ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/13156/22
адміністративне провадження № К/990/17169/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/13156/22
за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою  Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: І.  Г.  Ступакова, А. І. Бітов, О. В. Лук`янчук) від 11 квітня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» (далі - ТОВ «ТК «Восток», позивач, скаржник) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року:
№ 1363/15320703, яким встановлено відсутність права позивача на отримання бюджетного відшкодування за період вересень 2021 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платнику у банку у розмірі 299 440,00 грн.;
№ 1366/15320703, яким товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану до відшкодування на рахунок платнику у банку в розмірі 1 388 573,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 694 287,00 грн.
2.  В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки, результати якої оформлено актом від 17 грудня 2021 року №  27922/15-32-07-03-12/41301451, ГУ ДПС дійшло необґрунтованого висновку про завищення ТОВ «ТК «Восток» суми від`ємного значення, що враховується при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку, за вересень 2021 року в розмірі 299 440,00 грн. та завищення суми бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку, на суму 1 388 573,00 грн. Допущені постачальниками сільськогосподарських культур СВК «Новосільске», СФГ «КАСМЕТ», СФГ «Тарасенко Петро Олександрович», СГК «Жатва» помилки при складанні податкових накладних, виписаних на адресу ТОВ «ТК «Восток», не заважають ідентифікувати дату здійснення господарської операції та не впливають на формування податкового кредиту. Позивачем правомірно у складі податкового кредиту враховано податкові накладні, дата яких збігається із датою видаткових накладних, тобто датою переходу права власності на товар до покупця. До того ж, відповідні податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому є підставою для віднесення Товариством сум податку до податкового кредиту по ПДВ. 
Також, позивач вважає безпідставними посилання контролюючого органу на відсутність фактичної оплати постачальникам за товари. Стверджував, що розрахунки за придбаний товар за період з 01 липня 2021 року по 30 вересня 2021 року з контрагентами СФГ «Дакія», СВК «Родина», СФГ «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1», ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» здійснювались у безготівковій формі шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог згідно угод про зарахування взаємних однорідних вимог, що не заборонено чинним законодавством.
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції: В. Ф. Попов) від 17 січня 2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС від 20 січня 2022 року № 1363/15320703 та № 1366/15320703.
Стягнуто з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ТК «Восток» судовий збір в сумі 24 810,00 грн.
4.  Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року, та прийнято по справі нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову ТОВ «ТК «Восток».
5.  Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач 09 травня 2023 року звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року повністю та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у справі № 420/13156/22.  
6.  Ухвалою Верховного Суду від 18 травня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
7. Через систему «Електронний суд» 25 травня 2023 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому, відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9.  Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області, на підставі наказу від 08 грудня 2021 року № 8870-п, відповідно до підпункту 19'.1.6 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТК «ВОСТОК» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20 жовтня 2021 року № 9311414943 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначено у додатку 3 з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах (липень 2021 року), за результатами якої складено акту від 17 грудня 2021 року № 27922/15-32-07-03-12/41301451, яким зафіксовано порушення Товариством:
абз. б) пункту 200.4 статті 200 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, в результаті чого ТОВ «ТК «Восток» відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2021 року) у розмірі 299 440,00 грн. та відсутнє право на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платнику у банку за вересень 2021 року у розмірі 299 440,00 грн.;
пункту 44.1 статті 44, пункту 198.2 статті 198, пункту 200.1 ПК України, що призвело до завищення показника у рядку 19 Декларації з ПДВ за вересень 2021 року на суму 1 388 573,00 грн. та абз. б) пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суму бюджетного відшкодування, заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2021 року) у розмірі 1 388 573,00 грн.
10. На підставі висновків акту перевірки 20 січня 2022 року податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення:
№ 1363/15320703, яким встановлено відсутність права позивача на отримання бюджетного відшкодування за період вересень 2021 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платнику у банку у розмірі 299 440,00 грн.;
№ 1366/15320703, яким товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану до відшкодування на рахунок платнику у банку в розмірі 1 388 573,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 694 287,00 грн.
11. Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями позивачем була подана скарга до ДПС України про їх скасування. Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 05 липня 2022 року № 6521/6/99-00-06-01-03-06 (отримано позивачем 06 вересня 2022 року в поштовому відділенні) в задоволенні скарги відмовлено.
12. Вважаючи податкові повідомленнями-рішення ГУ ДПС від 20 січня 2022 року №  1363/15320703 та № 1366/15320703 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13.   Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, дійшов висновку, що ГУ ДПС, як суб`єкт владних повноважень, на якого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) покладено обов`язок доказування правомірності прийнятих ним рішень, не доведено порушень Товариством, зафіксованих актом перевірки. Натомість, за висновками суду, ТОВ «ТК «Восток» наданими первинними документами підтвердило показники податкової декларації з ПДВ за вересень 2021 року.
14. Висновуючись на такому висновку та скасовуючи податкове повідомлення-рішення №  1366/15320703 суд першої інстанції зазначив, що хоча й податкові накладні на суму ПДВ 1 388 573 грн. складені іншою датою ніж ТТН, проте в тому ж податковому періоді, що і дата першої події, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних, не містять помилок, які б не дозволяли ідентифікувати операцію, тому вони є підставою для віднесення ТОВ «ТК «Восток» сум податку до податкового кредиту по ПДВ.
14.1 Суд визнав помилковою позицію відповідачів щодо ототожнення дати переходу права власності на придбаний товар з датою видання товаро-транспортної накладної, а не з датою видаткової накладної, оскільки право власності на придбаний товар виникає в момент передачі майна, якщо інше не встановлено договором. Факт відвантаження чи перевезення може не співпадати з набуттям права власності, яке виникло раніше.
