ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року	Львів	Справа № 500/3182/24 пров. № А/857/26948/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                           Обрізко І.М., 
суддів                                                                                 Іщук Л.П.,  Ніколіна В.В.,
за участю секретаря судового засідання                       Хомин Ю.Є.,
за участю представника позивача                                  Ленька Р.І.,
за участю представника відповідача                                    Брика В.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року, прийняте суддею Подлісною І.М. о 10 годині 48 хвилині у м. Тернополі, повний текст складено 30 вересня 2024 року, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ФАЙНИЙ ЦУКОР» до  Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

                                                           встановив:

ТОВ «ФАЙНИЙ ЦУКОР»  (надалі – позивач, ТОВ, Товариство) звернулося із позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі – ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення від 09.05.2024 №25911 про відповідність ТОВ критеріям ризиковості платника податку; зобов`язання виключити Товариство з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що позивачем надано детальну та вичерпну інформацію з підтвердженням відповідними документами щодо реальності здійснення позивачем господарських операцій, у тому числі за період з 15.05.2023 по 10.10.2023, та відсутність підстав для відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку.
У зв`язку із цим, відповідачем незаконно та за відсутності підстав віднесено до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, а тому суд вважає, що оскаржуване рішення є протиправними та підлягає скасуванню.
У зв`язку із цим, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у спосіб та у порядку встановленому Порядком № 1165.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в позові.
В апеляційній скарзі зазначає, що Товариством не надано бухгалтерських документів щодо місць зберігання товару, інвентаризаційних описів, документів складського обліку товарів, пояснень щодо залишків товару, а саме цукру білого кристалічного обсягом 64,25 тонни.
Крім того, при наявності у Товариства 2-х працівників, платником не надано пояснень щодо забезпечення трудовими ресурсами (комірниками, вантажниками, охороною тощо) та додаткового обладнання (навантажувачів, тощо).
З          огляду на наведене Комісія контролюючого органу 09.05.2024 на своєму засіданні (копію протоколу від 09.05.2024 №65 додано) прийняла оскаржуване рішення за №25911 про відповідність ТОВ критеріям ризиковості, виходячи з наступного:
- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції) (код податкової інформації 7 Довідника кодів);
- накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності (код податкової інформації 11 Довідника кодів).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що 02.11.2023 ТОВ «ФАЙНИЙ ЦУКОР» отримало рішення № 60048 від 02.11.2023 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, прийнятого відповідачем відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності за період з 15.05.2023 по 10.10.2023, що відповідає кодам податкової інформації, які є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, а саме:
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;,
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
27.12.2023 позивачем на адресу відповідача було подано інформацію та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку № 1 з додатками (сканкопії документів) на 95 аркушах.
Позивачем надано повний пакет документів, що підтверджує відсутність ведення ним діяльності з ознаками ризиковості. На підтвердження проведених господарських операцій позивачем надані документи, чинність яких відповідачем не спростована:
договори оренди нежитлових приміщень з Додатками 10 до порядку обліку платників податків і зборів - Форма № 20-ОПП; договори на поставки товарів з Постачальниками; договори на поставки товарів з Покупцями; договори на транспортні перевезення з Перевізниками; міжнародний контракт.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.01.2024 № 559, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 27.12.2023 № 1 прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме:
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
А також зазначено про ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку:
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг; первинні документи щодо зберігання; первинні документи щодо транспортування; первинні документи щодо навантаження продукції; первинні документи щодо розвантаження продукції; складські документи (інвентаризаційні описи); акт приймання-передачі товарів (робіт, послуг); розрахунковий документ; банківська виписка з особових рахунків; накладна.
26.02.2024 позивачем на адресу відповідача було подано інформацію та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку № 2 з додатками (сканкопії документів за усіма господарськими операціями позивача за період 15.05.2023 по 10.10.2023) на 239 аркушах, які включали в себе:
-          первинні документи щодо придбання товарів (видаткові накладні на придбання цукру, товарно-транспортні накладні від постачальника, банківські виписки про сплату за товар);
-          первинні документи щодо реалізації товару (видаткові накладна, товарно- транспортні накладні на покупця, банківські виписки про оплату товару);
- первинні документи щодо транспортування продукції (акти виконаних робіт від перевізника, банківські виписки про оплату послуг).

