ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2025 року 
м. Київ

справа № 140/33468/23
адміністративне провадження № К/990/38277/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року (суддя Сорока Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року (судді: Запотічний І.І. (головуючий), Глушко І.В., Довга О.І.) у справі № 140/33468/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Комо-Експорт» до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Комо-Експорт» (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ «Комо-Експорт») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми Б4 від 07.08.2023 № 0098660703.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що  оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача щодо недотримання позивачем чинного податкового законодавства. Так, позивач зазначає, що в липні 2023 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Комо-Експорт», за результатами якої 18.07.2023 було складено акт перевірки № 11376/07-03/31226169, в якому відповідач дійшов висновків, що у позивача виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ «Комо Україна» з ПДВ. Таким чином, за результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ «Комо-Експорт», положень Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215  705,00 грн. На підставі висновків вказаного акта перевірки від 18.07.2023                № 11376/07-03/31226169 відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 № 0098660703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на 2 215 705,00 грн. Позивач не погоджується з прийнятим податковим повідомленням-рішенням та зазначає, що всі перевезення здійснювалися для транспортування продукції, яку в 2022 і 2023 роках ТОВ «Комо-Експорт» отримувало від ТОВ «Комо Україна» за договором комісії. В свою чергу, ТОВ «Комо Україна» підтвердило фактичне понесення позивачем, як комісіонером, транспортних витрат в сумі 11 809 791,76 грн і не заперечило проти їх відшкодування для ТОВ «Комо-Експорт», у зв`язку з чим позивач вважає позицію відповідача та прийняте ним податкове повідомлення-рішення безпідставними.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області форми Б4 від 07.08.2023 № 0098660703.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про наявність правових підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми Б4 від 07.08.2023 № 0098660703, оскільки суми, які сплачувало ТОВ «Комо Україна» для ТОВ «Комо-Експорт», за укладеним між ними договором комісії, на відшкодування транспортних витрат, були саме компенсацією транспортних витрат Комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги, а тому висновки контролюючого органу викладені ним у акті перевірки щодо обов`язку позивача нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ «Комо Україна» з ПДВ є безпідставними.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Волинській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року у справі № 140/33468/23 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Комо-Експорт» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що  в липні 2023 року ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Комо-Експорт», за результатами якої було складено акт перевірки від 18.07.2023 № 11376/07-03/31226169.
В акті перевірки, зокрема, зазначено, що у ТОВ «Комо-Експорт» виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ «Комо Україна». Даний висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТОВ «Комо-Експорт» не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи перевізника або надавача послуг.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ «Комо-Експорт» пп. «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «ж», п. 186.3 ст. 186, пп. «б» п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1 ст. 201, п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, р. V «Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» внаслідок чого ТОВ «Комо-Експорт» завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за квітень 2023 року на 2 215  705,00 грн.
На підставі вказаного акта перевірки від 18.07.2023 № 11376/07-03/31226169, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 07.08.2023 № 0098660703 (залишене без змін в адміністративному порядку), яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2 215 705,00 грн.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між ТОВ «Комо Україна» (Комітент) та ТОВ «Комо-Експорт» (Комісіонер) укладено договір комісії № 01/12К від 01.12.2017, у якому ТОВ «Комо-Експорт» зобов`язується здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту.
Згідно п. 5.4 договору комісії по взаємовідносинах з третіми особами-нерезидентами України - Комісіонер виступає експортером і приймає на себе відповідальність за дотримання законодавства про валютне регулювання і валютний контроль.
Як передбачено п. 6.3 договору витрати Комісіонера пов`язані з виконанням цього Договору, в тому числі документально підтверджені витрати, пов`язані з відповідальним зберіганням, транспортуванням переданого Комісіонеру Товару, зазначаються в звіті Комісіонера та відшкодовуються разом з сумою комісійної винагороди.
З метою виконання умов вказаного договору комісії ТОВ «Комо-Експорт» (Замовник) було укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина) № 11/07 від 11.07.2022, договір транспортного експедирування з ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» (код ЄДРПОУ 40901273) (експедитор) № 30/03 від 30.03.2022 та договір на транспортно-експедиторське обслуговування з ТОВ «ВОКЕР» (код ЄДРПОУ 38182029) (експедитор) № 01/04-22 від 01.04.2022.