15. Надаючи правову оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20 січня 2022 року № 1363/15320703 про відмову в наданні бюджетного відшкодування ПДВ на суму 299 440,00 грн. судом першої інстанції вказано, що в акті перевірки єдиною підставою для зменшення від`ємного значення є відсутність фактичної оплати та не зарахування взаємних розрахунків однорідних вимог. При цьому відповідач посилається на пункту 204 статті 200 ПК України.
16. Суд першої інстанції визнав необґрунтованими такі висновки відповідача, оскільки така форма розрахунків як зарахування однорідних вимог не суперечить нормам ПК України та нормам ЦК України і є однією із форм грошових розрахунків. Позивачем надано суду договори з контрагентами та додаткові угоди, умовами яких є грошові розрахунки, акти взаємних розрахунків та картки бухгалтерського рахунку, які є підтвердженням зарахування взаємних однорідних вимог.
17. Суд першої інстанції також звернув увагу, що в акті перевірки ГУ ДПС фактично повністю відхиляє можливість розрахунків з контрагентами шляхом заліку однорідних вимог, тоді як у відзиві та у судовому засіданні відповідач розширив свої заперечення зазначаючи про те, що йому не були надані документи на підставі яких позивач проводив заліки вимог, не надано відповіді на його запити, а саме запит від 06 грудня 2021 року № 7, що стосується саме цих взаєморозрахунків. На підтвердження заявлених позовних вимог та протиправності позиції відповідача, позивачем надано суду договори з контрагентами та додаткові угоди, умовами яких є грошові розрахунки, акти взаємних розрахунків та картки бухгалтерського рахунку які є підтвердженням зарахування взаємних однорідних вимог.
18. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків.
19. Так, суд апеляційної інстанції, вважаючи правомірним податкове повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1366/15320703, підтримав доводи податкового органу про невідповідність дат податкових накладних, суми ПДВ по яких віднесено ТОВ «ТК «Восток» до Додатку № 3 Декларації з ПДВ за вересень 2021 року, датам наданих товарно-транспортних накладних, які у часі складено раніше, аніж податкові накладні. Тобто, має місце невідповідність дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ датам складення податкових накладних.
20. Суд апеляційної інстанції не погодився з твердженнями позивача, які були підтримані судом першої інстанції про те, що постачальниками сільськогосподарських культур СВК «Новосільске», СФГ «КАСМЕТ», СФГ «Тарасенко Петро Олександрович», СГК «Жатва» допущені помилки при складанні податкових накладних, виписаних на адресу позивача, однак такі помилки не заважають ідентифікувати дату здійснення господарської операції та не впливають на формування податкового кредиту, мотивуючи це тим, що такі реквізити як дата та номер податкової накладної не можуть бути виправлені у встановленому законодавством порядку. Отже, податкова накладна, складена платником ПДВ за операцією з постачання товарів з помилкою у даті її складання вважається такою, що складена зайво, та не відповідає первинним (бухгалтерським) документам, на підставі яких платник формує показники податкової звітності, та заважає ідентифікувати дату здійснення операції.
21. Окрім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що до суду першої інстанції ТОВ «ТК «Восток» надало додаткові угоди про внесення змін до додатків до договорів поставки сільськогосподарських культур №10/06-1 від 10.06.2021р. укладеного з СВК «Новосільске» (код ЄДРПОУ 3767989), №25/06-7 від 25.06.2021р. укладеного з СФГ «КАСМЕТ», №25/06-2 від 25.06.2021р. укладеного з СГК «Жатва» (код ЄДРПОУ 23868072) та №17/03-1 від 17.03.2021р. укладеного з СФГ «Тарасенко Петро Олександрович» (код ЄДРПОУ 2102414), згідно яких сторони дійшли згоди п.5.2 додатків до договорів поставки викласти в новій редакції: « 5.2. Датою відвантаження Товару Постачальником та датою переходу права власності до Покупця вважається дата прийняття Товару за видатковою накладною на складі Покупця і ця дата визначається датою такої видаткової накладної». Та з посиланням на вказані додаткові угоди позивач стверджував, що датою відвантаження товару (перша подія згідно п.187.1 ст.187 ПК України) у спірних правовідносинах є дата прийняття товару за видатковою накладною, яка збігається з датами виписаних податкових накладних.
22. Проте, колегія суддів критично поставилася до таких доводів позивача, оскільки досліджуючи запити ГУ ДПС, відповіді на них, заперечення на акт перевірки, акт перевірки, акт про ненадання копій первинних документів та пояснень, рішення ДПС України про результати розгляду скарги, суд апеляційної інстанції встановив, що додаткові угоди про внесення змін до додатків до договорів поставки сільськогосподарських культур, якими змінено умови поставки до податкового органу не надавало на час здійснення перевірки, також не вбачається надання позивачем таких додаткових угод до контролюючого органу вищого рівня, у зв`язку з чим визначені ними умови не було враховано контролюючим органом при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1366/15320703.
23. Крім того, при вирішенні даного спору суд апеляційної інстанції звернув увагу на непослідовність правової позиції ТОВ «ТК «Восток» щодо неправомірності зазначеного податкового повідомлення-рішення.
24. Отже, на підставі викладеного у сукупності колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що матеріалами справи підтверджується порушення ТОВ «ТК «Восток» пункту 44.1 статті 44, пункту 198.2 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України.
