ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 січня 2025 р. 	Справа № 480/452/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 07.10.2024, головуючий суддя І інстанції: О.А. Прилипчук, повний текст складено 07.10.24  по справі № 480/452/24
за позовом                   Товариства з обмеженою відповідальністю "СК-Агро"  
до                   Головного управління ДПС у Сумській області                           
про визнання протиправним та часткове скасування податкового повідомлення - рішення
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області , в якому просить суд визнати протиправним та частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 року № 644418280703, прийняте ГУ ДПС у Сумській області, в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість на 117 329,07 грн.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО" задоволено. Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 року № 644418280703, в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 117 329,07 грн. Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СК-АГРО" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області судовий збір в сумі 3028,00 грн. 
Головне управління ДПС у Сумській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права призвело до ухвалення незаконного рішення у справі. Вважає , що суд помилково дійшов до висновку, що Відповідачем не дотримані вимоги законодавства щодо порядку призначення і проведення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 року із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100 тис. грн. Вказує , що до управління податкового аудиту службовою запискою від 16.08.2023 №4175/18- 28-04-04-13 передано «Перелік платників податків, щодо яких виявлено ризики неправомірного декларування сум податку на додану вартість, заявлених до відшкодування з бюджету за червень 2023 р.» за результатами камеральних перевірок, в тому числі ТОВ «СК-АГРО». Камеральною перевіркою (16.08.2023 №5255/18-28-04-04/31097550) визначено, що причиною виникнення від`ємного значення в червні 2023 р. є придбання ТМЦ/послуг на митній території України (кукурудзи, соняшник, мінеральні добрива та засоби захисту рослин в асортименті, транспортно-експедиторські послуги, послуги по обробленню земель, зберігання зерна тощо) в березні-червні 2023 р., яке підприємство включило до податкового кредиту в сумі ПДВ 13 914 360 грн. Підприємством включено до додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» суму бюджетного відшкодування в розмірі 10 051 071 грн., яка сформована за рахунок придбання ТМЦ на митній території України у червні 2023 р. Під час аналізу даних інформаційно-аналітичних систем державної податкової служби: ІКС «Податковій блок», Єдиний реєстр податкових накладних, встановлено, що обсяг реалізації товарів на території України, що оподатковуються за ставкою 20% та 14%, становить в сумі ПДВ – 2 093 020 грн., яка складає 15% від обсягу придбання (податковий кредит за червень 2023 р. – 13 914 360 грн.). У зв`язку з чим потребує більш детального дослідження формування ціни на товар, який реалізовано на митній території України (не нижче ціни її придбання), наявні значні залишки готової продукції ТМЦ на складах, проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, дослідження питання руху коштів. Вищезазначена інформація свідчить про наявний ступінь ризику в діяльності ТОВ «СК-АГРО» та могла бути досліджена виключно під час проведення документальної виїзної перевірки згідно з п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 82.2 ст. 82 ПК України, у зв`язку з тим, що ТОВ «СК-АГРО» подано декларацію з податку на додану вартість за червень 2023 р. з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. грн. З урахуванням отриманої інформації Головним управлінням ДПС у Сумській області видано наказ від 16.08.2023 р. № 1209-кп «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СКАГРО» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 р. в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.07.2023 р. №: 9178338114 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету. Судом першої інстанції в рішенні суду зроблено висновок про те, що питання «обґрунтованості» від`ємного значення ПДВ не може бути предметом перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України через обмеження вказаним пунктом предмету виключно питанням законності декларування. Однак, відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальною позаплановою перевіркою перевіряється виключно законність декларування. Акцентує  увагу суду на тому, що  подаючи до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ, платник податку формує її показники не тільки на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН контрагентами-постачальниками, а й визначає свої податкові зобов`язання за результатами здійснення господарської діяльності. Податкові зобов`язання – це обов`язок платника податку своєчасно та повній мірі задекларувати податкові зобов`язання. Саме повнота та своєчасність визначення податкових зобов`язань та правомірність включення сум ПДВ до податкового кредиту, та правомірність заявлення сум ПДВ до бюджетного відшкодування і є предметом документальної перевірки. Вказує , що  факт зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної не є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відноситься до податкового кредиту та потребує документального підтвердження факту проведених операцій. Посилається на висновки  Верховного Суду в постановах від 16.06.2020 р. справа №400/987/19, від 23.02.2023 р. по справі №280/5649/19. Головне управління ДПС у Сумській області звертає увагу суду на те, що висновки щодо нереальності досліджуваної господарської операції повинні ґрунтуватися на сукупності з`ясованих доказів, їх об`єктивності та сутнісному зв`язку із такою операцією. Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, услуг), як саме він виступає суб`єктом, який використовує суму податкового кредиту з ПДВ, визначену постачальником. Просить суд скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024 року по справі №480/452/24 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «СК-АГРО» до Головного управління ДПС у Сумській області в повному обсязі.
