ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2025 року	Львів	Справа № 380/20769/21 пров. № А/857/22448/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Бруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Яценко С.А.;
від відповідача -                                         Білоус А.Т.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2024р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за відсутність реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (суддя суду І інстанції: Грень Н.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 18.06.2024р., м.Львів; дата складання повного рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

19.11.2021р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом. в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача Головного управління /ГУ/ ДПС у Львівській обл. № 0083450709 від 19.04.2021р.; судові витрати покласти на відповідача (Т.1, а.с.1-6).

Справа розглядувалася судами різних інстанції неодноразово (Т.1, а.с.119-123, 181-188; Т.2, а.с.207-214).

Новий розгляд справи здійснений судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) за наявними матеріалами справи (Т.2, а.с.217).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2024р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення відповідача ГУ ДПС у Львівській обл. № 0083450709 від 19.04.2021р. на суму 1040000 грн.; вирішено питання про розподіл судових витрат (Т.2, а.с.250-254).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Львівській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити (Т.3, а.с.1-8).
Вимоги апеляційної скарги мотивує тим, що перед початком проведення перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Львівській обл. було пред`явлено позивачу документи, визначені п.81.1 ст.81 Податкового кодексу /ПК/ України. Позивач ознайомився з направленнями та отримав копію наказу про проведення перевірки, про що власноручно зробив відмітку в направленнях на проведення фактичної перевірки.
Відповідно до наявної інформації позивач отримав ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання для власних потреб чи промислової переробки) № 13090414202000411, терміном дії з 05.03.2020р. до 05.03.2025р., з місцем зберігання за адресою: АДРЕСА_1 . Проведеною перевіркою встановлено, що позивач у своїй діяльності використовував резервуар ємністю 14 тис.літрів.
           31.03.2021р. позивач особисто здійснив заправку дизельним пальним автомобіля працівників ГУ ДПС у Львівській обл. у кількості 52,17 л на загальну суму 1200 грн. за адресою: м.Дрогобич, вул.Данила Галицького, 7, тобто в місці, яке вказано в ліцензії, як місце зберігання палива для власних потреб. 
Посилання позивача на той факт, що дизельне паливо нібито належало Малому приватному виробничо-комерційному підприємству /МПВКП/ «Хева і К» не підтверджується документально, оскільки позивач не надав документи які б доводили факт здійснення позивачем заправки автомобіля з цистерни об`ємом 10000 літрів, що знаходиться в оренді вищезазначеного підприємства.
Надані до позовної заяви додатки, а також додані до матеріалів справи документи, що вважаються позивачем належними доказами, ніяким чином не спростовують факту реалізації пального позивачем особисто при наявності ліцензії на зберігання для власного використання та відсутності пального у позивача в залишках відповідно до бухгалтерського обліку.
Також надані документи не підтверджують того факту, що позивачем проводилась реалізація пального з ємкості об`ємом 10000 літрів і що спірне пальне належало МПВКП «Хева і К».
Суд першої інстанції помилково врахував ту обставину, що постановою Дрогобицького міськрайонного суду Львівської обл. від 07.05.2021р. у справі № 442/3197/21 закрито провадження у справі про адміністративне правопорушення відносно позивача за ч.1 ст.164 КУпАП, у зв`язку із відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення.

Позивачем ФОП ОСОБА_1 скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми діючого законодавства та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.3, а.с.37-38).

          Ухвалою апеляційного суду від 23.09.2024р. розгляд справи призначений до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження (Т.3, а.с.34-35).
          Згідно ухвали апеляційного суду від 24.01.2025р. залучено до участі в справі в якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору МПВКП «Хева і К»; витребувано з ініціативи апеляційного суду від позивача ФОП ОСОБА_1 і третьої особи МПВКП «Хева і К» додаткові докази по справі; призначено розгляд справи в судовому засіданні (Т.3, а.с.51-56).
          Також протокольною ухвалою апеляційного суду від 11.02.2025р. витребувано від податкового органу копії наказу та посвідчень на проведення розглядуваної фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 (Т.3, а.с.75-77, 78).

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника відповідача на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, позивач ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Львівській обл.; основний вид діяльності останнього - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (КВЕД 45.20) (Т.1, а.с.93).
У позивача наявна ліцензія на право зберігання пального № 13090414202000411 від 05.03.2020р. терміном дії до 05.03.2025р., в якій вказано місце зберігання пального: АДРЕСА_2 . Загальна місткість резервуару, що використовується для зберігання пального, становить 14000 л.
На підставі направлень №№ 3596, 3597 від 31.03.2021р. посадовими особами відповідача 31.03.2021р. проведена перевірка господарської одиниці, що розташована за адресою: АДРЕСА_2 , в суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт № 7486/13/09/РРО/ НОМЕР_1 (Т.1, а.с.8-10).
Проведеною перевіркою встановлено, що о 10 год. 27 хв. 31.03.2021р. ФОП ОСОБА_1 здійснив реалізацію пального (дизельне паливо) в кількості 52,17 літрів вартістю 23 грн. за 1 літр на загальну суму 1200 грн. безпосередньо в бак автомобіля марки «Фольксваген Пасат» з дизельним двигуном. Розрахункову операцію на суму 1200 грн. проведено на об`єкті фактичної перевірки (місце зберігання пального за адресою: АДРЕСА_2 ) з металевої ємності через вимірювальний прилад.
Ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним ФОП ОСОБА_1 , період дії якої підпадає на дату продажу пального, а саме 31.03.2021р., є відсутньою.
Згідно з висновками Акту перевірки позивачем, серед іншого, порушено вимоги пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.230.1.2, п.230.1 ст.230 ПК України, а саме здійснення роздрібної торгівлі пальним за відсутності зареєстрованого акцизного складу та без обладнання резервуару для зберігання пального витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі.
Під час проведення перевірки позивач надав власноручні письмові пояснення від 31.03.2021р., згідно яких підтвердив факт реалізації дизельного пального (Т.1, а.с.67).
Також до матеріалів перевірки долучені матеріали фотофіксації (Т.1, а.с.69-71).
На підставі висновків Акту перевірки відповідач ГУ ДПС у Львівській обл. прийняв податкове повідомлення-рішення № 0083450709 від 19.04.2021р., згідно з яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54 та п.128-1.2 ст.128-1 ПК України за порушення вимог пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 та пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції в сумі 1040000 грн. (Т.1, а.с.74).

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що Акт перевірки не містить посилання на наказ про проведення перевірки, в ньому лише зазначено, що перевірку здійснено на підставі направлень №№ 3596, 3597 від 31.03.2021р.
Матеріали справи наказу на проведення фактичної перевірки позивача не містять, складений Акт перевірки підписано 02.04.2021р.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Окрім цього, спірним у цій справі є власник пального та резервуар, з якого відбувалась заправка автомобіля.
При проведенні перевірки відповідач не встановив, з якого резервуару здійснювалась заправка дизельним пальним автомобіля працівників ГУ ДПС у Львівській обл. Із змісту Акта перевірки та долучених до нього документів, фотографій слідує, що посадові особи контролюючого органу в нежитлове приміщення, в якому розміщені резервуари, не заходили, факт розміщення в приміщенні двох резервуарів не встановили, до якого з двох резервуарів був під`єднаний вимірювальний прилад також не з`ясували, перевірку первинних документів позивача і третьої особи МПВКП «Хева і К» не здійснювали, залишки дизельного пального в резервуарах не заміряли, не встановили власника дизельного пального, що є необхідною умовою для застосування санкцій за недотриманні вимог щодо реалізації пального.
Доводи відповідача про те, що позивач міг мати у ємкості необліковане пальне та здійснювати його реалізацію з метою отримання доходу без сплати податків, є лише припущенням контролюючого органу та не підтверджується будь-якими доказами.
В силу вимог діючого податкового законодавства обов`язок зареєструватись платником акцизного податку покладено на осіб, які мають намір здійснювати господарську діяльність з реалізації пального. Акцизними складами є приміщення чи територія, де суб`єкти господарювання провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Враховуючи вищенаведене, а також те, що за адресою: АДРЕСА_2 , розміщено два резервуара, які використовуються різними суб`єктами господарювання, відповідачем не встановлено власника пального, яким заправлено автомобіль посадових осіб відповідача, висновок податкового органу про порушення позивачем вимог пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України є необґрунтованим.
При цьому судом враховано, що за результатами перевірки посадовими особами відповідача складено протокол серії ГУ ЛВ № 004671 від 31.03.2021р. про адміністративне правопорушення відносно ФОП ОСОБА_1 за ч.1 ст.164 КУпАП.
Постановою Дрогобицького міськрайонного суду Львівської обл. від 07.05.2021р. у справі № 442/3197/21 закрито провадження відносно ОСОБА_1 за ч.1 ст.164 КУпАП, у зв`язку із відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення.

Висновки суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення заявленого позову колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних підстав.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (ч.2 ст.73 КАС України).
Виходячи із заявлених у справі вимог та заперечень сторін, до предмету доказування у розглядуваній справі входить встановлення обставин наявності податкового правопорушення, виявленого за результатами податкової перевірки, на підставі якої контролюючим органом прийнято акт індивідуальної дії, інші обставини, що мають значення для розгляду справи. 