25. Надаючи правову оцінку правомірності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 20  січня 2022 року № 1363/15320703, суд апеляційної інстанції виходив з того, що на виконання вимог пункту 44.6, пункту 44.7 статті 44 ПК України ТОВ «ТК «Восток» не надіслало відповідні документи, а саме, належного документального підтвердження щодо розрахунків з контрагентами СФГ «Дакія», СВК «Родина», СФГ «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1», ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» шляхом заліку однорідних вимог, до ГУ ДПС разом із запереченнями на акт перевірки, та/або до закінчення перевірки не надіслало їх листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного у зв`язку з відмовою контролюючого органу в прийнятті таких документів. У зв`язку з цим, колегія суддів вважала необґрунтованим прийняття судом першої інстанції таких документів та посилання на їх наявність як на підставу для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки в силу положень пункту 44.6 статті 44 ПК України наявні підстави вважати, що відповідні документи були відсутні у ТОВ «ТК «Восток» на час складення ним податкової звітності з ПДВ за вересень 2021 року.
26. Окремо суд зазначив, що документального підтвердження щодо розрахунків з ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» (сума ПДВ 91 961,19 грн.) шляхом заліку однорідних вимог не надано ТОВ «ТК «Восток» і до суду, однак вказана обставина взагалі залишена поза увагою судом. Крім того, в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник ТОВ «ТК «Восток» підтвердила відсутність у підприємства документального підтвердження щодо розрахунків з ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» на суму ПДВ 91 961,19 грн.
27. На підставі викладеного колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС від 20 січня 2022 року №  1363/15320703 та відсутність підстав для його скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
28.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права, а саме, пункти 44.1, 44.6 статті 44, пункт 198.2 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.10 статті 201, п. б) пункт 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, та порушено норми процесуального права, а саме, статей 48, 52, частину першу та другу статті 77, статей 242, 244, 246 КАС України, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
29.  З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно у випадках якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку' щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
30. Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження податковий орган зазначає, що судом апеляційної інстанції зроблений помилковий висновок щодо неможливості надавати до суду первинні документи, які не були надані платником податків в ході перевірки. З вказаних підстав і були відхилені майже всі доводи позивача та задоволена апеляційна скарга податкового органу. Однак, позивач не погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, оскільки він не відповідає нормам матеріального права та не узгоджується з висновками щодо застосування норм права, викладеними у постановах Верховного Суду, зокрема у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі № 200/6156/20-а
31. Посилаючись на вказану постанову, позивач зазначає, що суд не може обмежити право  платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.
32. Позивач зазначає, що в оскаржуваній постанові судом апеляційної інстанції не зазначається про неналежне документальне оформлення господарських операцій, по яким сформований податковий кредит, податковим органом не зазначається про будь-які порушення у складанні первинних документів позивачем, а допущені порушення контрагентами позивача при складанні податкових накладних безпідставно ставляться в провину позивачу, незважаючи на те, що будь-які порушення при складанні податкових накладних мають тягти негативні наслідки для суб`єктів господарювання, які ці порушення допустили.
33. На думку скаржника, при прийнятті оскаржуваної постанови суд апеляційної інстанції не врахував висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду від 27 лютого 2020 року (справи № 813/7081/14, № 814/120/15), від З жовтня 2019 року (справа № 813/4079/15), від 10 вересня 2019 року (справа № 814/2412/17), від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19 (К/9901/33095/19), від 14 квітня 2023 року у справі № 808/986/17, якими визнано, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.
34. Враховуючи те, що податкові накладні на суму ПДВ 1 388 573 грн. складені датою пізніше, ніж ТТН проте в тому ж податковому періоді, що і дата першої події, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних, а також з огляду на положення абзацу 11 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України не містить помилок, які б не дозволяли ідентифікувати операцію, а відповідно є підставою для віднесення позивачем сум податку до податкового кредиту по ПДВ за липень 2021 року.
35. Також посилається на неврахування правових висновків, викладені у постановах Верховного Суду від 21 грудня 2018 року у справі № 805/2030/16-а, від 01 липня 2021 року у справі №  К/9901/32723/18, від 31 липня 2018 року у справі № 820/3119/17, від 01 липня 2021 року у справі № К/9901/32723/18, від 10 серпня 2022 року у справі № 120/1580/19-а, в яких відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за невиконання своїх податкових зобов`язань.
36. Окремо звертаємо увагу на те, що питання дійсності податкових накладних з помилками у даті було предметом судового спору по справі № 420/10531/20 за позовом ТОВ «ТК «ВОСТОК» до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Рішеннями трьох судових інстанцій справа № 420/10531/20 була підтверджена правомірність правової позиції Товариства та зазначено, що: по-перше, податкова накладна, яка містить помилки в реквізитах, наприклад дата, які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту; по-друге, допущені порушення контрагентами Товариства не можуть ставитися йому в провину та мають тягти негативні наслідки для суб`єктів господарювання, які ці порушення допустили.
37. Також, позивач у касаційній скарзі вказує постанови Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4787/16 (провадження № К/9901/3335/17), від 12 лютого 2020 року у справі № 440/3783/18, які на його думку не враховані судом апеляційної інстанції, та зазначив, що для здійснення транспортно-експедиторської діяльності наявність товарно-транспортного документа (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо) товарно-транспортний документ є первинним документом, який фіксує факт здійснення господарської операції, а в операціях купівлі-продажу товарів товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Враховуючи, що дата відвантаження товарів постачальником та дата їх отримання покупцем можуть бути різними залежно від умов договору, з метою визначення дати виникнення права на формування податкового кредиту покупцем таких товарів (відвантажені постачальником, але не отримані покупцем товари в дорозі) слід враховувати момент отримання товарів, що зазначається у видатковій накладній, акті прийому-передачі або іншому документі, що підтверджує отримання товару/послуги.
38. Таким чином, ТОВ «ТК «Восток» стверджує, що ним правомірно у складі податкового кредиту враховано податкові накладні, виписані СВК «Новосільске», СФГ «КАСМЕТ», СФГ «Тарасенко Петро Олександрович», СГК «Жатва», дата яких збігається із датою видаткових накладних, тобто датою переходу права власності на товар до Покупця, що визначено додатковими угодами про внесення змін до додатків до договорів поставки, укладених з вказаними контрагентами, в частині визначення умов поставки.
39. Окрім того, у касаційній скарзі позивач звернув увагу на те, що запит про надання засвідчених копій документів № 7 від 06 грудня 2021 року був складений з порушенням строків, передбачених пунктом 85.4 статті 85 ПК України. Також, Товариство зазначило, що запит складено з порушенням підпункту 20.1.14 пункту 20.1 статті 20 ПК України, оскільки не містить посилання на факти, які свідчать про порушення ТОВ «ТК «Восток» податкового, валютного та іншого законодавства, які було виявлено в ході перевірки та які стали підставою для витребування засвідчених копій первинних документів. Суд апеляційної інстанції навіть не проаналізував позовну заяву та відповідь на відзив на позовну заяв, пояснення позивача, відзив на апеляційну скаргу в частині порушення відповідачем строку для надіслання своєчасно та правомірно позивачу запитів про надання копій первинних документів у світлі конституційного положення.
40. При цьому, позивач наголошує, що всі оригінали документів на виконання пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу та запиту № 1 від 02 грудня 2021року підприємством надавались до перевірки у повному обсязі, проти чого заперечень контролюючого органу не було. З усіма оригіналами документів, в тому числі щодо проведення взаємозаліку зустрічних однорідних вимог, відповідач був ознайомлений в ході перевірки, а відсутність в нього засвідчених копій документів не свідчить про його необізнаність. Крім договорів, угод про зарахування зустрічних вимог, актів звірки відповідачу також надавались роздруківки карток бухгалтерських регістрів 361, 633 , з яких вбачаються деталі зарахування зустрічних однорідних вимог з контрагентами СВК «Родина», СВК «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1».
41. На переконання скаржника, судом апеляційної інстанції помилково не враховане те, що по зарахуванню зустрічних однорідних вимог з контрагентами СВК «Родина», СВК «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1» позивачем документально підтверджено: 1) зустрічність та однорідність вимог; 2) виконання сторонами зобов`язань за договорами в підтвердження факту виникнення зустрічних вимог; 3) настання строку виконання таких вимог.
42. Загалом, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам адміністративного позову, відзиву на апеляційну скаргу, здійснює виклад обставин справи, цитує норми матеріального та процесуального права, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
43. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
44. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податкового кодексу України (далі - ПК України).
45. Постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
46. Відповідно до пункту 14.1.202 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
47. Приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
48. Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
49. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
50. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
51. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
52. Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
53. Відповідно до пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
54. Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
55. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у частині першій статті 9 передбачає, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
56. З аналізу наведених норм податкового законодавства слідує, що норма пункту 187.1 статті 187 ПК України встановлює правило, що податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань з ПДВ у платника - постачальника товарів/послуг, визначеного за правилом першої з подій: або за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або за датою отримання платником податку товарів/послуг. Така податкова накладна, яка у встановленому законом порядку зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), є підставою для віднесення платником - покупцем товарів/послуг зазначених у ній сум податку до складу податкового кредиту.
57. У постанові від 03 травня 2022 року (справа № 560/551/19), Верховний Суд, застосовуючи наведені вище норми права, дійшов висновку, що вчасно зареєстрована в ЄРПН податкова накладна сама по собі автоматично не свідчить про право на податковий кредит. До обов`язкових реквізитів, перелічених у пункті 201.1 статті 201 ПК України, віднесено дату складення податкової накладної, яка за загальними правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України має відповідати даті виникнення податкових зобов`язань. Наслідком складення платником ПДВ - постачальником (продавцем) товарів/послуг податкової накладної за іншою датою, ніж дійсна дата виникнення податкового зобов`язання за відповідною господарською операцією, є визнання такої податкової накладної помилково складеною.
58. Помилка в даті податкової накладної як така, що заважає ідентифікації господарської операції за звітним податковим періодом, за правилами абзацу одинадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України позбавляє покупця товару/послуги права на врахування такої податкової накладної при формуванні податкового кредиту за відповідний період.
59. Тобто, від зворотного, за правовим висновком наведеної постанови Верховного Суду, помилка в даті П/Н, що не заважає ідентифікації господарської операції за звітним податковим не позбавляє покупця права на врахування такої податкової накладної. При цьому в кожному конкретному та індивідуальному визначеному випадку такі обставини підлягають встановленню та належній оцінці.
60. В нашому конкретному випадку за встановлених обставин у справі ключовим  питанням також було встановлення того, чи заважала або надавала можливості при зазначенні постачальником помилкової дати податкової накладної ідентифікувати у повному обсязі господарські операції, що мали місце за звітним податковим періодом та встановлення у такому випадку права на врахування такої податкової накладної при формуванні податкового кредиту у покупця.
61. Тобто, якщо при наявності помилки (описки) у зазначені дати виписки податкової накладної відповідно до дати виникнення податкових зобов`язань не заважали ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, то така помилка не могла бути причиною неприйняття такої податкової накладної у електронному вигляді та як наслідок також не могла позбавити право «добросовісного» платника податків на формування показників податкового кредиту, що відповідає абз. 11 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.