Товариства з обмеженою відповідальністю «СК-АГРО» подало до суду відзив на апеляційну скаргу. Вказує, що в поданій апеляційній скарзі не вказуються порушення, допущені судом першої інстанції, при прийнятті Рішення та підстави для його скасування. Позивач не погоджується із доводами, зазначеними у апеляційній скарзі, вважає їх хибними та такими, що не узгоджуються з правовим регулюванням, а рішення суду першої інстанції вважає законним та обґрунтованим
Посилається на правові висновки , викладені в постановах Верховного суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 260/1644/19,  від 19.03.2020 у справі № 460/2939/18. Вказує , що пункт 78.1 ст. 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки. Буквальне тлумачення норми цього підпункту свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: - перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми ПДВ; - другий - подання декларації з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. Вказує , що  лише у разі виявлення розбіжностей за наслідками камеральної перевірки, податковий орган має право призначити перевірку на підставі п.п. 78.1.8 п. 78.1. ст. 78 ПК України, а за наявності податкових накладних, складених та зареєстрованих після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, які підтверджують показники поданої податкової декларації – інші підстави для призначення додаткової перевірки відсутні. Проте, Відповідачем не надані належні докази правомірності призначення додаткової позапланової перевірки та наявності підстав для її призначення за результатами проведеної камеральної перевірки поданої Позивачем Декларації за червень 2023 року. Отже, обумовлена законом мета та підстави для позапланової документальної перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, у разі підтвердженості декларування кредиту зареєстрованими податковими накладними - відсутні. Твердження Відповідача про те, що перевірка бюджетного відшкодування здійснювалась в межах перевірки декларації з ПДВ за червень 2023 року, як перевірка одного з показників відображених в декларації - є безпідставними та необґрунтованими. Предметом перевірки не є саме Декларація за червень 2023 року та всі її показники, а є виключно достовірність декларування від`ємного значення. Для перевірки ж бюджетного відшкодування встановлений окремий порядок.  Оскільки, Відповідачем не дотримані вимоги законодавства щодо порядку призначення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 р. із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100 тис. гривень (що Відповідачем не заперечується) та ненадання Відповідачем належних доказів наявності підстав призначення такої перевірки за результатами проведеної камеральної перевірки, тому, оскаржуване податкове-повідомлення рішення є неправомірним. Недотримання податковим органом вимог закону щодо підстави і мети для призначення документальної перевірки, призначеної відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1. ст. 78 ПК України, призводить до визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої. Вважає , що податковим органом не доведено і не підтверджено належними доказами нереальності здійснення господарських операцій із списання на виробничі витрати 237,376 т відходів кукурудзи ІІІ класу і усушки зерна та наявності правових підстав для донарахування ПДВ у розмір 113 940,48 грн, а також не доведено і не підтверджено належними доказами наявності правових підстав для донарахування ПДВ у розмірі 3388,59 грн. на реалізоване жито, яке вибуло із власності Товариства, за відсутності документа про митне оформлення товару. Просить залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Сумській області – без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду у справі 480/452/24 від 07 жовтня 2024 року - без змін.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Учасникам по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи довідками про доставку електронного листа.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено , що ТОВ “СК-АГРО” перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Сумській області та є платником ПДВ (а.с.21).
Основним видом економічної діяльності підприємства є: 01.11. Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, що підтверджується даними з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємств та громадських формувань.
19.07.2023 р. ТОВ “СК-АГРО” подано до ЄДРПН податкову декларацію  з податку на додану вартість № 9178338114 за червень 2023 року, якою заявлено суму бюджетного відшкодування у розмірі 10 051 071 грн. та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 1    770    269 грн. (а.с.22).
16.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ №1209-кп про проведення відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1. ст.78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “СК-АГРО” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (а.с.28).
23.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ про продовження терміну проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ “СК-АГРО” призначену наказом від 16.08.2023 №1209-кп, з 29.08.2023 тривалістю 2 робочі дні (а.с.29).
