ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2025 року 
м. Київ

справа № 826/1308/17
касаційне провадження № К/9901/30347/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Управління) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.02.2020 (суддя Огурцов О.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2020 (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судід - Файдюк В.В., Чаку Є.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКОЛЬ ЛОГІСТІК» (далі - Товариство) до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У січні 2017 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401 та № 0000111401.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що:  позивач дійсно мав фінансово - господарські взаємовідносини з ТОВ «Сан Уан Єйдженсі», ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ентер Шоп», ТОВ «Ярмак Трейд»    які мали реальний характер та за якими було отримано    послуги, використані ним у власній господарській діяльності, а документи бухгалтерського та податкового обліку за цими операціями були оформлені у відповідності до вимог податкового законодавства; придбані у зазначених суб`єктів господарювання роботи, послуги були використані Товариством у власній господарській діяльності; допущені контрагентами певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки лише для таких осіб.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 06.02.2020 позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000111401; визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401 в частині нарахування податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за фінансово-господарськими правовідносинами між позивачем та контрагентами ТОВ «Сан Уан Єйдженсі», ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд». У частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401 щодо нарахування податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за фінансово-господарськими правовідносинами між позивачем та ТОВ «Ентер Шоп» відмовив.

Рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог мотивоване тим, що реальність та товарність господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Сан Уан Єйдженсі», ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд» в ході судового розгляду справи судом першої інстанції було підтверджено, у зв`язку з чим суд дійшов висновку, що у позивача було право на формування показників податкової звітності за рахунок фінансово-господарських правовідносин з вказаними контрагентами.

Київський апеляційний адміністративний суд, переглядаючи в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, постановою від 01.10.2020 змінив рішення суду першої інстанції, виклавши абзаци 3 та 4 її резолютивної частини у такій редакції: « 3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Управління від 10.01.2017 № 0000101401 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 571315,00 грн. 4.     У задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення Управління від 10.01.2017 № 0000101401 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 88277,00 грн. - відмовити». В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Змінюючи резолютивну частину рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходив з того, що приймаючи рішення про визнання протиправними і скасування окремих положень податкового повідомлення-рішення від 10.01.2017 № 0000101401, суд першої інстанції зобов`язаний був у резолютивній частині рішення чітко і зрозуміло визначити у якій саме частині таке рішення є неправильним, а враховуючи те, що вказаним рішенням контролюючого органу Товариству були нараховані грошові зобов`язання в чітко визначеному розмірі, то скасовуючи таке рішення в частині, суд першої інстанції повинен був визначити неправомірно нараховані грошові зобов`язання в грошовому виразі, а не шляхом вказівки на правовідносини, по яких вони нараховані.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, який ухвалою від 29.12.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: сам факт наявності у позивача податкових, видаткових та товарно-транспортних накладних, актів наданих робіт (послуг) та інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальників, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ними, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах; операції позивача з ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд» не здійснювалися, оскільки  згідно з ухвалами, що розміщені у Єдиному державному реєстрі судових рішень, зазначені суб`єкти господарювання є учасниками кримінальних проваджень № 32012100000073 від 27.03.2013, № 42015060000000009 від 30.01.2015, № 32013110030000156 від 25.12.2013, № 3201510006000024 від 16.02.2015.  