62. Як встановлено під час проведення перевірки та зазначено в акті перевірки, перевіркою достовірності та правильності визначення і врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації з ПДВ за вересень 2021 року суми податкового кредиту 43 527 189,00 грн. встановлено її завищення на 1 388 573,32 грн. по постачальниках СВК «Новосільске» (код ЄДРПОУ 3767989), СФГ «КАСМЕТ» (код ЄДРПОУ 31077691), СФГ «Тарасенко Петро Олександрович» (код ЄДРПОУ 2102414) та СГК «Жатва» (код ЄДРПОУ 23868072). Згідно наданих до перевірки договорів на поставку зерна та додатків до них, умовами поставки товару вказаними постачальниками є: «Товар передається Покупцю на умовах: склад Постачальника. Право власності на товар у Покупця виникає з моменту навантаження автомобільного транспорту на складі Постачальника..».
63. Згідно наданих до перевірки товарно-транспортних накладних щодо перевезення отриманого товару до зазначеного в них місця, перелік яких наведено на арк.18-24 акту перевірки від 17 грудня 2021 року № 27922/15-32-07-03-12/41301451, відвантаження товарів здійснено на складах СВК «Новосільске», СФГ «КАСМЕТ», СФГ «Тарасенко Петро Олександрович», СГК «Жатва». Тобто, за умовами укладених договорів, на дату складання товарно-транспортних накладних товар передано ТОВ «ТК «Восток», внаслідок чого здійснено перехід до Товариства права власності на товар.
64. Таким чином, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України у постачальників на дату складання товарно-транспортних накладних виникли податкові зобов`язання по ПДВ за правилом першої події дата відвантаження товару.
65. Перевіркою встановлено невідповідність дат податкових накладних, суми ПДВ по яких віднесено ТОВ «ТК «Восток» до Додатку № 3 Декларації з ПДВ за вересень 2021 року, датам наданих товарно-транспортних накладних. 
66. У зв`язку з цим, Головне управління ДПС в Одеській області дійшло висновку, що виписані СВК «Новосільске», СФГ «КАСМЕТ», СФГ «Тарасенко Петро Олександрович», СГК «Жатва» на адресу ТОВ «ТК «Восток» податкові накладні складено з порушенням вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1, пункту 201.4 статті 201 ПК України із зазначенням помилкових дат, які не відповідають датам виникнення податкових зобов`язань з ПДВ.
67. Перевіркою не встановлено складання розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкових накладних, складених СВК «Новосільске» на суму 719 249,37 грн., СФГ «КАСМЕТ» на суму 507 658,28 грн., СФГ «Тарасенко Петро Олександрович» на суму 39 277,69 грн., СГК «Жатва» на суму 122 387,98 грн. з порушеннями та складання нових податкових накладних із датами складання, що відповідають датам настання «першої події» за вищенаведеними операціями.
68. Зазначені висновки Головного управління ДПС в Одеській області слугували підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1366/15320703.
69. Виходячи з викладеного, в акті перевірки не вказано про неналежне документальне оформлення господарських операцій з вказаними вище контрагентами, по яким сформований податковий кредит. Податковим органом не зазначається про будь-які порушення у складанні первинних документів позивачем, а зазначається про невідповідність дат податкових накладних, суми ПДВ по яких віднесено ТОВ «ТК «Восток» до Додатку № 3 Декларації з ПДВ за вересень 2021 року, датам наданих товарно-транспортних накладних, що заважає ідентифікувати дату здійснення операції.
70. Так, при зверненні з позовом до суду ТОВ «ТК «Восток» стверджувало про допущення його постачальниками помилок при зазначенні дати податкових накладних, за які ТОВ «ТК «Восток» не може нести відповідальність чи відчувати негативні наслідки у вигляді позбавлення права на бюджетне відшкодування ПДВ, заявлене на рахунок платника у банку (відображене у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2021 року) у розмірі 1 388 573,00 грн.
71. За наслідками судового розгляду справи, на підставі приписів частини четвертої статті 9 КАС України, суд першої інстанції дослідив наявні у матеріалах справи первинні документи, а саме: договори купівлі-продажу, додаткові угоди до них, податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, тощо, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та переліченими вище контрагентами, та встановив, що у виписаних зазначеними контрагентами-постачальниками податкових накладних на суму ПДВ 1  388  573 грн відсутні помилки в обов`язкових реквізитах, які б заважали ідентифікувати відповідну господарську операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, та відповідно є підставою для віднесення Товариством сум податку до податкового кредиту по ПДВ.
72. Так, хоча й податкові накладні на суму ПДВ 1 388 573 грн. складені іншою датою ніж ТТН проте в тому ж податковому періоді, що і дата першої події, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.
73. Водночас, оформлення поставки товарів видатковими накладними за датою, наступною за дату транспортування товару не суперечить положенням чинного законодавства та звичаєвій практиці виконання зобов`язань між суб`єктами господарювання. Аналогічний підхід було застосовано Верховним Судом у постанові 16 квітня 2020 року у справі № 810/3443/18.
74. Отже, посилання податкового органу на відсутність доказів, що виписані контрагентами позивача податкові накладні були складені з порушенням вимог статей 187, 201 ПК України, колегією суддів визнаються безпідставними та такими, що спростовуються матеріалами справи.
75. Доводи відповідача, які були підтримані судом апеляційної інстанції, про те, що позивачем на час перевірки не було надано додаткових угод про внесення змін до додатків до договорів поставки сільськогосподарських культур, а тому не підлягають врахуванню судом при наданні оцінки спірним правовідносинам, суд касаційної інстанції вважає необґрунтованими.
76. Враховуючи вищенаведене, суд касаційної інстанції погоджується із судом першої інстанції, що у спірних правовідносинах позивачем обґрунтовано доведено правомірність формування податкового кредиту по господарським операціям з СВК «Новосільське», СФГ «КАСМЕТ», СФГ «Тарасенко Петра Олександрович», СГК «Жатва», у зв`язку з чим, податкове повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1366/15320703 є протиправним та підлягає скасуванню.
77. З огляду на зазначене, постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1366/15320703, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану до відшкодування на рахунок платнику у банку в розмірі 1 388 573,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 694 287,00 грн., із залишенням в цій частині в силі рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
78. Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
79. Що стосується висновків суду апеляційної інстанції в частині правомірності податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1363/15320703, яким встановлено відсутність права позивача на отримання бюджетного відшкодування за період вересень 2021 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платнику у банку у розмірі 299 440,00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
80. В пункті 3.3 розділу ІІІ акту перевірки від 17 грудня 2021 року № 27922/15-32-07-03-12/41301451 Головне управління ДПС в Одеській області дійшло висновку про відсутність у ТОВ «ТК «Восток» права на отримання бюджетного відшкодування (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за вересень 2021 року) у розмірі 299 440,06 грн. та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку внаслідок порушення абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016р. №21, в частині заповнення Додатку 3 до Податкової декларації з ПДВ за вересень 2021 року.
81. Під час проведення перевірки ТОВ «ТК «Восток» з метою отримання первинних документів, копій первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших підтверджуючих документів, пояснень до них, що пов`язані з предметом перевірки, головному бухгалтеру товариства було вручено письмові запити № 1 від 02 грудня 2021 року, № 7 від 06 грудня 2021 року, № 8 від 08 грудня 2021 року, № 9 від 08 грудня 2021 року та № 10 від 10 грудня 2021 року, в тому числі щодо взаємовідносин з постачальниками зерна СФГ «Дакія» (код ЄДРПОУ 25031728) договір від 16 червня 2021 року № 16/06-1, СВК «Родина» (код ЄДРПОУ 03769557) договір від 15 червня 2021 року № 15/06-4, СФГ «Світлана» (код ЄДРПОУ 21001009) договір від 01 липня 2021 року № 02/07-2, ТОВ «Агро Форвард-1» (код ЄДРПОУ 41858706) договір від 24 червня 2021 року № 24/06-4, ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» (код ЄДРПОУ 34536950) договір від 25 червня 2021 року №  25/06-12.
82. На підставі наданих до перевірки документів встановлено відсутність фактичної сплати вищенаведеним постачальникам у попередніх та звітному (вересень 2021 року) податкових періодах за товари, на поставку яких складені податкові накладні, ПДВ по яких віднесено до складу Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2021 року, у загальній сумі 2 438 298,00 грн. (в т.ч. ПДВ 299 440 грн.), зокрема:
по СФГ «Дакія» в сумі 313 032,01 грн. (в т.ч. ПДВ 38 442,53 грн.);
по СВК «Родина» в сумі 991 639,88 грн. (в т.ч. ПДВ 121 780,33 грн.);
по СФГ «Світлана» в сумі 251 239,98 грн. (в т.ч. ПДВ 30 853,91 грн.);
по ТОВ «Агро Форвард-1» в сумі 133 560,00 грн. (в т.ч. ПДВ 16 402,10 грн.);
по ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» в сумі 748 826,82 грн. (в т.ч. ПДВ 91 961,19 грн.).
83. При цьому, Товариством зазначено, про часткове закриття заборгованості по поставці шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог за отриманий товар згідно угод про зарахування взаємних однорідних вимог.
84. А відтак, за висновками Головного управління ДПС в Одеській області, в порушення абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, платником податків заявлено до бюджетного відшкодування суму, що не відповідає сумі фактично сплаченій отримувачем товарів у попередніх та звітному податковому періодах постачальникам.
85. Суд першої інстанції визнав необґрунтованими такі висновки відповідача, зазначивши, що така форма розрахунків як зарахування однорідних вимог не суперечить нормам ПК України та нормам ЦК України і є однією із форм грошових розрахунків. Позивачем надано суду договори з контрагентами та додаткові угоди, умовами яких є грошові розрахунки, акти взаємних розрахунків та картки бухгалтерського рахунку, які є підтвердженням зарахування взаємних однорідних вимог.
86. Як було зазначено вище, суд першої інстанції також звернув увагу, що в акті перевірки від 17  грудня 2021 року № 27922/15-32-07-03-12/41301451 Головне управління ДПС в Одеській області фактично повністю відхиляє можливість розрахунків з контрагентами шляхом заліку однорідних вимог, тоді як у відзиві та у судовому засіданні відповідач розширив свої заперечення зазначаючи про те, що йому не були надані документи на підставі яких позивач проводив заліки вимог, не надано відповіді на його запити, а саме запит від 06 грудня 2021 року № 7, що стосується саме цих взаєморозрахунків.
87. Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції суд апеляційної інстанції, з яким погоджується й суд касаційної інстанції, звертає увагу на наступне.
88. Як вже зазначалося, положеннями пункт 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
89. Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
90. Таким чином, статті 200 ПК України встановлено чіткі вимоги, при виконанні яких у сукупності платник податку має право на бюджетне відшкодування ПДВ у звітному (податковому) періоді. Підпункт «б» пункт 200.4 статті 200 ПК України дійсно визначає однією з умов виникнення у платника права на бюджетне відшкодування сплату ним ПДВ у ціні придбаного ним товару. На користь такого висновку свідчить й те, що за своєю суттю поняття «відшкодування» у розумінні цього Кодексу означає повернення платнику податків сум податку, сплачених останнім у складі вартості придбаних товарів/послуг. Проте, вказана норма не конкретизує форму такої оплати.
91. Правову позицію щодо застосування підпункту «б» пункту 200.4 ст.200 ПК України висловлено в постанові Верховного Суду від 05 березня 2019 року у справі № 807/782/17, зокрема зазначено, що бюджетному відшкодуванню підлягає сума коштів, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, яка фактично сплачена отримувачем товарів у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України. При цьому, під фактичною сплатою слід розуміти не грошову форму розрахунків, а факт сплати податку, який сплачений отримувачем в ціні товарів/послуг постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України.
92. Норми права які регулюють питання проведення взаємозаліків визначають умови, яким мають бути відповідати вимоги, які можуть підлягати зарахуванню, зокрема, вони мають: 1) бути зустрічними (кредитор за одним зобов`язанням є боржником за іншим, а боржник за першим зобов`язанням є кредитором за другим); 2) бути однорідними (зараховуватися можуть вимоги про передачу речей одного роду, у зв`язку з чим зарахування як спосіб припинення зазвичай застосовується до зобов`язань із передачі родових речей, зокрема грошей). Правило про однорідність вимог поширюється на їхню правову природу, але не стосується підстави виникнення такої вимоги. Отже, допускається зарахування однорідних вимог, які випливають з різних підстав (різних договорів тощо); 3) строк виконання таких вимог настав, не встановлений або визначений моментом пред`явлення вимоги.
93. Наведені висновки відображено також у постановах Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року у справі № 826/17678/15, від 07 грудня 2023 року у справі № 420/21182/21.
94. Отже, залік (або зарахування) зустрічних однорідних вимог контрагентів є одним із законних засобів врегулювання сторонами своїх взаємних зобов`язань. Водночас, для проведення зарахування необхідна сукупність певних умов, а саме: вимоги повинні бути зустрічними (тобто такими, що випливають зі взаємних зобов`язань між двома особами) та однорідними (як правило, йдеться про взаємні вимоги грошових сум в одній і тій самій валюті); має настати строк виконання за всіма зустрічними вимогами.
95. Відповідно до пунктів 8.1-8.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Національного банку України від 21 csxyz 2004 року № 22, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 29.03.2004р. за №377/8976 (яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин) до розрахунків, що здійснюються як залік взаємної заборгованості платників, належать розрахунки, за якими взаємні зобов`язання боржників і кредиторів погашаються в рівнозначних сумах, і лише за їх різницею здійснюється платіж на загальних підставах.
Ці розрахунки можуть здійснюватися шляхом зарахування зобов`язань між двома платниками або групою платників усіх форм власності однієї або різних галузей господарства.
Підприємства, що мають господарські зв`язки за поставками товарів (виконаними роботами, наданими послугами), можуть здійснювати розрахунки періодично за сальдо зустрічних вимог.
96. Як обґрунтовано звернуто увагу судом апеляційної інстанції, що в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції обмежився лише посиланням на надання ТОВ «ТК «Восток» належного документального підтвердження щодо розрахунків з контрагентами СФГ «Дакія», СВК «Родина», СФГ «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1», ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» шляхом заліку однорідних вимог, а саме, позивачем надано до суду договори з контрагентами та додаткові угоди, умовами яких є грошові розрахунки, акти взаємних розрахунків та картки бухгалтерського рахунку. При цьому, судом першої інстанції не здійснено аналізу відповідних господарських операцій, зокрема, не вказано на підставі яких договорів у вказаних постачальників наявна заборгованість перед ТОВ «ТК «Восток», її розмір, строк виконання зобов`язань контрагентами перед позивачем і навпаки.
97. Обґрунтовано суд апеляційної інстанції не взяли до уваги і посилання суду першої інстанції на те, що в акті перевірки Головне управління ДПС в Одеській області фактично повністю відхиляє можливість розрахунків з контрагентами шляхом заліку однорідних вимог, оскільки такі посилання не узгоджуються зі змістом акту перевірки.
98. Більше того, судом апеляційної інстанції встановлено, що 06 грудня 2021 року головному бухгалтеру ТОВ «ТК «Восток» Головним управлінням ДПС в Одеській області було вручено запит № 7 про надання пояснень та документів (копій документів), в якому відповідач просив надати пояснення та їх документальне підтвердження:
- по яких саме видаткових та податкових накладних по придбанню зернових культур у СФГ «Дакія» здійснено зарахування зустрічних однорідних грошових вимог в сумі 620 661,27 грн. (у т.ч. ПДВ 76 221,56 грн.) угодою про зарахування взаємних однорідних вимог від 05 липня 2021 року, укладеною між ТОВ «ТК «Восток» та СФГ «Дакія»;
- по яких саме видаткових та податкових накладних по придбанню зернових культур у СВК «Родина» здійснено зарахування зустрічних однорідних грошових вимог в сумі 991 639,88 грн. (в т.ч. ПДВ 121 780,33 грн.) угодою про зарахування взаємних однорідних вимог від 28 липня 2021 року, укладеною між ТОВ «ТК «Восток» та СВК «Родина»;
- по яких саме видаткових та податкових накладних по придбанню зернових культур у СФГ «Світлана» здійснено зарахування зустрічних однорідних грошових вимог в сумі 251 239,98 грн. (в т.ч. ПДВ 30 853,91 грн.) угодами про зарахування взаємних однорідних вимог від 05 липня 2021 року, укладеними між ТОВ «ТК «Восток» та СФГ «Світлана»;
- по яких саме видаткових та податкових накладних по придбанню зернових культур у ТОВ «Агро Форвард-1», здійснено зарахування зустрічних однорідних грошових вимог в сумі 133 560,00 грн. (в т.ч. ПДВ 16 402,10 грн.) угодою про зарахування взаємних однорідних вимог від 30 червня 2021 року, укладеною між ТОВ «ТК «Восток» та ТОВ «Агро Форвард-1».
99. Тобто, безпосередньо змістом вказаного запиту спростовуються висновки суду першої інстанції про заперечення Головним управлінням ДПС в Одеській області можливості розрахунків з контрагентами шляхом заліку однорідних вимог. Надіслання податковим органом вказаного запиту зумовлено необхідністю дослідження наявності сукупності умов, необхідних для проведення заліку (або зарахування) зустрічних однорідних вимог, підтвердження їх первинним документами.
100. Однак, як встановлено судом апеляційної інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ  «ТК «Восток» не надало посадовим особам відповідача копій витребуваних документів з посиланням у листві від 07 грудня 2021 року вих. № 07/12-2 на те, що запит № 7 від 06 грудня 2021 року складено з порушенням строків, передбачених пунктом 85.4 статті 85 ПК України. Також, Товариство зазначило, що запит складено з порушенням підпункту 20.1.14 пункту 20.1 статті 20 ПК України, оскільки не містить посилання на факти, які свідчать про порушення ТОВ «ТК «Восток» податкового, валютного та іншого законодавства, які було виявлено в ході перевірки та які стали підставою для витребування засвідчених копій первинних документів.
101. Позивачем надано Головному управлінню ДПС в Одеській області лише картки бухгалтерського регістра по рахунку 633 з контрагентами СВК «Родина», СФГ «Світлана», ТОВ  «Агро Форвард-1». 
102. Згідно п.2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за № 607/23139, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки.
103. 08 грудня 2021 року Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт №  3675/15-32-07-03-12/41301451 про відмову від надання копій первинних документів ТОВ «ТК «Восток», яким зафіксовано факт відмови позивача від надання документів, які витребовувалися запитом № 7 від 06 грудня 2021 року Про складення вказаного акту відображено в акті перевірки від 17 грудня 2021 року № 27922/15-32-07-03-12/41301451.
104. Отже, посилання позивача про надання ним документів підтверджуючих розрахунки з контрагентами СФГ «Дакія», СВК «Родина», СФГ «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1», ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» шляхом заліку однорідних вимог у відповідь на запит № 1 від 02 грудня 2021 року, який стосувався бюджетного відшкодування ПДВ, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки, як вже зазначалося, в матеріалах справи відсутня відповідь ТОВ «ТК «Восток» на вказаний запит контролюючого органу, а на пропозицію суду апеляційної інстанції позивачем не надано її під час розгляду справи.
105. Відповідно до пункту 44.6, пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
106. Відповідно до пунктів 85.2, 85.6 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
107. З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Разом з тим, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
108. В акті перевірки від 17 грудня 2021 року № 27922/15-32-07-03-12/41301451 зафіксовано ненадання ТОВ «ТК «Восток» належного документального підтвердження щодо розрахунків з контрагентами СФГ «Дакія», СВК «Родина», СФГ «Світлана», ТОВ «Агро Форвард-1», ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» шляхом заліку однорідних вимог.
109. На виконання вимог пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК України ТОВ «ТК «Восток» не надіслало відповідні документи до Головного управління ДПС в Одеській області разом із запереченнями на акт перевірки, та/або до закінчення перевірки не надіслало їх листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного у зв`язку з відмовою контролюючого органу в прийнятті таких документів.
110. Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. У той же час, норма пункту 44.6 містить виняток - виїмка документів або інше вилучення правоохоронними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. При цьому, ненадання платниками податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копії є самостійним правопорушенням, не пов`язаним із наявністю фактів незабезпечення зберігання документів (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду від 29 серпня 2018 року у справі №  815/2119/17, від 31 січня 2020 року у справі № 826/15328/18, від 18 березня 2020 року у справі № 804/708/16, від 09 жовтня 2019 року у справі № 808/9397/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 2а-9423/12/2670).
111. У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає необґрунтованим прийняття судом першої інстанції таких документів та посилання на їх наявність як на підставу для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20 січня 2022 року № 1363/15320703.
112. В силу положень пункту 44.6 статті 44 ПК України наявні підстави вважати, що відповідні документи були відсутні у ТОВ «ТК «Восток» на час складення ним податкової звітності з ПДВ за вересень 2021 року.
113. Окрім того, судом апеляційної інстанції обґрунтовано звернуто увагу на те, що документального підтвердження щодо розрахунків з ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» (сума ПДВ 91 961,19 грн.) шляхом заліку однорідних вимог не надано ТОВ «ТК «Восток» і до суду, однак вказана обставина взагалі залишена поза увагою судом першої інстанції. До того ж, в судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник ТОВ «ТК «Восток» підтвердила відсутність у підприємства документального підтвердження щодо розрахунків з ТОВ «Ізмаїл-Агролідер» на суму ПДВ 91  961,19 грн.
114. З огляду на викладене, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність прийнятого Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1363/15320703 та відсутність підстав для його скасування.
115. Фактично доводи касаційної скарги у цій частині зводяться до незгоди із позицією суду апеляційної інстанції з посиланням при цьому на обставини справи, з урахуванням яких суд надавав оцінку обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки. Такі доводи не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
116. Інші доводи щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 20 січня 2022 року №1363/15320703 зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України. 
117. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
118. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17  вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
119. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
120. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
121. Таким чином, колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції в частині відмови у задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1363/15320703 не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, а тому, відповідно до статті 350 КАС України, постанова суду апеляційної інстанції в цій частині підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 349, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна компанія «Восток» задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року у справі № 420/13156/22 у частині відмовлених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 20 січня 2022 року № 1366/15320703 скасувати, та рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 січня 2023 року у цій частині залишити в силі.
В решті постанову  П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2023 року у справі № 420/13156/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                                                          М. М. Яковенко
Судді                                                                                                                                                                                І. В. Дашутін
                                                                                                                                                                                                      О. О. Шишов