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України. 
Положення ПК України застосовуються судом в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.

          Із змісту заявленого позову слідує, що в основу заявлених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 наведено сукупність різних правових підстав, які можна поділити на дві категорії:
процедурні, до яких відносяться порушення порядку призначення та проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів (недотримання вимог ст.ст.75, 80 ПК України);
матеріальні – помилкове кваліфікація дій позивача як порушення вимог пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України.

Згідно усталеної судової практики Верховного Суду по наведеній категорії справ визначено певну послідовність оцінки судом підстав позову, а також визначено недоцільність дослідження наступних підстав за умови підтвердження первинних доводів, викладених у позовній заяві.
Зокрема, відповідно до правової позиції, наведеної в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, первинно оцінці судом підлягають доводи позивача щодо порушення податковим органом порядку проведення перевірки (тобто, процедурні порушення).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно із пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з пп.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 ст.80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Із змісту п.81.1 ст.81 ПК України слідує, що в наказі про проведення перевірки повинні зазначатися, серед іншого, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Відповідно до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

          Під час судового розгляду відповідач долучив до матеріалів справи копії наказу ГУ ДПС у Львівській обл. № 975-пп від 17.03.2021р. і додаток до нього, направлення №№ 3596, 3597 від 31.03.2021р. на проведення перевірки (Т.1, а.с.77, Т.3, а.с.89-91).
          На вказаних направленнях наявна розписка позивача про пред`явлення йому службових посвідчень ревізорів, направлень на проведення перевірки та вручення копії наказу № 975-пп від 17.03.2021р. на проведення перевірки.
          Решта висновків суду в цій частині (відсутність в акті перевірки посилання на наказ про проведення перевірки, відсутність в матеріалах справи копії наказу на проведення перевірки, підписання Акту перевірки лише 02.04.2021р.) не вказують на недотримання відповідачем процедури проведення перевірки.
          Також із змісту рішення суду вбачається, що висновки про порушення порядку проведення фактичної перевірки фактично не покладалися в основу заявленого позову, хоча були детально описані в судовому рішенні.

Згідно висновків Великої палати Верховного Суду, які викладені в постанові від 08.09.2021р. у справі № 816/228/17, в разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З урахуванням наведеного, під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу дотримались порядку її проведення, що вказує на наявність правових та фактичних підстав для проведення спірної перевірки, а тому доводи позивача у цій частині є необґрунтованими та безпідставними.

          В частині виявленого порушення та його кваліфікації колегія суддів враховує таке.

Розділом VI ПК України регламентовано порядок справляння акцизного податку в Україні.
Пунктом 212.1 статті 212 ПК України окреслено перелік платників акцизного податку.
За приписами п.213.1 ст.213 ПК Україні об`єктами оподаткування є, зокрема, операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції).
Відповідно до пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Згідно з визначенням, наведеним у пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Відповідно до пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі; б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Статтею 128-1 ПК України регламентовано відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах.
Згідно з пп.128-1.1 ст.128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Відповідно до п.128-1.2 ст.128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 грн.

Як вказувалось вище, спірним податковим повідомленням-рішенням № 0083450709 від 19.04.2021р. за порушення вимог пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1040000 грн відповідно до ст.128-1 ПК України:
* за нереєстрацію акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального (1000000 грн);
* за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (40000 грн).

З огляду на встановлення факту розміщення за адресою проведення фактичної перевірки двох ємностей, які використовуються різними суб`єктами господарювання, під час судового розгляду слід з`ясувати на підставі належних та достовірних доказів належність ємності, з якої було реалізовано пальне (тобто, встановити власника пального, яким заправлено автомобіль посадових осіб відповідача), а також визначити суб`єкта відповідальності за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах.
Отже, спірними в цій справі є власник пального та резервуар, з якого відбувалась заправка автомобіля.

Проведеною перевіркою встановлено, що позивачем 31.03.2021р. реалізовано посадовим особам відповідача дизельне паливо в кількості 52,17 літрів вартістю 23 грн. за 1 літр на загальну суму 1200 грн., що не заперечується сторонами.
Водночас, позивач заперечив здійснення ним господарської діяльності з торгівлі пальним; на час проведення фактичної перевірки у нього не було власного дизельного пального. Пальне, яким він заправив автомобіль посадових осіб відповідача, належало третій особі МПВКП «Хева і К». 