В період з 22.08.2023 по 28.08.2023 ГУ ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “СК-АГРО” щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 р. в податковій декларації з податку на додану вартість від 19.07.2023 р. №: 9178338114 (червень 2023 р.) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
06.09.2023 за результатами перевірки ГУ ДПС у Сумській області складено акт №5540/18-28-07-03-07/33976979/257, яким встановлено порушення ТОВ “СК-АГРО”:
- п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки ним завищено на 347223 грн. суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду;
- п. 200.4 “б” ст. 200 ПК України, оскільки підприємством завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 876 686 грн. (а.с. 30-46).
09.10.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення №644418280703, яким ТОВ “СК-АГРО” зменшено суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду за червень 2023 р. на загальну суму 347 223 грн. (а.с.48).
ТОВ “СК-АГРО” не погодилось із податковим повідомленням - рішенням ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 №644418280703 в частині зменшення суми від`ємного значення ПДВ на суму 117 329,07 грн. та оскаржило в адміністративному порядку до ДПС України (а. с. 49-52). 
20.12.2023 Державною податковою службою України прийнято рішення № 37452/6/99-00-06-01-04-06, яким скаргу ТОВ “СК-АГРО” на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 року № 644418280703 залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін (а.с. 53-54).
Не погодившись із податковим повідомленням - рішенням ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 №644418280703 в частині зменшення суми від`ємного значення ПДВ на суму 117 329,07 грн., позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що відповідачем не дотримані вимоги законодавства щодо порядку призначення і проведення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 р. із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100  тис. гривень, а тому, оскаржуване податкове-повідомлення рішення є неправомірним.
Щодо порушень зафіксованих в акті перевірки від 06.09.2023 №5540/18-28-07-03-07/33976979/257, суд першої інстанції дійшов висновку , що зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт/послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185 ПК України, тому посилання контролюючого органу про порушення ТОВ “СК-АГРО” пп. “г” пункту    198.5 ст. 198 ПК України, є помилковим.
Щодо донарахування податковим органом ПДВ у розмірі 3388,59 грн. по господарській операції із реалізації жита  INTERGRAIN SA (Швейцарія),  суд першої інстанції зазначає, що з моменту отримання покупцем зерна за Актами, до покупця перейшло право власності на зерно і всі пов`язані ризики з цим, зокрема і втрата товару під час переміщення зерна в порту, а отже, зазначена різниця у вазі є втратами INTERGRAIN SA, оскільки право власності на зерно перейшло до нього і позивач не може відображати такі втрати у своєму обліку. Також, суд першої інстанції наголошує, що вартість товару була оплачена контрагентом в повному обсязі, а тому, у податкового органу відсутні підстави зазначити, що жито у кількості 2,106 т. було використано Товариством не в господарській діяльності та його реалізація не була підтверджена документально, як помилково вказано в Акті перевірки. Первинні бухгалтерські документи складені з додержанням вимог ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, товари і послуги використані у господарській діяльності, та належним чином зареєстровано в ЄРПН податкові накладні. Таким чином у податкового органу відсутні підстави для донарахування ТОВ “CK-АГРО” податкових зобов`язань в сумі 3388,59 грн. 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.
Стосовно висновку суду першої інстанції щодо не дотримання відповідачем вимог законодавства щодо порядку призначення і проведення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 р. із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100  тис. гривень, а тому, оскаржуване податкове-повідомлення рішення є неправомірним, колегія суддів зауважує наступне.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).
З матеріалів справи вбачається , що ТОВ “СК-АГРО” було подано податкову декларацію з податку на додану вартість № 9178338114 від 19.07.2023 р. за червень 2023 року: сума заявленого бюджетного відшкодування становить 10 051 071 грн., сума від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду становить 11 821 340 грн., сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду становить 1 770 269 грн.
Так, за наслідками подання Позивачем Податкової декларації з ПДВ за червень 2023 року податковим органом проведено камеральну перевірку (16.08.2023 № 5255/18-28-04-04/31097550) та під час аналізу даних інформаційно-аналітичних систем ДПС, встановлено обсяг реалізації товарів на території України, що оподатковується за ставкою 20% та 14% у сумі ПДВ – 2093020 грн., яка складає 15% від обсягу придбання (податковий кредит за червень 2023 р. – 13914360 грн.). У зв`язку із чим потребує більш детального дослідження формування ціни на товар, залишків готової продукції на складах, проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей, дослідження питання руху коштів, що може бути досліджено виключно при проведенні документальної виїзної перевірки згідно п.п. 78.1.8 ст. 78 ПКУ та у зв`язку з тим, що ТОВ «СК-АГРО» подано Декларацію з ПДВ за червень 2023 р. з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. грн. 
