 2 135 303 996,19 грн.).
Не погоджуючись з такими рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки винесене не у відповідності до вимог частини другої статті 19 Конституції України.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
При цьому, правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №768-IX).
У частині першій статті 1 Закону №768-IX надано визначення наступних понять:
- організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону;
- вебсайт організатора азартних ігор - одна вебсторінка або сукупність вебсторінок, через які організатор азартних ігор з використанням виключно одного бренду організатора азартних ігор провадить діяльність в мережі Інтернет;
- онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) - сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов`язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації;
- азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;
- гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;
- ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також   електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал,   дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;
- каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;
- клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця;
- ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
Згідно з частиною першою статті 23 Закону №768-IX онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи організатора азартних ігор.
Відповідно, спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет встановлені статтею 24 Закону №768-IX.
Так, у силу вимог частини другої статті 24 Закону №768-IX організатор азартних ігор може здійснювати свою діяльність в мережі Інтернет через вебсайт, доменне ім`я якого знаходиться в доменній зоні UA, через мобільні додатки на різних операційних системах, що відповідають вимогам цього Закону. У реєстрі зазначається адреса вебсайту, через який провадиться діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор.
Частиною восьмою статті 24 Закону №768-IX встановлено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768-IX оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Відповідно до частини десятої статті 24 Закону №768-IX внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри.
Згідно з пунктами 6, 7, 14 частини першої статті 15 Закону №768-IX у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний, зокрема: встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри; фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу;  у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік.
При цьому, у відповідності до пункту 37 частини першої статті 1 Закону №768-IX правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що Законом №768-IX закріплено основні засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор.
Як свідчать матеріали справи, під час проведення перевірки контролюючий орган, встановлюючи проводення позивачем розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі та виплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн., без застосування РРО/ПРРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, прийшов до переконання, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та бажає внести ставку в азартній грі, придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, функції якої в мережі Інтернет і виконує онлайн-система.
Тобто, на переконання відповідача, в момент придбання гравцем ігрового грошового замінника через онлайн-систему організатора азартних ігор, між позивачем та гравцем відбувається розрахункова операція купівлі-продажу товару, що не є послугою, та яка вимагає обов`язкового застосування похивачем РРО або програмних РРО.
У свою чергу, на клієнтських рахунках гравців проводилися операції лише електронними грошовими замінниками, гравцям відкривались лише клієнтські рахунки, ставки виконувалися лише за рахунок електронних грошових замінників, та як наслідко усі кошти, що йшли через фінансову установу ТОВ «Даймонд Пей» від гравців перетворювалися в електронні грошові замінники.
Отже, з урахуванням викладеного, для правильного вирішення даної справи в межах вирішення справи по суті слід з`ясувати: 
1) чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства?;
2) чи відбувається між позивачем та гравцем операція з купівлі-продажу електронного грошового замінника?; 
3) чи підлягає застосуванню позивачем РРО із створенням у паперовій або електронній формі відповідних розрахункових документів відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» внаслідок отримання гравцем електронного грошового замінника?
Відповідно, наказом ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» від 30.01.2022 № 1-П затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та Правила проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет (далі також - Правила 1П).
У подальшому, наказом ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» від 08.12.2022 №2-П затверджені Правила організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет та букмекерської діяльності (далі також - Правила 2П).
Розділом 1 Правил 1П та Правил 2П тотожно визначені наступні терміни:
пункт 1.7 виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;
пункт 1.8 виплата виграшу - фінансова операція з виплати Гравцю виграшу (призу) у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;
пункт 1.9 гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;
пункт 1.10 депозит - грошові кошти, внесені Гравцем на власний клієнтський рахунок, та які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця;
пункт 1.11 електронний грошовий замінник - ігровий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі, обмінюється Гравцем на його грошові кошти, обліковується на Клієнтському рахунок гравця, і може бути обміняний Гравцем на відповідний грошовий еквівалент;
пункт 1.13 клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця;
пункт 1.18 повернення Депозиту - фінансова операція з виплати (зняття) депозиту (повністю або частково) в межах залишку сум на клієнтському рахунку Гравця, здійснена на підставі заявки Гравця, та яка не вважається Виграшом;
пункт 1.20 ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу);
пункт 1.21 повернення ставки - повернення Гравцю електронних грошових замінників на його Клієнтський рахунок гравця з підстав, передбачених цими Правилами. Повернення ставки не вважається Виграшом або Поверненням депозиту.