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.02.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 05.02.2025.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного    та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, результати якої оформлені актом від 16.12.2016 № 406/26-15-14-01-02/31280577, за висновками якого   встановлено порушення    Товариством, зокрема, вимог: пункту 44.1 статті 44, пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», пункту 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 659478,00 грн. (у тому числі: за 2013 рік - у сумі 456,00 грн., за 2015 рік - у сумі 659022,00 грн.); підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3, 198.4, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201.10 Податкового кодексу України, Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.01.2014 № 10, в результаті чого занижено податок на додану вартість за 2015 рік на загальну суму 520624,00 грн.(у тому числі: за грудень 2013 року - 3085,00 грн., за січень 2014 року - 11836,00 грн., за лютий 2014 року - 12482,00 грн., за березень 2014 року - 25132,00 грн., за квітень 2014 року - 40806,00 грн., за травень 2014 року - 45783,00 грн., за червень 2014 року - 42228,00 грн., за липень 2014 року - 36619,00 грн., за серпень 2014 року - 36947,00 грн., за вересень 2014 року - 34001,00 грн., за жовтень 2014 року - 34017,00 грн., за листопад 2014 року - 30989,00 грн., за грудень 2014 року - 28688,00 грн., за січень 2015 року - 30134,00 грн., за лютий 2015 року - 32682,00 грн., за березень 2015 року - 31028,00 грн., за квітень 2015 року - 13037,00 грн., за травень 2015 року - 24763,00 грн., за жовтень 2015 року - 6367,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що операції позивача з ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд» не здійснювалися, оскільки  згідно з ухвалами, що розміщені у Єдиному державному реєстрі судових рішень, зазначені суб`єкти господарювання є учасниками кримінальних проваджень № 32012100000073 від 27.03.2013, № 42015060000000009 від 30.01.2015, № 32013110030000156 від 25.12.2013, № 3201510006000024 від 16.02.2015. Також, контролюючий орган вказав, що Товариство не надало до перевірки заявки щодо надання послуг та перелік осіб, що надавали послуги, а також не розкрило види та зміст операцій і робіт, їх об`єм і термін виконання, не повідомило про дії, які були вчинені посадовими особами позивача для доступу третіх осіб до товару, а саме: узгодження з ТОВ «ФМ-Стандарт» та TOB «СНВК Юпітер», як представниками власника складських приміщень, що здійснювали охорону прилеглої території та контроль доступу при вході на територію за адресами: с. Стоянка Житомирське шосе 21 км та с. Софіївська Борщаговка, вул. Леніна 114. Крім того, Товариство не надало документи щодо узгодження доступу третіх осіб до товару з охоронними підприємствами, яке безпосередньо здійснювало охорону складських приміщень, в яких повинні були надаватися послуги, а саме - ТОВ «СБ Атар» та ТОВ «СБ Щит». Зокрема, не надано журнали обліку відвідувань (пропуску) робітників із зазначенням годин прибуття та вибуття зі складу.

На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління 10.01.2017 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0000101401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 659592,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 659478,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 114,00 грн.;    №0000111401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 650680,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями - 520624,00 грн.,  за штрафними (фінансовими) санкціями - 130156,00 грн.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень в частині задоволених позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Управління не містить.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  аналог  власноручного підпису або підпис, прирівняний  до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про  електронний  цифровий  підпис», або інші дані, що дають  змогу  ідентифікувати  особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014), витрати  - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України (у редакції, чинній до 31.12.2014) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

У статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення витрат та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, між Товариством та ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» були укладені договір оплачуваного надання послуг № 01/12/2012 від 01.12.2012 та договір про виконання робіт № 28/01/2014/Е від 28.02.2014.
За умовами договору оплачуваного надання послуг № 01/12/2012 від 01.12.2012 ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» зобов`язувалося надати ТОВ «Комора-С» (у зв`язку зі зміною найменування ТОВ «ЕКОЛЬ ЛОГІСТІКС») комплексні послуги з надання персоналу для виконання операцій і робіт, які є необхідними для здійснення господарської діяльності. Послуги надаються шляхом направлення позивачу працівників ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» або осіб, залучених на підставі договорів цивільно-правового характеру, для виконання відповідних операцій і робіт згідно замовлення. Види та зміст операцій і робіт, їх об`єм і термін надання визначаються сторонами у додатках до договору.
Згідно з додатками № 01-КО від 01.12.2012 та № 02-КО від 26.11.2013 завдання, які можуть надаватися виконавцю, полягають у наданні допомоги в прийманні товару на складі, у перевірці відповідності товару, що надійшов на склад та відвантажується зі складу, супровідним документам, у зберіганні та обробці товару на складі, у комплектуванні товару клієнтам відповідно до документів. Також вказаними додатками визначено, що послуги надаються згідно графіка, погодженого сторонами. Крім того визначено вимоги до працівників - фактичних виконавців послуг.