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.03.2024 № 12594, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 26.02.2024 № 2 прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме:
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
А також зазначено про ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку:
договір з додатками до нього; розрахунковий документ; банківська виписка з особових рахунків; складські документи (інвентаризаційні описи); сертифікат відповідності.
03.05.2024 позивачем на адресу відповідача було подано інформацію та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку № 3 з додатками (повторне надання копій договорів оренди нежитлових приміщень, договорів на поставки товарів з постачальниками, договорів на поставки товарів з покупцями, договорів на транспортні перевезення з перевізниками, банківських виписок з особових рахунків, сертифікатів відповідності) на 179 аркушах.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/ невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 09.05.2024 № 25911, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 03.05.2024 року № 3 прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме:
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
А також зазначено про ненадання платником податку копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку: 
складські документи (інвентаризаційні описи); розрахунковий документ; банківська виписка з особових рахунків.
Не погодившись із оскаржуваним рішенням про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 09.05.2024 № 25911, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Згідно з п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

П.201.10 ст.201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
01 лютого 2020 набула чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі як і раніше - Порядок № 1165), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, вказаним Порядком №1165 визначається процедура винесення комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 6 Порядку), Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку), Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку).
Згідно з п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
П.6 Порядку №1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.

При цьому не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
- інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
- актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту;
- інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
У разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом дев`ятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, на підставі рішення комісії регіонального рівня або рішення суду автоматично виключаються з переліку ризикових його контрагенти за умови, що:
- виключною підставою для включення такого контрагента до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості на підставі пункту 8 додатка 1, було здійснення операції з таким платником податку;
- відсутні інші підстави та інформація, за якою встановлено відповідність контрагента критеріям ризиковості платника податку.
Рішення про відповідність/невідповідність критеріям ризиковості платника податку набирає чинності у день засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, віднесення до п.8 Критеріїв здійснюється у разі коли у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.
Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності / не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі п. 8 Критеріїв.
Крім того, додатком 4 до Порядку №1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку зазначається код (коди) податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Наказом ДПС України від 11 січня 2023 №17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації» затверджено довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, зокрема:
Як вбачається з матеріалів справи, підставою прийняття рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №25911 від 09.05.2024 була відповідність позивача п.8 Критеріїв ризиковості платника податку у зв`язку із наявністю наступної податкової інформації: Коди 03,07, 11:
03 - відсутність необхідних умов та/або обсягів матеріальних ресурсів для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг в обсягах, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування (відсутні відомості про об`єкти оподаткування, відсутнє придбання послуг оренди об`єктів оподаткування, послуг транспортування, послуг оренди місць зберігання товарно-матеріальних цінностей, послуг оренди місць зберігання паливно-мастильних матеріалів тощо), відповідно до поданої до контролюючих органів звітності;,
07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
Щодо коду 03, колегія суддів зазначає наступне.
За період здійснення господарських операцій з 15.05.2023 по 10.10.2023 були укладені з Постачальниками Договори поставки цукру з ТОВ «РАДЕХІВСЬКИЙ ЦУКОР» (Ідентифікаційний код: 36153189) за номером № 28/КПЦ-23 від 03.05.2023 та ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС» (Ідентифікаційний код 30132761) № 76-Ц від 06.10.2023, які є виробниками товару, а саме Цукор білий кристалічний (ДСТУ 4623:2006) код УКТЗЕД 1701991000.
Відповідно до п. 3.2. Договору № 28/КПЦ-23 від 03.05.2023 з ТОВ «РАДЕХІВСЬКИЙ ЦУКОР»: «При погодженні умов поставки Товару сторони керуються Міжнародними правилами Incoterms® 2010. Погоджені Сторонами умови поставки партії Товару вказують у Рахунку на оплату (На умовах FCA згідно Інкотермс 2010 - відвантаження продавцем товару з місця, що належить продавцеві наприклад, його склад, фабрика, магазин або зазначене в договорі місце, яке не належить продавцеві)».
Відповідно до п. 4.1. Договору № 76-Ц від 06.10.2023 з ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС»: «Поставка Товару за цим Договором здійснюється на умовах EXW - самовивіз зі складу вказаного Продавцем, згідно правил «ІНКОТЕРМС 2000», в узгоджені Сторонами строки».
Для подальшої реалізації товару Товариством укладалися договори на перевезення товару з транспортно-експедиційними підприємствами або з перевізниками напряму.
Щодо 07 - коду податкової інформації:
За період здійснення господарських операцій з 15.05.2023 по 10.10.2023 було виставлено лише 18 рахунків на оплату:
- за травень 2023: 2 рахунки, 2 видаткові накладні, 2 податкові накладні;
- за червень 2023: 6 рахунків, 6 видаткових накладних, 6 податкових накладних;
- за липень 2023: 1 рахунок, 1 видаткова накладна, 1 податкова накладна;
- за серпень 2023: реалізацій товару не було;
- за вересень 2023: 7 рахунків, 7 видаткових накладних, 7 податкових накладних;
- за жовтень 2023: 2 рахунки, 13 видаткових накладних, 9 податкових накладних.