Згідно договору транспортного експедирування із ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» (код ЄДРПОУ 40901273) № 30/03 від 30.03.2022 «Замовник» - ТОВ «Комо-Експорт», «Експедитор» - ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ». Предмет договору: «…експедитор зобов`язується за дорученням Замовника здійснити перевезення вантажу або організувати виконання визначених договором транспортно-експедиторських послуг пов`язаних з перевезенням вантажу міжнародному, міському та міжміському сполучення, надалі - Послуги, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити Послуги пов`язані із перевезення вантажу в строки та на умовах, визначених цим договором».
Згідно договору транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина), № 11/07 від 11.07.2022, «Замовник» - ТОВ «Комо-Експорт», «Експедитор» - Taklog International Transports. Предмет договору: «…експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання  вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим Договором».
Згідно договору на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ «ВОКЕР» (код ЄДРПОУ 38182029) № 01/04-22 від 01.04.2022, «Замовник» - ТОВ «Комо-Експорт», «Експедитор» - ТОВ «ВОКЕР». Предмет договору: «…експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим договором».
Судами попередніх інстанцій встановлено, що всього на оплату зазначеним перевізникам та експедиторам вартості наданих ними експедиторських послуг та послуг перевезення (транспортування товарів ТОВ «Комо Україна») ТОВ «Комо-Експорт» сплатило 11 809 791,76 грн. Ці витрати були відображені у звіті комісіонера щодо понесених витрат від 30.04.2023, який був затверджений комітентом 05.05.2023, ТОВ «Комо Україна» погодилося із необхідністю відшкодувати ці витрати, як це передбачено договором комісії.
На підтвердження цього була надана платіжна інструкція № 12657 від 31.07.2023 на 12 587 759,39 грн, в призначенні платежу якої зазначено: «компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії № 01/12К від 01.12.2017 без ПДВ». Ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень чинного податкового законодавства, зазначає, що ТОВ «Комо-Експорт» не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а тому не має права застосувати до спірної суми наданих транспортних послуг ставку ПДВ в розмірі 0%, передбачену для міжнародних перевезень.
Контролюючий орган звертає увагу, що ТОВ «Комо-Експорт» є посередником-експортером товару за договором комісії № 01/12К від 01.12.2017 та відповідно додаткові транспортні витрати Комісіонера, понесені ним у межах вказаного договору комісії є витратами щодо забезпечення виконання складових частин загального обсягу посередницької послуги, яка надається у межах договору комісії. А враховуючи, що остання підпадає під оподаткування ПДВ, відповідно й операція із компенсування (відшкодування) таких витрат також повинна оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%. Крім того, контролюючий орган зазначає, що як, зокрема, відображено у акті перевірки, ТОВ «Комо-Експорт» не здійснювався розподіл понесених витрат відповідно до актів на компенсацію (відшкодування) понесених Комісіонером витрат по транспортуванню та експедиційних послуг, оскільки лише відображено транспортні послуги на які не нараховано ПДВ. При цьому, ТОВ «Комо-Експорт» надавалось саме транспортно-експедиторське обслуговування, яке передбачає нарахування ПДВ.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги, дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема, на ті, що надає експедитор, у зв`язку з чим у позивача не було обов`язку нараховувати податок на додану вартість на спірні суми за надані транспортні послуги.
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.18, 14.1.36 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України: бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V  цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг: міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені  митними деклараціями  (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних положень податкового законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений у статі 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2. статті 200 Податкового кодексу України).
Згідно з положеннями пункту 200.4. статті 200 Податкового кодексу України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового      боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України,  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.                     
Як передбачено пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Підпунктами «а» та «б» пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України передбачено, що ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків; 0 відсотків.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV (далі - Закон № 1955-IV) транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів; транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору; перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником; учасники транспортно-експедиторської     діяльності - клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об`єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, внутрішнього водного та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
Згідно з положеннями статті 9 Закону № 1955, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу. Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні. Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Суд зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.
Так, зі змісту вказаних положень вбачається, про що також зазначили суди першої та апеляційної інстанцій, що якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги), тоді як операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема, на ті, що надає експедитор.