З урахуванням отриманої інформації та службової записки від 16.08.2023 р. № 4175/18-2804-04-13 податковим органом прийнято наказ від 16.08.2023 року № 1209-кп «Про проведення відповідно до п.п 78.1.8 п. 78 ст. 78 ПКУ документальної позапланової виїзної перевірки» та проведено перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.
Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган, в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.
Вказане відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 24 січня 2023 року у справі №640/6754/21 та від 30 січня 2024 року у справі №640/32341/20
Враховуючи наведене , колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції з посиланням на недотримання відповідачем вимог законодавства щодо порядку призначення і проведення перевірки відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПКУ, за наявності зареєстрованих податкових накладних і формування показників сум ПДВ у Декларації за червень 2023 р. із суми, яка заявлена до бюджетного відшкодування та суми від`ємного значення, що перевищують більше 100  тис. гривень, що призвело до неправомірності прийняття оскаржуваного податкове-повідомлення рішення.
За таких обставин колегія суддів вважає, що оскаржуване судове рішення підлягає зміні шляхом викладення висновків щодо застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України в редакції цієї постанови.
По суті порушень , встановлених в ході перевірки та відображених в акті перевірки від 06.09.2023 №5540/18-28-07-03-07/33976979/257, з якими не погоджується позивач , колегія суддів зазначає наступне.
Стосовно списання підприємством на виробничі витрати 237,376 т. відходів кукурудзи III класу і усушки зерна та донарахування ПДВ у розмірі 113 940,48 грн.
Згідно матеріалів справи ТОВ “СК-АГРО” є виробником сільськогосподарської продукції та здійснює вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11). 
Відповідно до Звіту (за формою 29-сг річна) про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2022 році. Товариством було зібрано кукурудзу на загальній площі 7018,91 га у кількості 648 925,90 ц. (а.с.59-70).
01.07.2022 між ТОВ “Гадяцький елеватор” а ТОВ “СК-АГРО” укладено договір зберігання №З-4 (а.с.71-74).
Згідно пункту 1.1 договору елеватор приймає за плату на складське зберігання сільськогосподарську продукцію та надає інші платні послуги (сушіння, очищення, інше) з подальшим поверненням (відвантаженням) Продукції Поклажедавцю на умовах визначених цим Договором.
Згідно п. 2.2.3. Договору встановлено, що по заявці Поклажедавця елеватор зобов`язується довести здану Продукцію до якісних показників, погоджених Сторонами.
Відповідно до п. 4.1. Поклажедавець зобов`язується оплачувати вартість наданих послуг за тарифами, наведеними в Додатках до цього Договору, які є невід`ємною його частиною (Договору).
Згідно п. 4.3. Договору передбачено, що оплата за виконані роботи по прийманню, сушінню та очищенню, послуги зі зберігання і переоформлення здійснюється Поклажедавцем протягом місяця, на підставі виставлених рахунків не пізніше 3 (трьох) банківських днів з моменту його отримання або погашається за рахунок передплат, здійснених Поклажедавцем та на підставі актів виконаних робіт(послуг) за наслідками кожного місяця.
Договір набуває чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення їхніми печатками і діє до закінчення граничного терміну зберігання Продукції, вказаного в п. 3.3. Договору, а в частині виконання Сторонами узятих на себе зобов`язань за Договором - до моменту їх остаточного виконання (п. 9.1. Договору).
Матеріали справи свідчать, що зібраний урожай кукурудзи 2022 року у кількості 35 876,24 т було перевезено на зберігання до ТОВ “Гадяцький Елеватор”. Залікова вага прийнятого зерна становить 30384,493 т., що підтверджується Зведеним реєстром ТТН за період 03.01.2023 р. - 19.04.2023 р. (а.с.78-87).
Між ТОВ “Гадяцький Елеватор” та ТОВ “СК-АГРО”  підписані Акти наданих послуг з очищення та сушіння зерна:  № 104 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 611 542.92 грн., № 106 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 10 183 791,29 грн.,  № 243 від 28 лютого 2023 р. на загальну суму із ПДВ 4 052 875.02 грн., № 343 від 31 березня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 2 171 527,68 грн., № 433 від 30 квітня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 277 024,69 грн.