В жовтні 2023 ТОВ укладає договір поставки № 15-ФЦ від 06.10.2023 з ТОВ «МАНЧЕГО» на великий обсяг товару, тому було прийняте рішення про збільшення штату, та з 11.10.2023 приймається на посаду ще штатна одиниця.
Щодо 11 - коду податкової інформації:
За період здійснення господарських операцій з 15.05.2023 по 10.10.2023 були укладено 14 договорів на поставку цукру з покупцями.
Згідно п. 3.2. ДОГОВІР ПОСТАВКИ: «Поставка Товару здійснюється партіями в термін 1-3 (один-три) дні, на умовах EXW Франко склад або DDP (відповідно до Міжнародних правил тлумачення торгових термінів «ІНКОТЕРМС 2020») погодженого сторонами у специфікації».
EXW - самовивіз зі складу вказаного Продавцем, або DDP - поставка відбулася в момент, коли товар наданий у розпорядження покупця на ТЗ, який прибув і готовий до розвантаження в узгодженому місці призначення.
Виходячи з умов Договорів, доставка товару, відбувається зі складу Постачальника (виробника цукру) до складу Покупця.
Але для подальшої роботи підприємства, для виключення форс-мажорних обставин, було прийняте рішення орендувати складське приміщення.
Контрагентами Товариства є реальні суб`єкти підприємницької діяльності, з якими підписані Договори поставки, та продукція відпускається за умови безготівкового розрахунку.
Для доставки продукції по території України, Товариство власними силами та за власний рахунок здійснює пошук перевізників - юридичних осіб та фізичних осіб- підприємців, з якими укладає разові договори-заявки або договори про надання послуг з організації перевезень тривалого характеру.
Діяльність Товариства має стабільний та регулярний характер, постійно замовляє продукцію для подальшого постачання напряму, тільки у виробників цукру.
В листопаді 2023 був укладений міжнародний контракт з польською компанією.
Господарські операції, за результатами яких Товариство складає податкові накладні, мають реальний характер, що підтверджується наявними у Товариства матеріально- технічними засобами, складськими приміщеннями, достатньою кількістю кваліфікованих працівників, а у разі потреби Товариство залучає на договірних засадах інших юридичних осіб (зокрема, для надання послуг з перевезення продукції та її складського зберігання).
Надана інформація є достовірною. Копії всіх зазначених вище документів в електронній формі додаються до цих пояснень і направляються до комісії ДПС.
У поясненнях № 2 від 26.02.2024 викладено наступну інформацію.
За період здійснення позивачем господарських операцій з 15.05.2023 по 10.10.2023 було продано і відвантажено 1070,75 тон цукру, виставлено 18 рахунків на оплату:
За травень 2023: 2 рахунки, 2 видаткові накладні, 2 податкові накладні, а саме:
-          ТОВ «ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ХЛІБОКОМБІНАТ», код ЄДРПОУ 05495259, Договір поставки № 2-ФЦ від 11.05.2023;
-          ТОВ «ВПК-Україна», код ЄДРПОУ 37023086, Договір поставки № 4-ФЦ від 24.05.2023;
За червень 2023: 6 рахунків, 6 видаткових накладних, 6 податкових накладних, а саме:
-          ТОВ «КОНСЕРВНИЙ ЗАВОД «КОНСЕРВАТОРІЯ», код ЄДРПОУ 35185378, Договір поставки № 5-ФЦ від 22.06.2023;
-          ТОВ «НАТУРА ПРОДУКТ», код ЄДРПОУ 45052813, Договір поставки № 8-ФЦ від 28.06.2023;
-          ПРИВАТНЕ ПІДПРИЄМСТВО «ІМПЕРІАЛ ПЛЮС», код ЄДРПОУ 30284277, Договір поставки № 7-ФЦ від 27.06.2023;
-          ТОВ «ШАРЕЛЬ-ТРЕЙД», код ЄДРПОУ 41321420, Договір поставки № 9-ФЦ від 28.06.2023.
За липень 2023: 1 рахунок, 1 видаткова накладна, 1 податкова накладна, а саме:
-          ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «АВАНТА», код ЄДРПОУ 35495114, Договір поставки № 19906А від 29.06.2023.
За серпень 2023: реалізацій товару не було.
За вересень 2023: 7 рахунків, 7 видаткових накладних, 7 податкових накладних, а саме:
-          ТОВ «МОНАРХ», код ЄДРПОУ 30542557, Договір поставки № 10-ФЦ від 07.09.2023;
-          ТОВ «МАКОВА КОМПАНІЯ», код ЄДРПОУ 38396632, Договір поставки № 11-ФЦ від 07.09.2023;
-          ТОВ «ВЕЛЕСВІТ», код ЄДРПОУ 43306650, Договір поставки № 12-ФЦ від 07.09.2023;
-          ТОВ «РОДИНА КМ», код ЄДРПОУ 00375987, Договір поставки № 13-ФЦ від 08.09.2023;
-          ТОВ «ГОЛЬСКІ СВІТ КОМПАНІ», код ЄДРПОУ 21154931, Договір поставки № 3-ФЦ від 17.05.2023;
-          ФОП ОСОБА_1 , код ДРФО НОМЕР_1 , Договір поставки № 14-ФЦ від 22.09.2023.
За жовтень 2023: 2 рахунки, 13 видаткових накладних, 9 податкових накладних, а саме:
-          ТОВ «СОМО», код ЄДРПОУ 43151631, Договір поставки № 16-ФЦ від 30.09.2023;
-          ТОВ «МАНЧЕГО», код ЄДРПОУ 42564935, Договір поставки № 15-ФЦ від 06.10.2023.
За листопад 2023: 1 рахунок, 2 ІНВОЙСА, 3 податкових накладних, 10 видаткових накладних, а саме:
-          CUKIER PLUS sp. z o.o., Польща, NIP 7011112083, CONTRACT 1411 (EUR) від 14.11.2023;
-          ТОВ «МАНЧЕГО», код ЄДРПОУ 42564935, Договір поставки № 15-ФЦ від 06.10.2023.
За період здійснення господарських операцій з 15.05.2023 по 10.10.2023 були укладені з Постачальниками Договори поставки цукру: з ТОВ «РАДЕХІВСЬКИЙ ЦУКОР» (Ідентифікаційний код: 36153189) за номером № 28/КПЦ-23 від 03.05.2023 та ПП «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС» (Ідентифікаційний код 30132761) № 76-Ц від 06.10.2023, які є виробниками товару, а саме: цукор білий кристалічний (ДСТУ 4623:2006) код УКТЗЕД 1701991000. Виходячи з умов Договорів, доставка товару, відбувається зі складу Постачальника (виробника цукру) до складу Покупця на умовах: EXW - самовивіз зі складу вказаного Продавцем, або DDP - поставка відбулася в момент, коли товар наданий у розпорядження покупця на транспортний засіб, який прибув і готовий до розвантаження в узгодженому місці призначення. Для подальшої реалізації товару товариством укладалися договори на перевезення товару з транспортно-експедиційними підприємствами або з перевізниками напряму.

Судом першої інстанції вірно зазначено про те, що контрагентами Товариства є реальні суб`єкти підприємницької діяльності, з якими підписані Договори поставки, та продукція відпускається за умови безготівкового розрахунку.
Для доставки продукції по території України, позивач власними силами та за власний рахунок здійснює пошук перевізників - юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, з якими укладає разові договори-заявки або договори про надання послуг з організації перевезень тривалого характеру.
Діяльність позивача має стабільний та регулярний характер, позивач постійно замовляє продукцію для подальшого постачання напряму (безпосередньо), тільки у виробників цукру.
З листопада 2023 позивач розпочав вести зовнішньоекономічну діяльність.
Господарські операції, за результатами яких позивач складає податкові накладні, мають реальний характер, що підтверджується наявними у позивача матеріально - технічними засобами, складськими приміщеннями, достатньою кількістю кваліфікованих працівників, а у разі потреби Товариство залучає на договірних засадах інших юридичних осіб (зокрема, для надання послуг з перевезення продукції та її складського зберігання).
Надана інформація є достовірною. Копії всіх зазначених вище документів в електронній формі додаються до цих пояснень і направляються до комісії ДПС.
У поясненнях № 3 від 03.05.2024 позивачем викладено наступну інформацію.
Відповідно до укладених договорів з постачальниками, умовою поставки є EXW - самовивіз зі складу вказаного продавцем, згідно правил «ІНКОТЕРМС 2010» в узгоджені сторонами строки.
Відповідно до укладених договорів з покупцями, умовою поставки є EXW Франко склад або DDP (відповідно до міжнародних правил тлумачення торгових термінів – «ІНКОТЕРМС 2010») склад покупця (пункт прийому-передачі товару), транспортом постачальника або за його рахунок.
Щодо податкової інформації з кодом 11, а саме - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності, надано пояснення.
Виконання зобов`язань за договорами поставки відбувалося наступним чином: ТОВ «ФАЙНИЙ ЦУКОР» закуповує цукор у цукрових заводів (постачальників) та реалізує кінцевим покупцям. Поставка цукру кінцевим покупцям здійснюється за допомогою перевізників, яких наймає ТОВ за власний рахунок або ТОВ вказує кінцевому покупцю адресу складу постачальника і кінцевий покупець самостійно забирає цукор зі складу постачальника своїм транспортом.

Таким чином, суд першої інстанції вірно зазначив про те, що в господарських відносинах між ТОВ та контрагентами (покупцями), підприємство виступає саме постачальником товару, що підтверджується наявністю у ТОВ належних первинних документів, залучення фізичних і технічних можливостей для здійснення операцій з постачання товарів та наявністю зв`язку між фактом придбання такого товару і подальшою господарською діяльністю, що, в свою чергу, є обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій. 
Також, як вбачається з наведених первинних документів та підтверджується договорами з контрагентами, в процесі здійснення господарської діяльності, ТОВ не має необхідності в використанні (придбанні, оренді, тощо) складських приміщень для зберігання товару, що в свою чергу вказує на відсутність складських документів (інвентаризаційних описів), первинних документів щодо навантаження продукції, первинних документів щодо розвантаження продукції та актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг).
Щодо податкової інформації з кодом 07 - недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції). Було надано пояснення, що за період здійснення господарських операцій з 15.05.2023 по 10.10.2023 (остання господарська операція відбулася 16.10.2023) було продано і відвантажено 1070,75 тон цукру, виставлено 18 рахунків на оплату, що складає в середньому 2 господарські операції в місяць.
За період включення ТОВ в перелік платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, до ГУ ДПС у Тернопільський області були надані усі наявні документи такі як, договори з постачальниками, покупцями і перевізниками, договори оренди нежитлових приміщень, первинні документи щодо постачання, придбання товарів, акти виконаних послуг, банківські виписки з особових рахунків.
Контрагентами Товариства є реальні суб`єкти підприємницької діяльності, з якими підписані Договори поставки, та продукція відпускається за умови безготівкового розрахунку.
Відповідно до Закону України від 20 вересня 2019 № 128-IX «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків в сфері торгівлі і послуг» (далі - Закон № 128-IX), розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених Законом № 128-IX, зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну. Виходячи з Закону № 128-IX, підприємство не може надати розрахункові документи до ГУ ДПС у Тернопільський області, так як всі розрахунки з контрагентами проводяться виключно в безготівковому розрахунку.
Таким чином, вищенаведені обставини підтверджують відсутність ведення Товариством діяльності з ознаками ризиковості зазначеними у рішенні.
Документального підтвердження обставин того, що підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій відповідач не надав. Під час розгляду справи відповідач не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.

У зв`язку з наведеним, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач не довів наявність обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості, а судом такі не встановлені.
Крім того, матеріалами справи також не містять належних доказів, які б містили інформацію, яка б свідчила про ймовірність уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку, яка використовувалася податковим органом при прийнятті оскаржуваного рішення.
Колегія суддів звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком його протиправність.
Колегія суддів зазначає, що рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. 
Навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 Критеріїв ризиковості платника податку, проте не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком № 1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
Зазначене відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/10988/20; від 16.12.2020  у справі № 340/474/20.
Колегія суддів також зазначає, що оскаржуване рішення податкового органу породжує юридичні наслідки, оскільки включення позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у виді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником, а тому доводи апелянта в цій частині є безпідставними.
Щодо позовних вимог у частині зобов`язання відповідача виключити Товариства з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що такі підлягають задоволенню, оскільки п.6 Порядку №1165 передбачає, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Таким чином, оскільки рішення про визначення Товариства таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, визнано протиправними та скасовано, тому зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, є належним та достатнім способом захисту порушеного права позивача. Крім того, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та  дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                          постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року у справі №500/3182/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	В. В. Ніколін  	
Повне судове рішення складено 30.12.2024.