          Окрім цього, під час судового розгляду з`ясовано, що відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності № 82710833 від 17.03.2017р. власником приміщення і майна, зокрема, резервуарів, яке в ньому розміщене, за адресою: м.Дрогобич, вул.В.Великого, буд.7/4, є позивач (Т.1, а.с.12).
Відповідно до договору оренди № б/н від 02.01.2021р. ФОП ОСОБА_1 передав, а третя особа МПВКП «Хева і К» прийняло у строкове платне користування нежитлове приміщення за адресою: АДРЕСА_2 , загальною площею 20 кв.м. для розміщення та обслуговування цистерни (Т.1, а.с.13-14).
15.02.2021р. третя особа МПВКП «Хева і К» отримала ліцензію № 13090114202100035 на право зберігання пального за адресою: м.Дрогобич, вул.В.Великого, буд.7/4. Загальна місткість резервуару, що використовується третьою особою для зберігання пального, становить 10000 л (Т.1, а.с.92).

Таким чином, за адресою: м.Дрогобич, вул.В.Великого, буд.7/4, розміщено два резервуари для зберігання пального, місткістю 14000 л та 10000 л.

Протягом квітня 2020 року - квітня 2021 року позивач дизельне пальне не придбавав, що підтверджується договором купівлі-продажу товарів № 48ДГ-17627/20 від 27.04.2020р. та банківською випискою за період з 01.04.2020р. по 01.04.2021р. На дату проведення перевірки в резервуарі об`ємом 14000 літрів дизельне пальне не зберігалось (Т.1, а.с.15-17, 18-26).
Водночас, МПВКП «Хева і К» придбавало дизельне пальне і на дату проведення перевірки в резервуарі об`ємом 10000 літрів зберігалось дизельне пальне в кількості 620 л, що підтверджується актом звірки між МПВКП «Хева і К» та ТзОВ «ОККО-Бізнес Партнер» від 25.05.2022р., довідкою МПВКП «Хева і К» від 25.05.2022р., договором купівлі-продажу товарів № 48ДГ-5004/20 від 18.02.2020р., відомостями використання палива за березень від 31.03.2021р., фотографіями резервуарів, розміщених в приміщенні за адресою: м.Дрогобич, вул. В.Великого, буд.7/4; письмовими поясненнями третьої особи (Т.1, а.с.83-91, 97-100, 115-116, Т.3, а.с.58).

Під час проведення спірної перевірки відповідач не встановив, з якого резервуару здійснювалась заправка дизельним пальним автомобіля працівників ГУ ДПС у Львівській обл. Із змісту Акта перевірки та долучених до нього документів, фотографій слідує, що посадові особи контролюючого органу в нежитлове приміщення, в якому розміщені резервуари, не заходили, факт розміщення в приміщенні двох резервуарів не встановили, перевірку первинних документів не проводили, залишки дизельного пального в резервуарах не заміряли, тобто, не встановили власника дизельного пального, що є необхідною умовою для застосування санкцій за недотриманні вимог щодо реалізації пального.

Отже, документально підтверджено придбання дизельного пального і його зберігання в резервуарі місткістю 10000 літрів лише юридичною особою МПВКП «Хева і К».
Доводи відповідача про те, що позивач міг мати у ємкості необліковане пальне та здійснювати його реалізацію з метою отримання доходу без сплати податків, є лише припущенням контролюючого органу та не підтверджується жодними доказами.

Таким чином, правові підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України в порядку ст.128-1 ПК України не доведені відповідачем.

При цьому, за результатами перевірки посадовими особами відповідача складено протокол серії ГУ ЛВ № 004671 від 31.03.2021р. про адміністративне правопорушення відносно ФОП ОСОБА_1 за ч.1 ст.164 КУпАП (Т.1, а.с.68 і на звороті).
Постановою Дрогобицького міськрайонного суду Львівської обл. від 07.05.2021р. у справі № 442/3197/21 закрито провадження відносно ОСОБА_1 за ч.1 ст.164 КУпАП, у зв`язку із відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення (Т.1, а.с.27-28).

Таким чином висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог пп.212.3.4 п.212.3 ст.212, пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, які стали підставою для прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення, нормативно та документально не підтверджуються, через що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що податкове повідомлення-рішення № 0083450709 від 19.04.2021р. є помилковим, не ґрунтується на фактичних обставинах справи та суперечить нормам діючого законодавства.

          Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі про наявність правових підстав для задоволення заявлених позовних вимог.

          За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Львівській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для його скасування колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Окрім цього, ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23.09.2024р. в частині зупинення дії рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2024р. в адміністративній справі № 380/20769/21 належить визнати такою, що втратила чинність (Т.3, а.с.31-33).

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18.06.2024р. в адміністративній справі № 380/20769/21 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її ухвалення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції скороченого (вступної та резолютивної частини) судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного судового рішення: 24.02.2025р.