ТОВ “Гадяцький Елеватор” подано на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні: №172 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 611 542,92 грн., №171 від 31 січня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 10 183 791,29 грн., № 155 від 28 лютого 2023 р. на загальну суму із ПДВ 4 052 875,02 грн., № 137 від 31 березня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 2 171 527,68 грн., № 102 від 30 квітня 2023 р. на загальну суму із ПДВ 277 024,69 грн. (а.с.98,100,102,104,106).
ТОВ “СК-АГРО” здійснено оплату за надані послуги за договором зберігання № 3-4 від 01.07.2022 р., відповідно до платіжних інструкцій № СК00749 від 26.01.2022 р., № СК00814 від 31.01.2022 р., № СК01110 від 21.02.2022 р., № СК01186 від 24.02.2022 р., № СК01368 від 07.03.2022 р., № СК01369, СК01368 від 08.03.2022 р.Є, № СК02032 від 17.04.2022 р., № СК02328 від 03.05.2022 р. (а.с.107-111).
Також, Товариством враховані в бухгалтерському обліку, як витрати незавершеного виробництва, відходи кукурудзи III категорії та убуток від сушіння після доробки зерна - у загальній кількості 237 376 кг., що відображено проводкою Дт271/Кт2311 та здійснено коригування вартості зерна до фактичного рівня, внаслідок чого, зменшено його первинну вартість на суму 569 702.40 грн.. що підтверджується: Актом-розрахунком № 855 від 14.04.2023 р., Актом-розрахунком № 1002 від 19.06.2023 р., Актом розподілу умовної сушки № 22-190сп від 19.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-190сп від 19.06.2023 р., Актом-розрахунком № 1017 від 22.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-191 сп від 22.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-192сп від 22.06.2023 р., Актом розподілу відходів № 22-193сп від 22.06.2023 р. (а.с.88-92).
З акту перевірки вбачається, що у податкового органу відсутні зауваження щодо змісту первинних документів по господарським операціям ТОВ “Гадяцький Елеватор” та ТОВ “СК-АГРО”.
Також, податковий орган не заперечує реальність господарських операцій між сторонами та факт надання ТОВ “Гадяцький Елеватор” послуг очищення та сушіння зерна.
Факт правомірності і норм списання Товариством ТМЦ та віднесення вартості списаних ТМЦ до витрат операційної діяльності (валових витрат), податковим органом також  не заперечувався та не ставився під сумнів.
Згідно п. 198.5 ста.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу) - пп. “г” п. 198.5 ста.198 ПК України.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Суд погоджується з позивачем, що втрати зерна при здійсненні комплексу дій, спрямованих на його придбання, зберігання, транспортування, переробку чи експорт, є неминучими технологічними втратами та такими, які не можливо уникнути.
Так, доробка зерна - це сукупність технологічних операцій, спрямованих на забезпечення або поліпшення (за необхідності) встановлених показників якості зерна відповідно до вимог договору складського зберігання зерна, контракту, державних стандартів.
Доробку зерна зазвичай проводять у два етапи (за потреби):
• етап І — очистка (відбір грубого сміття, легких фракцій, пилу тощо);
• етап 11 — сушіння (видалення надлишкової вологи).
Доробкою зерна вважається доведенням його до стану, придатного для подальшого використання. А тому, витрати на післязбиральну доробку зерна включаються до собівартості такого зерна. 
Це випливає з п. 9 П(С)БО Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, зокрема п.9 зазначено, що зерно, оприбутковане на склад і визнане сільськогосподарською продукцією, обліковується саме за правилами П(С)БО 9( п. 12 П(С)БО 30).
Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16. собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (пункт 17 П(С)БО 16).
Облік витрат на вирощування зерна ведеться на рахунку 23 “Виробництво”. На цьому рахунку підприємство відкриває відповідний аналітичний рахунок, на якому збираються витрати на вирощування відповідного виду зерна (пшениці, жита. тощо), в розрізі статей витрат, наведених у П(С)БО 16 “Витрати” (п. 17 П(С)БО 30, п. 2.7 Методрекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських № 132).
Собівартість зерна, зерновідходів та соломи, згідно з п. 8.3 Методрекомендацій № 132 формують витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки). 
Так, п.п. “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено обов`язок платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
В той же час, природні втрати зерна пов`язані з господарською діяльністю, тому що мають об`єктивний, природній характер.
Таким чином, вказана норма жодним чином не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання та складати податкову накладну у випадку, якщо товар або його частина не можуть бути використані в жодній діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад, псування зернових культур. Тому у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар “в операціях, що не є господарською діяльністю”, як вказано законодавцем у структурі пп. “г” п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Також, суд погоджується з доводами підприємства, який наголошує, що при списанні природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто покращення її якісних показників, мають місце не втрати сільськогосподарської сировини, а зменшення її кількісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її фактичний брак, псування).
Отже, природний убуток товарів безпосередньо пов`язаний з господарською діяльністю ТОВ “СК-АГРО”, оскільки, йдеться про товарні втрати, обумовлені природними процесами, що викликають зміну (зменшення) кількості товару при збереженні його якості та не підлягають оподаткуванню ПДВ.
Таким чином, зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт/послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185 ПК України.
Згідно висновку, сформованого Верховним судом у постанові від 02.07.2020 у справі №560/711/19, значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект. Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.
При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Крім того, вартість природних втрат товару по факту покривається у кінцевій ціні продажу, тобто бере участь у формуванні податкових зобов`язань, а такі природні втрати не є і не можуть бути додатковим самостійним об`єктом оподаткування, оскільки оподаткування втрат товару призводить до подвійного оподаткування ТМЦ на які вже попередньо нараховано та сплачено ПДВ при придбанні такого товару.
Аналогічного підходу дотримувався Верховний суд у постанові від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.
Процедура ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки (далі - зерно) на елеваторах, хлібних базах, хлібоприймальних, борошномельних і комбікормових підприємствах (далі - підприємства) незалежно від їх форм власності визначена Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженою наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 №661 (далі - Інструкція № 661).
Відповідно до пункту 1.3 Інструкції № 661 основними операціями із доробки зерна в елеваторах (складах) є його очищення, сушіння, вентилювання, знезараження. Послідовність проведення доробки визначається можливостями технологічної схеми.
При очищенні зерна від смітної домішки утворюються побічні продукти і відходи. Класифікація продуктів, які отримують при очищенні, переробці зерна і калібруванні кукурудзи на підприємствах галузі хлібопродуктів, наведена в додатку 3 (пункт 1.5 Інструкції № 661).
Згідно з пунктом 7.7 Інструкції №661 відходи на підставі актів на очищення і доробку (форма №32 і форма №34) списуються з рахунку зерна в книгах кількісно-якісного обліку за фактичною масою та якістю і оприбутковуються за місцем їх зберігання.
Вологість відходів III категорії не визначається ВТЛ. У книзі кількісно-якісного обліку відходи III категорії списуються з рахунку основної культури із врахуванням її вологості до доробки, зазначеної в акті на очищення зерна (форма №34).
Пунктом 2.6 Інструкції № 661 передбачено, що одержані при очищенні зерна побічні продукти і відходи I та II категорій передаються в цех (склад) відходів за фактичною масою та якістю, визначеними окремо для кожної доробленої партії зерна, списуються з рахунку основної культури і оприбутковуються за місцем зберігання. Відходи III категорії (некормові) у міру накопичення зважуються і вивозяться з території підприємства (знищуються) в присутності комісії, призначеної керівником підприємства. До складу комісії повинні входити: матеріально відповідальна особа, начальник ВТЛ, начальник охорони підприємства.
Підсумовуючи наведені правові норми та встановлені судами фактичні обставини у даній справі, колегія суддів вважає безпідставними доходи відповідача про необхідність оприбуткування відходів позивачем за результатами проведення операцій з сушки та чистки зернових культур, оскільки такі відходи оприбутковуються не поклажодавцем, а зберігачем зерна (зерновим складом) за місцем його зберігання.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним судом в постанові від 30 квітня 2024 року у справі № 826/7929/17.
Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.
Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.
Щодо донарахування податковим органом ПДВ у розмірі 3388,59 грн. по господарській операції із реалізації жита  INTERGRAIN SA (Швейцарія).
Як свідчать матеріали справи 17  грудня 2021 року між ТОВ “СК-АГРО” - Продавець та INTERGRAIN SA (Швейцарія) - Покупець було укладено контракт № 88RY-SK-IG-2021(а.с.124-125).
Предметом контракту є Товар - жито некласне та/або 2 та/або 3 та/або 4 класу, врожаю 2021 року у кількості 1260,00 метричних тон +/-10% за вибором Продавця, за контрактною ціною, згідно ваги вказаної у вантажній митній декларації (-ях).
Пунктом 6 зазначеного контракту передбачено, що ціна становить 220,00 доларів США за 1 МТ. Загальна вартість контракту розраховується на основі даних про фактичну кількість поставленого товару.
Згідно п. 7.1. контракту Базис постачання - СРТ “Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів, в тлумаченні Інкотермс-2010.
