ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/17097/23                          Головуючий у 1-й інстанції:  Тихоненко О.М. 
                                                                                      Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  15 січня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30.07.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ФОРСАЖ» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  -
                                        В С Т А Н О В И В:
ТОВ «ФОРСАЖ» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 11192/ж10/25-01-07-00 від 09.11.2023 («Форма В1»); 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 11193/ж10/25-01-07-00 від 09.11.2023 («Форма В4»).
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30.07.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ФОРСАЖ» зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 08.11.2001, є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 316913525262) та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Чернігівській області (а.с.25-32).
Зареєстрованими видами діяльності ТОВ «ФОРСАЖ» зокрема, є: оптова торгівля хімічними продуктами (КВЕД 46.75); неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД 46.90); оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (КВЕД 45.31); оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД 46.21).
Позивачем за звітний період (липень 2023 року) подано податкову декларацію з податку на додану вартість від 18.08.2023 № 9211038430 та уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 07.09.2023 №9228681203 в якому зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 39 139 188 грн. (код рядка 21 Декларації) (а.с.33-49).
На підставі направлень від 21.09.2023 №4025/ж3/25-01-07-03-01, № 4026/ж3/25-01-07-03-01 та наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 19.09.2023 № 2086-п, виданого на підставі п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст.191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ФОРСАЖ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість 18.08.2023 № 9211038430 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 18.10.2023 № 9995/ж5/07/25-01-07-03-01 (далі - акт перевірки) (а.с. 51-71).
В акті перевірки встановлено порушення позивачем: 
- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст. 185, п.198.1 п. 198.3 п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 п. 200.4 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України, ТОВ «ФОРСАЖ» завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ -3 359 360 грн, в результаті документального оформлення взаємовідносин ТОВ «Селік Арго», які не підтверджені первинними документами;
- п. 185.1 ст. 185, п. 198.1. п. 198.3, п. 198.6, п. 201.1, п. 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого завищено значення р.21 «Сума від 'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за липень 2023 року на суму 8,18 грн.
На підставі вказаного акта перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області прийнято податкові повідомлення-рішення: 
- за формою «В1» від 09.11.2023 №11192/ж10/25-01-07-00, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2023 року на 3 359 360 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 839 840 грн (а.с.21-22); 
- за формою «В4» від 09.11.2023 №11193/ж10/25-01-07-00, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 8,18 грн. (а.с.23-24). Не погоджуючись з даними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 11192/ж10/25-01- 07-00 від 09.11.2023 («Форма В1») та № 11193/ж10/25-01- 07-00 від 09.11.2023 («Форма В4») є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.
Відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК, розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 у справі № 0940/2484/18 вказує, що поняття економічного ефекту в ПК відсутнє, але виходячи із визначення господарської діяльності у п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК та розуміння економічної доцільності, дійшов висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, який не обов`язково настає негайно після вчинення господарської операції. Не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природним перебігом подій при здійсненні господарської діяльності. Проте з визначеного ПК поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект.
Згідно з п.п.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку,
6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст.198 ПК України).
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПК України).
До обов`язкових реквізитів податкової накладної, перелік яких закріплений в п.201.1 ст. 201 ПК України, законодавець відносить: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: 
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг - податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній. до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV, у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Відповідно до ст. 1 Закону №996-ХIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
При цьому за змістом ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із положеннями ч. 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно з п.п.2.15 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
Сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все в даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання/реалізації товарів (робіт, послуг), з метою використання придбаного товару в своїй господарській діяльності, у вигляді, зокрема, подальшого збуту покупцям, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі №815/253/16 зазначив, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відтак, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, що узгоджується із правовим висновком викладеним Верховним Судом у постанові від 13.01.2021 у справі №810/1811/17.
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до договору поставки № 43 від 02 травня 2023 року ТОВ «ФОРСАЖ» (покупець) здійснювало придбання добрив у червні, липні 2023 року у ТОВ «СЕЛТІК АГРО» (постачальник), яке перебуває на обліку 205 ГУ ДПС у Вінницькій області (Жмеринська ДПІ).