Відповідно, 08.12.2022 ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет» затверджено договір публічної оферти, сторонами якого виступають з однієї сторони - ТОВ «Букмекерська компанія «Фавбет», з другої сторони - фізична особа, яка на момент укладання цього Договору про участь в азартній грі шляхом прийняття (акцепту) публічної пропозиції (оферти) досягла 21 року, має повну цивільну дієздатність, не перебуває в Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та / або участь в азартних іграх, та за власним бажанням користується Веб-сайтом Організатора favbet.ua (надалі - «Веб-сайт») та / або мобільним додатком Favbet (надалі - «Мобільний додаток») для участі в азартних іграх (надалі - «Гравець»).
Підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 розділу 4 цього Договору встановлено, що гравець проінформований і згодний, що всі розрахунки з Організатором ним проводяться через розрахункові рахунки фінансової компанії, яка надає Організатору послуги з переказу коштів. Організатор самостійно визначає таку фінансову компанію і умови співробітництва з нею і може змінювати як фінансову компанію, так і умови співробітництва в будь-який час без попередження Гравців.
Згідно з підпунктом 4.3.1 пункту 4.3 розділу 4 цього Договору для участі в азартних іграх на вебсайті Організатора Гравець повинен внести на власний клієнтський рахунок грошові кошти (депозит), які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники   з метою використання їх для участі в азартних іграх, так які до моменту ставки є власністю Гравця.
У свою чергу, підпунктом 4.3.2 пункту 4.3 розділу 4 цього Договору передбачено, що для уникнення будь-яких сумнівів операції з внесення грошових коштів (депозиту) та їх обміну на електронні грошові замінники не передбачає передачу прав власності на такі електронні грошові замінники або будь-які товари та не вважається продажем товарів.
При цьому, пунктом 4.4 розділу 4 Договору закріплено, що проведення розрахунків на клієнтському рахунку Гравця може бути обмежене чи призупинене платіжною системою чи банком, відповідно до чинного законодавства.
Згідно з пунктом 4.6 розділу 4 Договору оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата (видача) виграшів (призів) Гравця здійснюється у безготівковій формі через онлайн-систему Організатора в мережі Інтернет, з урахуванням положень чинного законодавства, в тому числі Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
З аналізу змісту Правил 1П, Правил 2П, а також Договору публічної оферти від 08.12.2022 вбачається, що виконанню головної умови участі в азартній грі через мережу Інтернет, а саме внесення гравцем ставки, передує самостійне створення гравцем клієнтського рахунку гравця (особистого кабінету) в онлайн-системі організатора азартних ігор та внесення на вказаний клієнтський рахунок депозиту - грошових коштів, які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники.
До того ж, у відповідності до змісту Договору публічної оферти від 08.12.2022, клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет), серед іншого, містить інформацію щодо балансу електронних грошових замінників Гравця.
У свою чергу, електронний грошовий замінник визначається позивачем у цьому Договорі як ігровий замінник гривні, який обмінюється Гравцем на його грошові кошти, та до моменту ставки є власністю Гравця.
Як закріплено у пунктв 28 частини першої статті 1 Закону №768-IX, ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.
Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Так, згідно з пунктами 4, 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за № 288/4509 (далі також - НП(С)БО 7), основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів.
Згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043 (далі також - НП(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Пунктами 6, 7 НП(С)БО 8 встановлено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.
У свою чергу, поняття ігрового замінника гривні визначає фактично два його види, перший з яких - матеріальний засіб (монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка), та другий - електронний грошовий замінник.
Разом з тим, визначення «електронний грошовий замінник» Закон №768-IX не містить.
При цьому, Законом України від 10.08.2023 № 3320-ХІ «Про внесення змін до Цивільного кодексу України щодо розширення кола об`єктів цивільних прав» (далі також - Закон №3320), внесено зміни до статей 177, 178 Цивільного кодексу України, а також доповнено його новою статтею 179-1.
Так, з 03.09.2023 Цивільний кодекс України (далі також - ЦК України) містить наступні положення.
Статтею 177 ЦК України встановлені види об`єктів цивільних прав.
Відповідно до частин першої, другої цієї статті, об`єктами цивільних прав є речі, гроші, цінні папери, цифрові речі, майнові права, роботи та послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні та нематеріальні блага.
Об`єкти цивільних прав можуть існувати у матеріальному світі та/або цифровому середовищі, що обумовлює форму об`єктів, особливості набуття, здійснення та припинення цивільних прав і обов`язків щодо них.
У свою чергу, стаття 179-1 ЦК України надає визначення поняттю цифрової речі.
Згідно з частиною першою статті 179-1 ЦК України, цифровою річчю є благо, що створюється та існує виключно у цифровому середовищі та має майнову цінність.
Цифровою річчю є віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, щодо яких застосовуються положення частини першої цієї статті.
У силу вимог частини другої статті 179-1 ЦК України особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом. До цифрових речей застосовуються положення цього Кодексу про речі, якщо інше не встановлено цим Кодексом, законом або не випливає із сутності цифрової речі.
З огляду на вказане, відповідач вважає, що електронні грошові замінники є цифровою річчю, з огляду на що останні підлягають визнанню товаром в розумінні положень ПК України.
У той же час, слід зазначити, що притримуючись вказаної позиції, відповідачем не вказано, цифровою річчю якого виду слід вважати електронний грошовий замінник: віртуальним активом, цифровим контентом або іншим благом, що має майнову цінність.
Відповідно, відносини між виконавцем та споживачем щодо надання цифрового контенту та/або цифрової послуги врегульовано Законом України від 10.08.2023 № 3321-IX «Про цифровий контент та цифрові послуги». 
У той же час, згідно з пунктом 6 частини четвертої статті 1 Закону України від 10.08.2023 № 3321-IX «Про цифровий контент та цифрові послуги», дія цього Закону не поширюється на регулювання відносин щодо надання послуг у сфері азартних ігор за допомогою онлайн-систем та на підставі індивідуального запиту отримувача таких послуг.
При цьому, єдиним нормативно-правовим актом, яким врегульовано поняття віртуального активу на даний час є Закон України від 06.12.2019 № 361-IX «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (надалі - Закон № 361-IX).
Згідно з пунктом 13 частини першої статті 1 цього Закону, віртуальний актив - це цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому форматі або переказувати і яке може використовуватися для платіжних або інвестиційних цілей.
У силу вимог пункту 31 частини першої статті 1 Закону № 361-IX клієнт - будь-яка особа, яка: є гравцем в азартну гру чи учасником лотереї (для суб`єктів первинного фінансового моніторингу, визначених у підпункті «з» пункту 7 частини другої статті 6 цього Закону).
Згідно з підпунктом «з» пункту 7 частини другої статті 6 Закону № 361-IX суб`єктами первинного фінансового моніторингу є: суб`єкти господарювання, які проводять лотереї та/або азартні ігри.
Пунктом 48 частини першої статті 1 Закону № 361-IX закріплено, що посередник з проведення платіжної операції - суб`єкт первинного фінансового моніторингу, який безпосередньо не обслуговує ні платника (ініціатора платіжної операції), ні отримувача та виконує платіжну операцію за дорученням іншого суб`єкта первинного фінансового моніторингу, який обслуговує платника (ініціатора платіжної операції) або отримувача, або за дорученням іншого посередника з проведення платіжної операції.
Пунктом 51 частини першої статті 1 Закону № 361-IX встановлено, що постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів, - є будь-яка фізична чи юридична особа, яка провадить один або декілька таких видів діяльності та/або операцій для іншої фізичної та/або юридичної особи або від імені: обмін віртуальних активів; переказ віртуальних активів; зберігання та/або адміністрування віртуальних активів або інструментів, що дають змогу контролювати віртуальні активи; участь і надання фінансових послуг, пов`язаних із пропозицією емітента та/або продажем віртуальних активів.
Як наслідок, для того, щоб здійснювати господарські операції, зокрема, з купівлі-продажу або міни відповідно до положень ЦК України, така цифрова річ має постачатися продавцю спеціальним суб`єктом - постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів.
У той же час, як вірно відзначено судом першої інстанції, відповідачем не доведено ні в межах спірної перевірки, ні під час судового розгляду цієї справи, що позивач здійснює вид діяльності з обміну або продажу віртуальних активів.
У свою чергу, з матеріалів справи вбачається, що між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» укладено договір від 20.09.2021 №2009/2021 про надання послуг з переказу коштів, зміст якого не відображає регулювання господарських відносин з постачання ТОВ «Даймонд Пей» на користь позивача або Гравця послуг, пов`язаних саме з обігом віртуальних активів.
Як наслідок, у даному випадку згідно з зазначеним договором ТОВ «Даймонд Пей» як для позивача (Отримувача), так і для Гравця (Клієнта Отримувача) виконує функцію посередника з проведення платіжних операцій.
Отже, враховуючи викладене, відсутні підстави вважати, що електронний грошовий замінник є віртуальним активом позивача, оскільки існування суб`єкта постачання електронного грошового замінника не підтверджено жодними доказами, що містяться у матеріалах справи.
Відповідно, відповідачем не наведено доказів того, яке саме благо набуває позивач внаслідок перерахування гравцем на свій власний клієнтський рахунок (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор, що виключає правову можливість стверджувати про можливе віднесення електронного грошового замінника до нематеріального активу позивача на етапі поповнення гравцем свого клієнтського рахунку.
Відтак, у межах оцінки електронного грошового замінника на предмет відповідності нематеріальному активу відсутні правові підстави вважати, що кількість електронних грошових замінників може піддаватися обліку організатором азартних ігор, а також не є можливим оцінити собівартість останнього, оскільки такий не створюється / не придбавається позивачем та не має певного виразу у його формі.
При цьому, відповідно до визначення товару, яке міститься у підпункті 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, електронний грошовий замінник не підпадає під поняття товару, оскільки не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу платника податків та не може бути ідентифікованим в цілях бухгалтерського обліку.
Як вже зазначалось, пунктом 28 частини першої статті 1 Закону №768-IX передбачено, що ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.
Так, згідно з частиною першою статті 655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Відповідно до частин першої, другої статті 715 ЦК України за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов`язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар.
Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.
Згідно із статтею 716 ЦК України до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов`язання.
Отже, з аналізу вищевикладеного вбачається, що у разі здійснення операцій з купівлі або міни, кожна із сторін правочину набуває у власність певне майно (товар).
Як наслідок, законодавцем передбачено, що для можливості гравцем здійснення ставки для участі у азартній грі, ним придбаваються ігрові грошові замінники в обмін на його грошові кошти.
Водночас, реалізація одночасно двох правочинів - і придбання, і міни (оскільки після завершення азартної гри ігровий грошовий замінник підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент, а не продажу), можлива лише безпосередньо у приміщенні грального закладу, та якщо таким ігровим грошовим замінником є матеріальний засіб (зокрема, монетоподібний значок, фішка, жетон).
Відповідно, положення пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768-IX не враховують особливостей організації азартної гри в мережі Інтернет.
При цьому, навіть якщо в онлайн-системі організатора азартних ігор буде передбачена віртуальна каса, з огляду на відсутність ознак товару / цифрової речі у електронного грошового замінника, не видається зрозумілим, що саме має придбати гравець.
У свою чергу, частиною дев`ятою статті 24 Закону №768-IX встановлені спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, згідно з якими гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
Згідно з частиною третьою статті 2 Закону №768-IX не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня принаймні одна з таких ознак: 1) наявність ставки; 2) можливість отримання або неотримання виграшу (призу); 3) імовірність виграшу (призу) та його розмір повністю або частково залежить від випадковості.
Отже, вказані норми свідчать про те, що обов`язковим елементом азартної гри є ставка гравця.
У той же час, відповідно до затверджених позивачем Правил 1П та Правил 2П вбачається, що для реалізації первісної можливості участі в мережі Інтернет у азартній грі - здійснення ставки, ним підлягає створенню власний клієнтський рахунок, на який підлягає внесення грошових коштів (депозиту), які будуть обліковуватися на його клієнтському рахунку як електронні грошові замінники в сумі, еквівалентній внесеній ним сумі грошових коштів, право власності на які позивачем не набувається.
Як наслідок, позивачем у вказаних Правилах закріплено можливість «обміну» грошових коштів на електронні грошові замінники, що відповідає положенню Закону №768-IX.
Разом з тим, виходячи з того, що позивачем обмежено само себе правом володіння, користування та розпорядження грошовими коштами гравця, покладеними на депозит, шляхом фактично обліку на клієнтському рахунку гравця його грошових коштів в еквіваленті електронного грошового замінника, а не валюти гривні, слід зазначити, що вказане свідчить про відсутність ділового наміруу позивача на отримання доходу від факту надходження депозиту від гравця на його клієнтський рахунок.
Відтак, у суду відсутні підстави вважати, що операція з внесення депозиту гравцем, внаслідок чого грошові кошти гравця починають обліковуватися організатором азартних ігор у електронних грошових замінниках, є операцією з продажу (обміну) електронного грошового замінника.
Оскільки Закон №768-IX не містить коректного регулювання спірних правовідносин в частині визначення поняття електронного грошового замінника як засобу здійснення ставки гравцем азартної гри в мережі Інтернет (в межах спірних правовідносин), слід звернутись до понять, встановлених Законом України від 18.09.1991 року №1560-XII «Про інвестиційну діяльність» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон №1560-XII).
Відповідно до статті 1 Закону №1560-XII інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.
Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Частинами другою та третьою статті 7 Закону №1560-XII встановлено, що інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види й обсяги інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі шляхом організації конкурсів і торгів.
За рішенням інвестора права володіння, користування і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам та юридичним особам у порядку, встановленому законом. Взаємовідносини при такій передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.
Отже, з аналізу вищевикладеного вбачається, що операція з внесення гравцем депозиту у виді грошових коштів, які обліковуються на його клієнтському рахунку в якості електронних грошових замінників, може розцінюватися в якості інвестиції гравця у можливість здійснення ним ставки для участі в азартній грі в мережі Інтернет. 
При цьому, грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку такого гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку) не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження позивачем. 
У той же час, взаємовідносини гравця та позивача щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (електронні грошові замінники), обумовлені правилами організатора азартних ігор.
Відповідно, посилання скаржника на необхідність застосування позивачем РРО після внесення гравцем депозиту на клієнтський рахунок колегія суддів не приймає до уваги, з огляду на наступне.
Так, державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність з організації азартних ігор до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладення парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».
Згідно з частиною четвертою статті 9 Закону №768-IX під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій у порядку, передбаченому Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Як наслідок, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (надалі - Закон №265/95).
Абзацом п`ятим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
У свою чергу, абзацом шостим пункту «б» статті 1 Закону №265/95 встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Зазначені норми свідчать про те, що надання послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет (розважальної послуги) включає в себе декілька етапів: 1) внесення депозиту; 2) передбачена можливість повернення суми депозиту; 3) передача електронних грошових замінників у кількості, який гравець вважає за необхідне на свій розсуд, виходячи із наявної суми депозиту в еквіваленті електронних грошових замінників, для здійснення ставки, яка є умовою участі у азартній грі; 4) обмін гравцем електронних грошових замінників на відповідний грошовий еквівалент у разі виграшу, повернення ставки.
Враховуючи викладене, операція з внесення депозиту та обліку грошових коштів гравця у виді електронного грошового замінника не може вважатися послугою в розумінні вищевикладених положень ПК України, Закону №768-IX та Закону №265/95.
Як вже зазначалось та свідчать матеріали справи, між позивачем та ТОВ «Даймонд Пей» укладено договір від 20.09.2021 №2009/2021, предметом якого є забезпечення ТОВ «Даймонд Пей»: переказу коштів, прийняття коштів, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, виплати виграшів. 
У свою чергу, ТОВ «Даймонд Пей» на підставі ліцензії Національного банку України №21/765-рк надає фінансові платіжні послуги (вид послуги переказ коштів без відкриття рахунків).
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону №768-IX оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
У свою чергу, загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає Закон України від 30.06.2021 №1591-IX «Про платіжні послуги» (із змінами і доповненнями, далі також - Закон № 1591-IX).
Відповідно до пункту 8 статті 1 Закону № 1591-IX дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації.
У силу вимог пункту 52 статті 1 Закону № 1591-IX переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача.
Згідно пункту 57 статті 1 Закону № 1591-IX платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього.
У відповідності до пункту 71 статті 1 Закону № 1591-IX послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.
Частиною другою статті 41 Закону № 1591-IX передбачено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 (далі - Положення) регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.
Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15.09.2020 №57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію па переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.
Так, згідно з пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.
Згідно наданих до суду першої інстанції копій актів наданих послуг за 2022 рік, копії виписок по рахунках за 2022 рік, вбачається, що усі операції з переказу коштів у перевіряємий спірною перевіркою період здійснено позивачем за участі ТОВ «Даймонд Пей» на підставі договору від 21.09.2021 №2009/2021.
Враховуючи викладене, посилання відповідача на не розповсюдження встановленої пунктом 14 статті 9 Закону №265/95 пільги за надані позивачем гравцям послуги з повернення прийнятих грошових коштів, внесених гравцями на їх клієнтські рахунки для участі в азартних іграх в мережі Інтернет (повернення депозиту) та виплати виграшів на банківські рахунки гравців є помилковим.
Окрім того, відповідач посилається на висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 16.04.2021 у справі №520/7835/19, у якій досліджувалося питання здійснення розрахунків у сфері дистанційної торгівлі при здійсненні продажу товарів із використанням мережі Інтернет і приймання оплати за товар за допомогою систем небанківських надавачів платіжних послуг.
Разом з тим, такий висновок не є релевантним до спірних правовідносин, оскільки правовідносини щодо використання РРО у згаданій справі стосується випадків доставки поштою або кур`єрською службою товару, придбаного на умовах передоплати із застосуванням платіжних сервісів LiqPay і WayForPay.
Щодо тверджень скаржника про можливість визначення місця проведення розрахунків гравцями в мережі Інтернет, слід зазначити наступне.
У свою чергу, Законом №768-IX передбачено відкриття відомостей лише місцезнаходження організатора азартних ігор згідно з реєстраційними документами та інформацією про фактичне місцезнаходження. 
У той же час, стаття 17 Закону №768-IX не містить вимог щодо ідентифікації (верифікації, встановлення даних) гравця за місцезнаходженням / адресою реєстрації останнього, що спростовує доводи відповідача про можливість встановлення місця проведення розрахунків із гравцем.
Як свідчать матеріали справи, податковим органом встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95, згідно з якими: суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Однак, враховуючи викладене, відповідачем не доведено вчинення позивачем порушення вказаних вимог Закону №265/95, що свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 15.11.2023 №0715190707.