Відповідно до п. 8.1. контракту доставка здійснюється залізничним транспортом та/або автомобільним. Відвантаження всієї партії Товару має бути здійснено до 28.02.2022 р. включно (п. 7.2.-7.3. контракту). Період постачання: 28.02.2022 р. (включно). 
Згідно п. 9 контракту товар вважається поставленим Продавцем і прийнятим Покупцем за кількістю - згідно коносаменту, за якістю - відповідно до сертифікатів якості на Товар. 
Пунктами 10.1, 10.3. контракту передбачено, що оплата здійснюється банківським переказом на рахунок Продавця банківським переказом у розмірі 100% передоплати, протягом 3 банківських днів після надання Покупцю комерційного інвойсу. Повна оплата має бути здійснена у строк, що не перевищує 365 календарних днів з дати митного оформлення Товару.
Строк дії контракту - з моменту його підписання до повного виконання Сторонами зобов`язань один перед одним (абз. 6 п. 14 контракту).
На виконання умов контракту ТОВ “СК-АГРО” було доставлено на термінал ПАТ “Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів”  жито 4 класу загальною кількістю 1264,60 т. 
Листом від 01.02.2022 р. № 138 ПрАТ “Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів” підтверджено прийняття і вивантаження на термінал жито 4 класу врожаю 2021 р. від ТОВ “СК-АГРО” у кількості 1 264,60 т. (а.с.140).
Надалі ТОВ “СК-АГРО” було передано жито INTERGRAIN SA, що підтверджується  Актами приймання -передачі товару від 27.01.2022 в кількості 211,35 т. на суму 46497,00 дол.США; від 19.01.2022 в кількості 139,85 т. на суму 30767,00 дол.США; від 18.01.2022 в кількості 280,25 т. на суму 61 655,00 дол.США; від 13.01.2022 в кількості 211,20 т. на суму 46 464,00 дол.США; від 08.01.2022 в кількості 421,95 т. на суму 92 829,00 дол.США. (а.с.126-130).
Згідно змісту Актів приймання-передачі товару  зазначено, що з моменту їх підписання, товар знаходиться в абсолютному, необмеженому і остаточному розпорядженні компанії INTERGRAIN SA (а.с.126-130).
Отже, з моменту підписання сторонами зазначених актів право власності на товар перейшло до INTERGRAIN SA.
Згідно змісту наведених актів вага зерна, що перейшло на право власності до покупця становить 1264,60 т.
Вартість переданого зерна була оплачена покупцем в розмірі - 278 212.00 дол. США. що підтверджується банківською випискою за період 24.08.2022-25.08.2022 р. (а.с.138).
Також, жито передане за Актами від 08.11.2022, 13.01.2022 було замитнено Покупцем та вивезено з митної території України, що підтверджується: ВМД № UА504120/2022/100725 від 21.01.2022 р. на кількість 631,884 т. на суму 139    014,48 доларів США.
Зерно, передане за Актами від 18.01.2022 та  19.01.2022 було замитнено Покупцем та вивезено з митної території України, що підтверджується: ВМД № UA504120/2022/100935 від 28.01.2022 р. на кількість 419,260 т. на суму 92 237,20 доларів США.
На підставі вказаних ВМД, ТОВ “CK-АГРО” було виписано, подано на реєстрацію та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні за ставкою 0% ПДВ:
- № 16 від 21.01.2022 р. на жито у кількості 631,884 т. на загальну суму 3 937 390,53 грн.
-№ 17 від 28.01.2022 р. на жито у кількості 419,26 т. на загальну суму 2 673 762,73 грн. (а.с.135-136).
Податковим органом не заперечується реальність господарських операцій між ТОВ “СК-АГРО” та INTERGRAIN SA (Швейцарія) щодо поставки жита.
Також, відповідачем не заперечується факт передачі жита від ТОВ “СК-АГРО” до INTERGRAIN SA згідно Актів приймання -передачі товару від 27.01.2022 в кількості 211,35 т.; від 19.01.2022 в кількості 139,85 т.; від 18.01.2022 в кількості 280,25 т.; від 13.01.2022 в кількості 211,20 т.; від 08.01.2022 в кількості 421,95 т.
Податковий орган в Акті перевірки від 06.09.2023 №5540/18-28-07-03-07/33976979/257 зазначає, що різниця між кількістю доставленого та вивантаженого на ПАТ “Миколаївський комбінат хлібопродуктів” жита (1 264 600 кг), реалізованого на експорт (1 051 144 кг), та оформленого на території України (211 350 кг) склала 2 106 кг.