Видом діяльності ТОВ «СЕЛТІК АГРО» є - оптова торгівля хімічними продуктами (46.75), кількість працюючих 16 осіб.
Згідно умов договору поставки № 43 від 02.05.2023 ТОВ «СЕЛТІК АГРО» здійснює постачання товару згідно специфікації та видаткових накладних. найменування (асортимент, номенклатура) товару, його кількість, ціна, строки та умови поставки, строки оплати товару (доларовий еквівалент), а також інші умови, визначаються в специфікації (додатку), що є невід`ємним додатком до цього договору. У разі відсутності специфікації (додатку) товар поставляється на умовах ЕХ\Л/ (Інкотермс 2010) за найменуванням (асортиментом, номенклатурою), у кількості та за ціною, що зазначено у видатковій накладній, та підлягає оплаті покупцум протягом 3 (трьох) банківських днів з моменту поставки партії товару. Поставка товару здійснюється партіями. Під партією слід розуміти ту кількість товару, яка зазначена у специфікації (додатку) та/або у видатковій накладній. Якщо інше не обумовлене у специфікаціях (додатках) до цього договору, товар поставляється на умовах ЕХ\Л/ (Інкотермс 2010), місце отримання вказане в графі «Базис поставки» в специфікації (додатку) до цього договору. Приймання товару за якістю здійснюється відповідно до даних, зазначених у документах, які посвідчують якість товару та згідно вимог Інструкції № П-7 від 25.04.66 «Про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання за якістю», але з урахуванням умов цього договору.
Обсяг постачання за червень-липень 2023 року становить 20 156 209,04 грн. в т.ч. ПДВ 3 359 368,18 грн.
Відвантаження товару відбувалося з 06.07.2023 по 13.07.2023, за наслідком чого надано 7 видаткових накладних на загальну суму 20 156 209,04 грн. ПДВ - 3 359 368,18 грн.
Згідно товаро-транспортних накладних транспортування товару здійснювалося автомобільним транспортом з м. Рені до Чернігівської області м. Ічня, вул. Бунівка 166. Перевізник та замовник - ТОВ «ПМТЗ «ІНЖЕНЕРНИЙ ЦЕНТР «РЕАГЕНТ» (код 19313492). Вантажовідправник - ТОВ «СЕЛТІК АГРО» (код 44818247), вантажоодержувач - ТОВ «ФОРСАЖ» (код 31691350).
На підтвердження реальності здійснення господарської операції (поставки товару, а саме: моноамоній фосфат кристалічний розчинний; калій їдкій (калій гідроксид) ТОВ «ФОРСАЖ» були надані контролюючому органу наступні документи: договір поставки № 43 від 02.05.2023, додаток до договору (специфікація), видаткові накладні: № 571 від 03.07.2023, № 573 від 03.07.2023, № 574 від 03.07.2023, № 590 від 06.07.2023, № 594 від 11.07.2023, № 599 від 13.07.2023, № 600 від 13.07.2023, товаро-транспорті накладні: № Р/СЕЛ0000618 від 03.07.2023, № Р/СЕЛ0000699 від 03.07.2023, № Р/СЕЛ0000619 від 03.07.2023, № Р/СЕЛ0000620 від 06.07.2023, № Р/СЕЛ0000621 від 11.07.2023, № Р/СЕЛ0000622 від 13.07.2023, № Р/СЕЛ0000641 від 13.07.2023, № Р/СЕЛ0000623 від 13.07.2023, № Р/СЕЛ0000702 від 13.07.2023, № Р/СЕЛ0000701 від 13.07.2023, № Р/СЕЛ0000700 від 13.07.2023, № Р/СЕЛ0000618 від 13.07.2023, сертифікат якості (моноамоній фосфат кристалічний розчинний №:Р/12:61), сертифікат якості (калій їдкій (калій гідроксид), платіжні інструкції: №1105 від 23.06.2023, №1113 від 28.06.2023, №1272 від 19.07.2023.
За результатом здійснення відповідної господарської операції ТОВ «СЕЛТІК АГРО» зареєстровано відповідні подадкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: № 11 на загальну суму 2 000 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 333 333,33 грн.); № 1 на загальну суму 8 000 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 1 333 333,33 грн.); № 5 на загальну суму 4 700 208,69 грн. (в т.ч. ПДВ 783 368,13 грн.); № 6 на загальну суму 5 456 000,35 грн. (в т.ч. ПДВ 909 333,39 грн.).
В подальшому, частину придбаного в ТОВ «СЕЛТІК АГРО» товару було реалізовано ТОВ «ФОРСАЖ» іншим суб`єктам господарювання, які є виробниками сільсько господарської продукції: ПП «АГРО-ТРЕЙДЕР» (договір поставки №1 від 02.01.2023, видаткова накладна № ПА000003143 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003147 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003345 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003349 від 03.10.2023); ПрАТ «НИВА- ПЛЮС» (договір поставки №2 від 02.01.2023, видаткова накладна № ПА000003145 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003149 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003348 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003352 від 03.10.2023); СТОВ «ІНТЕР» (договір поставки №3 від 02.01.2023, видаткова накладна № ПА000003146 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003142 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003344 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003350 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003392 від 03.10.2023); СТОВ «ТУПИЧІВСЬКЕ» (договір поставки №4 від 02.01.2023, видаткова накладна № ПА000003347 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003354 від 03.10.2023); ТОВ «ЩУРІВСЬКЕ-АГРО» (договір поставки № 6 від 01.05.2023, видаткова накладна № ПА000003144 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003148 від 01.09.2023, видаткова накладна № ПА000003351 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003346 від 03.10.2023, видаткова накладна № ПА000003353 від 03.10.2023).
Крім того, 26 вересня 2023 року згідно наказу директора ТОВ «ФОРСАЖ» від 25.09.2023 № 17 проведена інвентаризація основних та товарно-матеріальних цінностей, під час якої було встановлено наявність залишків придбаного в товару: моноамоній фосфат, калій гідроксид, про що свідчить акт інветаризації товарів на складі № 38 від 26.09.2023 та фотознімки товару, які в свою чергу підтверджують реальність здійснення господарської операції з ТОВ «СЕЛТІК АГРО».
Також, в акті перевірки заначено, що згідно особових рахунків, інвентаризаційних описів від 25.09.2023 нестач та/або надлишків не виявлено (п. 2.12). В ході проведення перевірки акти про ненадання (відмову від надання) або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації, про відмову керівника платника податків або уповноваженої особи від підписання зазначених актів, про відмову від проведення інвентаризації на вимогу контролюючого органу тощо не складались (п. 2.13).
Разом з тим, в порушення вимог податкового законодавства відповідач дослідив «ланцюг постачання товару» згідно ЄРПН та виявив нібито розбіжності між ТТН та документвами наявними в ЄАІС «Державна митна служба України» та дійшов суб`єктивного висновку про неможливість підтвердження транспортування придбаних у ТОВ «СЕЛТІК АГРО» код 44818247 товарно-матеріальних цінностей (фактичним імпортером яких є ТОВ «ПМТЗ «ІНЖЕНЕРНИЙ ЦЕНТР «РЕАГЕНТ» код 19313492 (імпорт Литва, Польща)), що на його думку свідчить про оформлення первинних документів без фактичного здійснення операції.
Колегія суддів зазначає, що вищевказаний висновок Головного управління ДПС у Чернігівській області є хибним та суперечить чинному законодавству, оскільки покупець - ТОВ «ФОРСАЖ» не має обов`язку вимагати від контрагента документи, що підтверджують придбання останнім товарів у ланцюгу постачання та перевіряти код УКТ ЗЕД.