Зазначене узгоджується з висновками Верховного Суду викладеними у постанові Верховного Суду від 24 листопада 2020 року у справі № 808/1010/16 щодо розмежування, в частині оподаткування ПДВ, послуг з міжнародного перевезення та експедиторських послуг.
В контексті зазначеного, Суд звертає увагу, що так, між ТОВ «Комо Україна» (Комітент) та ТОВ «Комо-Експорт» (Комісіонер) укладено договір комісії № 01/12К від 01.12.2017, у якому ТОВ «Комо-Експорт» зобов`язується здійснювати реалізацію на експорт з України Товар, що належить Комітенту, а не договір щодо надання послуг з міжнародного перевезення відповідного Товару чи договір з надання транспортно-експедиційних послуг. Водночас, у межах вказаного договору комісії ТОВ «Комо-Експорт», що встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивачем фактично було надано транспортні послуги та/або транспортно-експедиторське обслуговування, оскільки ТОВ «Комо-Експорт» (як Замовник) укладено договір транспортно-експедиторського обслуговування із Taklog International Transports (експедитор) (Німеччина) № 11/07 від 11.07.2022, договір транспортного експедирування із ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ» (код ЄДРПОУ 40901273) (експедитор) № 30/03 від 30.03.2022 та договір на транспортно-експедиторське обслуговування із ТОВ «ВОКЕР» (код ЄДРПОУ 38182029) (експедитор) № 01/04-22 від 01.04.2022.
За умовами вказаних договорів Taklog International Transports, ТОВ «ФІРМА «А-ВАНТАЖ», ТОВ «ВОКЕР» за дорученням Замовника - ТОВ «Комо-Експорт» зобов`язувались, зокрема: здійснити перевезення вантажу або організувати виконання визначених договором транспортно-експедиторських послуг пов`язаних з перевезенням вантажу міжнародному, міському та міжміському сполучення; організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання  вантажу, що встановлено судами попередніх інстанцій та не заперечується сторонами у справі.
Тобто, ТОВ «Комо-Експорт» у спірних правовідносинах не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення у розумінні вказаних положень чинного податкового законодавства, що також не спростовується та не заперечується сторонами у справі жодними належними, достатніми та допустимими доказами.
При цьому, судами попередніх інстанцій зазначено, що в матеріалах справи наявна платіжна інструкція № 12657 від 31.07.2023 на суму - 12 587 759,39 грн, в призначенні платежу якої       вказано - «компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії № 01/12К від 01.12.2017 без ПДВ», що за висновками судів першої та апеляційної інстанції (з урахуванням призначення такого платежу) свідчить про те, що ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера в розумінні статті 1024 Цивільного кодексу України, а не оплатою за транспортні послуги.
Суд зазначає, що з урахуванням зазначеного податкового законодавства (зокрема, підпункту «ж» пункту 186.3 статті 186, підпункту «а» підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України), для правильного вирішення справи судам необхідно було надати належну оцінку доводам та доказам контролюючого органу та встановити розподіл витрат, у відповідності до актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг), податкових накладних та інших документів, понесених ТОВ «Комо-Експорт» із замовлення та надання відповідних транспортних послуг на користь ТОВ «Комо Україна», оскільки такі містять лише припис «компенсація транспортних послуг» із зазначенням відповідної суми, без конкретизації, що саме входило в такі послуги (послуги з міжнародного перевезення вантажу, виключно експедиторські послуги чи сукупність транспортно-експедиторських послуг пов`язаних з перевезенням вантажу, які обумовлені зазначеними договорами), проаналізувати укладені ТОВ «Комо-Експорт» договори транспортного експедирування та договори на транспортно-експедиторське обслуговування щодо змісту наданих послуг, в контексті зазначених положень Податкового кодексу України, щодо розмежування таких в частині оподаткування ПДВ (послуг з міжнародного перевезення та експедиторських послуг).
Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо відсутності правових підстав ТОВ «Комо-Експорт» застосувати до спірної суми наданих транспортних послуг ставку ПДВ в розмірі 0%, передбачену для міжнародних перевезень, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
13. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
14. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
16. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
17. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
18. За правилами частин другої та четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року у справі № 140/33468/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер І.А. Гончарова   І.А. Васильєва