Так, відповідач зазначає, що на зазначену кількість відвантаженого та списаного в бухгалтерському обліку жита (2,106 т) документи не надано.
Разом з тим, суд не погоджується із такими висновками податкового органу, виходячи з наступного.
Дійсно, податковим органом встановлено, що внаслідок переміщення покупцем зерна по території порту, завантаження на судно та його переважування, виникла різниця у вазі 2,106 т.
Як встановлено судом вище , згідно п. 7.1. контракту Базис постачання - СРТ “Миколаївський Комбінат Хлібопродуктів, в тлумаченні Інкотермс-2010.
Інкотермс 2010 (Incoterms 2010) - правила, прийняті урядовими органами, міжнародними організаціями, юридичними компаніями в усьому світі, як правила з тлумачення найбільш широко використовуваних торгових термінів у галузі зовнішньої торгівлі.
Застосування вказаних правил у зовнiшньоекономiчних договорах (контрактах) при визначеннi умов поставки товарiв дозволяє виключити рiзне тлумачення підприємствами-контрагентами своїх обов`язкiв щодо поставки товарiв вiд продавця покупцю. Умови поставки визначають обов`язки продавця по доставцi товару до вказаного мiсця та визначають момент переходу ризику випадкової втрати або ушкодження товару. Дiя Iнкотермс розповсюджується виключно на вiдносини мiж продавцем та покупцем в рамках договорiв купiвлi-продажу.
Згідно умов постачання CPT обов`язки з доставки товару покладаються на експортера, до місця зазначеного в базисі. Експортер несе ризики за вантаж до моменту передачі його перевізнику. Відповідно імпортеру - покупцю слід подбати про можливі небезпеки втрати або пошкодження вантажу, тому що відповідальність перевізника мінімальна та регламентована міжнародними конвенціями.
Як встановлено вище відповідно до змісту Актів приймання -передачі товарів (а.с.126-130) з моменту підписання таких актів , вказана в них кількість вантажу знаходиться в абсолютному, необмеженому та остаточному розпорядженні компанії INTERGRAIN SA, а тому саме з моменту отримання покупцем зерна за Актами, до покупця перейшло право власності на зерно і всі пов`язані ризики з цим, зокрема і втрата товару під час переміщення зерна в порту.
Отже, зазначена різниця у вазі є втратами INTERGRAIN SA, оскільки право власності на зерно перейшло до нього і позивач не може відображати такі втрати у своєму обліку.
Також, суд наголошує, що вартість товару була оплачена контрагентом в повному обсязі, а тому, у податкового органу відсутні підстави зазначити, що жито у кількості 2,106 т. було використано Товариством не в господарській діяльності та його реалізація не була підтверджена документально, як помилково вказано в Акті перевірки.
Таким чином, за наявності ділової мети, руху активів, первинних та інших документів, які дають змогу визначити, які саме товари і послуги придбавалися, за якою ціною, між якими контрагентами, факт використання товару у господарській діяльності та обліку Товариства не спростовується.
Всі первинні документи оформлені належним чином, містять необхідні реквізити, повністю відображають зміст господарських операцій і не мають недоліків, які б свідчили про їх невідповідність вимогам до первинних документів.
Аналіз вищезазначеного дає підстави вважати, що первинні бухгалтерські документи складені з додержанням вимог ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, товари і послуги використані у господарській діяльності, та належним чином зареєстровано в ЄРПН податкові накладні.
Враховуючи вищенаведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у податкового органу відсутні підстави для донарахування ТОВ “CK-АГРО” податкових зобов`язань в сумі 3388,59 грн. по господарській операції із реалізації жита  INTERGRAIN SA (Швейцарія).
За нормами частин 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Податковим органом не доведено правомірність оскаржуваного податкового повідомлення -рішення.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Сумській області від 09.10.2023 року № 644418280703, в частині зменшення суми від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 117 329,07 грн. є неправомірним та обґрунтовано скасовано судом першої інстанції.
За таких обставин колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні шляхом викладення висновків щодо застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України в редакції цієї постанови. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Згідно зі ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).
Відповідно до статті 317 КАС України, підставами для зміни рішення є рішення суду першої інстанції є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316,317, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу    задовольнити частково.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 07.10.2024 по справі № 480/452/24  змінити шляхом викладення висновків щодо застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2024  у справі №480/452/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	І.С. Чалий    І.М. Ральченко