На підтвердження фактичного отримання послуг від ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» позивач надав до суду копії актів надання послуг від 31.01.2013 № 13, від 13.05.2013 № 104, від 03.06.2013 № 131, від 30.06.2013 № 169, від 31.07.2013 № 22, від 29.08.2013 № 246, від 31.12.2013 № 410, від 31.01.2014 № 29, від 28.02.2014 № 65, від 31.03.2014 № 89, від 31.03.2014 № 90, від 30.09.2015 № 175, від 31.10.2015 № 198. Зазначені акти підтверджують отримання позивачем послуг з надання персоналу для супроводу та підтримки складської обробки товару.
За договором про виконання робіт № 28/01/2014/Е від 28.02.2014 ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» зобов`язувалося організувати виконання складських операцій, вказаних у специфікаціях за території замовника в зонах проведення розвантажувально-навантажувальних робіт.
Відповідно до пункту 1 додаткової угоди № 2 від 28.02.2014 сторонами узгоджено таку специфікацію послуг: механізоване навантаження / розвантаження, приймання товару на зберігання, підбір товару фільмаж палет, внутрішнє переміщення товару в зони паркування і зберігання. Додатковою угодою № 3 від 23.12.2014, крім зазначених послуг, передбачено також здійснення адміністрування, у тому числі оформлення комплекту складських документів.
Фактичне надання ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» послуг підтверджується копіями актів надання послуг від 31.03.2014 № 92, від 30.04.2014 № 119, від 31.05.2014 № 149, від 30.06.2014 № 178, від 31.07.2014 № 203, від 31.08.2014 № 230, від 30.09.2014 № 257, від 31.10.2014 № 278, від 30.11.2014 № 308, від 31.12.2014 № 356, які надані разом з додатками, що містять перелік послуг, а також копіями актів надання послуг від 31.01.2015 № 18, від 28.02.2015 № 29, від 31.03.2015 № 52, від 30.04.2015 № 68, від 21.05.2015 № 82.
Крім того, позивач надав до суду копії наказів генерального директора Товариства про встановлення доступу на склади «Стоянка» та «Софія». Зазначеними наказами затверджено графіки відвідування складів із зазначенням прізвища, імені та по-батькові працівників, яким надається доступ.
Також позивач надав суду витяг із журналу проведення вступних та первинних інструктажів з охорони праці та пожежної безпеки.
До суду були також надані звіти про об`єми наданих послуг, у яких відображено тривалість часу, витраченого кожним із робітників протягом місяця.
Оцінивши надані позивачем докази, які є у справі, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що вони в достатній мірі розкривають зміст послуг, що надавалися ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» для Товариства, а спосіб документального оформлення таких послуг є детальним і дозволяє визначити коло осіб, які залучалися до виконання робіт, місце фактичного надання послуг (склади «Стоянка» та «Софія»), об`єм робіт (який виражений у кількості витраченого часу кожним працівником), виходячи з якого визначалася вартість наданих послуг.
Крім того, суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованими пояснення представників позивача щодо доцільності замовлення таких послуг за умови наявності власних працівників, оскільки плинність кадрів є дуже високою, у зв`язку з чим на період від звільнення до відбору нових кадрів виникає потреба у користуванні послугами ТОВ «Сан Уан Єйдженсі», яке забезпечувало надання працівників для виконання некваліфікованої роботи (сортувальник, комплектувальник та інші).
Поряд з цим, суди першої та апеляційної інстанцій також  врахували, що директор ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» листом від 26.12.2016 № 113 підтвердив фактичне надання послуг Товариству за договорами № 01/12/2012 від 01.12.2012  та № 28/01/2014/Е від 28.02.2014.