У постановах Верховного Суду від 11 грудня 2018 року у справі №803/2094/15, від 20 грудня 2018 року у справі № 815/4992/16 сформовано правовий висновок, що ЄРПН містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які супроводжувались оформленням податкових накладних. Разом з тим платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар у постачальників, які не є платниками ПДВ, і в такому випадку відомості щодо господарських операцій в ЄРПН не відображаються. У будь-якому випадку, реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони цього договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів, тією мірою, якою дозволяють їх умови. Перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду у постановах від 27 лютого 2020 року у справах №813/7081/14, №814/120/15, від 03 жовтня 2019 року у справі №813/4079/15, від 10 вересня 2019 року у справі №814/2412/17, від 02 квітня 2020 року у справі №160/93/19, від 13 серпня 2020 року у справі №520/4829/19 та ін. наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки під час складення такої аналітичної інформації будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, про що свідчить відсутність актів зустрічної звірки контрагентів позивача з відображенням в ньому окремих відомостей (постанова Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/16272/13-а).
Отже, беручи до уваги наведене, сам факт поставки товару ТОВ «СЕЛТІК АГРО», його найменування та кількість на користь ТОВ «ФОРСАЖ» підтверджується видатковими накладними, що відповідають формі первинного документа згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Щодо посилань контролюючого органу на невідповідність сертифікату якості, що підтверджують придбання товару (моноамоній фосфат кристалічний розчинний), то колегія суддів зазначає, що це документи, які підтверджують якість товарів та відповідно, за своїм змістом вони не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів, оскільки містять виключно інформацію стосовно відповідності товарів стандартам та технічним умовам і не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що фіксують факти здійснення господарських операцій, у зв`язку з чим їх відсутність жодним чином не може впливати на результати проведення перевірки.
У постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 640/12451/20 зазначено, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
Відтак, посилання апелянта на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентами позивача не може бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ними договорами.
Разом із цим, Верховний Суд зважає на те, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. 200.10 ст. 200 Податкового кодексу України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Тобто, за загальним правилом, сума ПДВ підлягає відшкодуванню по узгодженню за результатами камеральної перевірки. Після камеральної перевірки, декларована до відшкодування сума вже відповідає визначенню бюджетного відшкодування: «Бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника (пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України)».
Відповідно, додаткові перевірки, як передумова узгодження до відшкодування - лише як виняток - проводяться у випадках, визначених п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, відповідно до якого, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі, якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Тобто, перевіркою законності декларування відповідного від`ємного значення ПДВ є перевірка передбачених Податковим кодексом України підстав для декларування (відображення в декларації) при дотриманні норм процесуального права (у розглядуваному випадку - заповнення податкової декларації) відповідного від`ємного значення ПДВ.
Тобто, така перевірка не охоплює з`ясування якихось додаткових обставин поза документами, які згідно із Податковим кодексом України є підставою для декларування відповідного показника.
Отже, питання обґрунтованості від`ємного значення ПДВ не може бути предметом перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України через обмеження вказаним пунктом предмету перевірки виключно питаннями законності декларування.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому, відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Тобто, складена та зареєстрована після 1 липня 2017 року податкова накладна вже є достатньою підставою для визнання відповідного податкового кредиту та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження законності декларування відповідної суми ПДВ.
Разом з тим, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області проводилась перевірка щодо дотримання ТОВ «ФОРСАЖ» податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, що суперечить нормам пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, тобто, як вірно було встановлено судом першої інстанції, перевірку призначено не з підстав, передбачених і дозволених виключно законом, що є самостійною підставою для визнання нікчемності перевірки.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення №11192/ж10/25-01-07-00 від 09.11.2023 та №11193/ж10/25-01- 07-00 від 09.11.2023 є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, проаналізувавши вказані вище та всі інші доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт незаконності та необґрунтованості рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30.07.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.

Судді:                                                                                Ганечко О.М.

                                                                                          Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 22.01.2025.