У відповідності до розрахунку до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що сумою порушення, вчиненого вперше, є сума 1 824,00 грн., яка встановлена ГУ ДПС у м. Києві з відповіді ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 28.09.2023 №3993/7/04-36-07-09-12, відповідно до якої проведено зустрічну звірку ТОВ «Даймонд Пей» на запит ГУ ДПС у м. Києві від 27.09.2023 №9571/7/26-15-07-02-05-08.
Згідно до вказаної відповіді ГУ ДПС у Дніпропетровський області встановлено, що Актом наданих послуг від 31.01.2022 № б/н до договору від 20.09.2021 №2009/2021 загальна сума прийнятих ТОВ «Даймонд Пей» на користь Товариства коштів від гравців за допомогою електронного платіжного засобу за період з 01.01.2022 по 31.01.2022 складає 1 824,00 грн.
Згідно з частиною першою статті 17 Закону №265/95 за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Разом з тим, як вірно відзначено судом першої інстанції, доказів на підтвердження цієї суми - 1 824,00 грн, зокрема, в розрізі кожного з платежів, перерахованого на користь позивача в період з 01.01.2022 по 31.01.2022, відповідачем не надано. 
Крім того, акт про надання послуг, на який посилається ГУ ДПС у Дніпропетровський області, у матеріалах справи, та у позивача і ТОВ «Даймонд Пей» на відсутній. 
Враховуючи викладене, посилання у Акті перевірки на відповідь ГУ ДПС у Дніпропетровський області від 28.09.2023 №3993/7/04-36-07-09-12 в якості обґрунтованого висновку контролюючого органу про правомірний розрахунок фінансової санкції за порушення, вчинене вперше в сумі 1 824,00 грн., яка є загальною сумою за період з 01.01.2022 по 31.01.2022, а не першою розрахунковою операцією, колегією суддів не приймається до уваги, що свідчить про безпідставність нарахування штрафних санкцій у розмірі 2 135 303 996,19 грн. (150% вартості від проведення розрахункових лоперацій з продажу гравцям електронних грошових замінників та вииплати виграшів на загальну суму 1 423 537 821,46 грн). 
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує, що під час проведення перевірки контролюючим органом не було враховано мораторію на застосування санкцій, з огляду на наступне.
Так, 03 березня 2022 року розділ ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95 був доповнений пунктом 12 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» № 2118-ІХ, такого змісту: «Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються». 
Такий Закон № 2118-ІХ набрав чинності 07 березня 2022 року.
У подальшому, Законом України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (набрав чинності 17 березня 2022 року, далі - Закон №2120-IX) пункт 12 розділ II «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
Така редакція пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону №265/95-ВР діяла до набрання чинності 01 серпня 2023   року Законом №3219-IX від 30 червня 2023 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким цей пункт викладено у наступній редакції: «Суб`єкти господарювання звільняються від відповідальності за порушення вимог цього   Закону, вчинені ними у період з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор».
У свою чергу, дія воєнного стану в Україні продовжувалася згідно з   Указами Президента України від 14 березня 2022 року №133/2022, від 18 квітня 2022 року №259/2022, від 17 травня 2022 року №341/2022. 
Таким чином, станом на час проведення перевірки воєнний стан в України не був ні припинений, ні скасований; його дія триває і досі.
Отже, в період дії на території України воєнного стану податковий орган з 07 березня 2022 року взагалі не міг застосовувати до суб`єктів господарювання санкції, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів, передбачені   Законом №265/95-ВР, та лише з 01 серпня 2023 року набув повноважень на застосування таких санкцій у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор.
Таким чином, у період з 07 березня 2022 року по 01 серпня 2023 року під дію мораторію, впровадженого   Законом №2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов`язані із діяльністю у сфері організації та проведення азартних ігор.
Відтак, застосування штрафної санкції до платників податків за порушення вимог Закону №265/95-ВР в період дії мораторію з 07.03.2022 по 31.07.2023 є протиправним, що також свідчить про протиправність винесених податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному судовому рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
УХВАЛИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                            О.М. Оксененко

Судді                                                                          О.М. Ганечко

                                                                                            В.В. Кузьменко