В свою чергу, практична можливість надання ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» відповідних послуг контролюючим органом в акті перевірки від 16.12.2016 року № 406/26-15-14-01-02/31280577 та під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій не заперечувалася. Про наявність сумнівів у фактичному здійсненні ТОВ «Сан Уан Єйдженсі» господарської діяльності відповідач не повідомляв.
За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується Верховний Суд,  про правомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту за підсумками господарських операцій із вказаним контрагентом.
Також, Товариство мало фінансово-господарські відносини з ТОВ «Грейн Старт». Згідно з видатковою накладною від 16.01.2013 № 40 позивач придбав папір прокладочний загальною вартістю 36399,95 грн., у тому числі податок на додану вартість - 6066,66 грн., а згідно з видатковою накладною від 22.01.2013 № 68 - стікери загальною вартістю 4816,80 грн, у тому числі податок на додану вартість - 802,80 грн.
У ТОВ «Компанія «Сорбіт» позивач придбавав шеврони з логотипом компанії та стікери згідно з видатковими накладними від 13.02.2013 № 56 на загальну суму 30696,12 грн, у тому числі податок на додану вартість - 5116,02 грн., від 13.02.2013 № 55 на загальну суму 33627,72 грн, у тому числі податок на додану вартість - 5604,62 грн., від 13.02.2013 № 54 на загальну суму 31795,20 грн, у тому числі податок на додану вартість - 5299,20 грн., від 13.02.2013 № 53 на загальну суму 32096,52 грн., у тому числі податок на додану вартість - 5349,42 грн., від 20.02.2013 № 94 на загальну суму 22509,60 грн., у тому числі податок на додану вартість - 3751,60 грн., від 04.03.2013 № 2 на загальну суму 6853,20 грн, у тому числі податок на додану вартість - 1142,20 грн.
Між Товариством та ТОВ «Ярмак Трейд» був укладений договір про перевезення вантажів № 27/13-ТР від 29.03.2013, відповідно до умов якого позивач замовив послуги з перевезення вантажів до пункту призначення, у тому числі шляхом залучення для виконання перевезення третіх осіб, а також послуги, пов`язані з перевезенням вантажів. На підтвердження фактичного отримання послуг від ТОВ «Ярмак Трейд» позивач надав до суду копії заявок на автомобільні перевезення вантажів № 90960 від 23.05.2013 та 88931 від 29.03.2013, актів виконаних робіт № 343 від 24.05.2013 та № 22 від 02.04.2013, товарно-транспортних накладних від 30.03.2013 № КР-103562 та № 103573, від 23.05.2013 № КР-102734.
Також, між ТОВ «Комора-С» (у зв`язку зі зміною найменування ТОВ «ЕКОЛЬ ЛОГІСТІКС») та ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс» був укладений договір поставки і сервісного обслуговування обладнання № 45112010 від 01.11.2010. За умовами вказаного договору позивач отримав інформаційні послуги щодо доступу до абонентського пункту - бази даних моніторингу руху автотранспорту на території України з метою визнання місцезнаходження автомобілів. Також за умовами вказаного договору ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс» забезпечує позивача обладнанням «Система контролю транспорту G3».
Згідно з додатком № 1 до вказаного договору позивач зобов`язувався сплачувати абонентську плату за програмно-сервісне обслуговування у розмірі 40,00 грн за одну одиницю обладнання щомісяця.
Відповідно до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000030 від 23.08.2013 та № ОУ-0000037 від 30.09.2013 Товариство внесло абонентську плату в розмірі по 920,00 грн. за кожним із актів.
З огляду на викладені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку про безпідставність доводів контролюючого органу про неправомірне формування Товариством податкового кредиту та витрат за операціями з ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд».
Також, судами попередніх інстанцій було враховано, що згідно з інформаційною довідкою від 20.06.2017 № 241 Товариство входить до групи компаній ЕКОЛЬ, що є одним з найбільших Європейських логістичних провайдерів із власними розподільчими центрами з понад 750000 кв.м. закритих складських приміщень у Німеччині, Франції, Туреччині, Італії, Греції, Україні, Боснії і Герцеговині, Румунії, Угорщині, Іспанії, Польщі, Чехії, Болгарії та Словенії.    Товариство надає послуги автомобільних перевезень всередині країни та за її межами, виконує розмитнення товарів, надає послуги зі зберігання в переважній більшості великим міжнародним компаніям.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій про те, що замовлені позивачем у ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд» товари та послуги є такими, що узгоджуються з напрямами діяльності Товариства.
Обґрунтованих підстав вважати, що господарські операції між позивачем та з такими контрагентами не здійснювалися відповідачем, в порушення вимог частини другої статті 77 КАС України, в процесі розгляду справи надано не було, а судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено.
Досліджуючи взаємозв`язок операцій Товариства із ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Компанія Сорбіт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд», ТОВ «Ентер Шоп» та визначенням грошових зобовязань згідно оспорюваних податкових повідомлень-рішень від 10.01.2017 № 0000101401 та № 0000111401, суди попередніх інстанцій встановили такі обставини.
За операціями з кожним із контрагентів позивач задекларував податковий кредит та витрати, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Положеннями пункту  102.1  статті  102 Податкового кодексу України  передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до  статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом  133.4  статті  133  цього  Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
З урахуванням граничних строків визначення суми грошових зобов`язань податок на додану вартість за операціями з ТОВ «Грейт Старт», ТОВ «Корпорейт Мобайл Солюшнс», ТОВ «Ярмак Трейд», ТОВ «Ентер Шоп» не визначався та не міг бути визначений, з огляду на положення  статті 102 Податкового кодексу України.
Податок на додану вартість за операціями з ТОВ «Компанія Сорбіт» за грудень 2013 року міг бути нарахований, проте згідно з розрахунком фінансових санкцій до акту перевірки від 16.12.2016 № 406/26-15-14-01-02/31280577 до суми грошових зобов`язань включений не був.
Отже, податковим повідомленням-рішенням від 10.01.2017 № 0000111401 Товариству були нараховані грошові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 650780,00 грн., з яких 520624,00 грн. - податкове зобов`язання та 130156,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції лише по правовідносинах з ТОВ «Сан Уан Єйдженсі».
Також, судами попередніх інстанцій було встановлено, що податковим повідомленням-рішенням від 10.01.2017 № 0000101401 позивачу були нараховані грошові зобов`язання з податку на прибуток за операціями з кожним із зазначених контрагентів.
Судом апеляційної інстанції було враховано, що акт перевірки від 16.12.2016 № 406/26-15-14-01-02/31280577 викладений не чітко та містить розбіжності. Так, на сторінці 16 акту міститься посилання на завищення собівартості за 2013 рік на суму 241906,40 грн., а згідно інформації, вказаної на сторінці 21 акту, сума завищення собівартості дорівнює 667789,00 грн.; завищення собівартості за 2014 рік згідно сторінки 16 акту становить 1897640,00 грн., тоді як згідно зі сторінкою 23 - на 847296,00 грн., в той час як податок на прибуток за 2014 рік за підсумками перевірки не нараховувався взагалі.
Також, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано виходили з того, в акті перевірки відсутні відомості про результати розслідування відповідних кримінальних проваджень. Представник відповідача в судовому засіданні суду апеляційної інстанції також повідомив, що інформація про стан кримінальних проваджень контролюючим органом не з`ясовувалася, а наявність чи відсутність вироків не перевірялася. В свою чергу, за умови невстановлення контролюючим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка могла б свідчити про узгодженість дій Товариства та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, проте дійшов висновку про необхідність зміни резолютивної частини, шляхом визначення неправомірно нарахованих грошових зобов`язань у грошовому виразі, а не шляхом вказівки на правовідносини, по яких вони нараховані. 
Ураховуючи встановлені фактичні обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у визначеній судами частині.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат та податкового кредиту сум податку на додану вартість за господарськими операціями з наведеними вище контрагентами. Контролюючий орган у касаційній скарзі не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.02.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.10.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова