ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/12664/23
адміністративне провадження № К/990/37404/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Юрченко В.П., 

розглянувши в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2024 (суддя Бондар М.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 (судді: Білак С.В. (головуючий), Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі №160/12664/23 за позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС», третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Павлоградська міська рада, про надання дозволу на погашення податкового боргу за рахунок майна,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - позивач, контролюючий орган) звернулось до суду з позовом до Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» (далі - відповідач, Підприємство), третя особа на стороні відповідача, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Павлоградська міська рада про надання дозволу на погашення суми податкового боргу у розмірі 623928,28 грн за рахунок майна Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС», що перебуває у податковій заставі.
2. Позовні вимоги обґрунтовані непогашенням відповідачем наявного у нього податкового боргу, а також, у зв`язку з тим, що вжиті заходи по погашенню податкового боргу не дали позитивних результатів, з огляду на зазначене, керуючись статтею 95 Податкового кодексу України позивач просить надати дозвіл на погашення податкового боргу в сумі 623928,28 грн за рахунок майна Підприємства, що перебуває в податковій заставі.
Зокрема контролюючий орган вказує, що в інтегрованих картках Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» станом на день подання позову обліковується податковий боргу з податку на додану вартість в загальній сумі 8  648  958,87 грн. 
Податковий борг виник (не переривається) 30.11.2013 внаслідок несплати у встановлений законодавством термін суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, самостійно визначеної платником у податкових деклараціях. Відповідно до статті 59 Податкового кодексу України, у зв`язку з несплатою до бюджету сум податкового боргу, контролюючим органом в автоматичному режимі сформовано та вручено посадовій особі відповідача податкову вимогу від 22.11.2013 №289-15.
Підставами наявності податкових зобов`язань Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС», за якими обліковується податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 623 928,28 грн (про надання дозволу на погашення якого за рахунок майна, що перебуває у податковій заставі, заявлено вимогу цій справі) є податкові декларації з податку на додану вартість: 
№9273590777 від 19.01.2016, термін сплати 30.01.2016, в якій платником самостійно визначено податкове зобов`язання в розмірі 194 853,00 грн, 
№91201498678 д 14.07.2016 термін сплати 30.07.2016, в якій платником самостійно визначено податкове зобов`язання в розмірі 155 569,00 грн, 
№9145595066 від 15.08.2016, термін сплати 30.08.2016, в якій платником самостійно визначено податкове зобов`язання в розмірі 128 133,00 грн, 
№9169995216 від 16.09.2016, термін сплати 30.09.2016, в якій платником самостійно визначено податкове зобов`язання в розмірі 115 449,00 грн. 
Крім того, у зв`язку з несвоєчасною сплатою узгоджених грошових зобов`язань з ПДВ, платнику відповідно до статті 129 Податкового кодексу України нарахована пеня у розмірі 29 924,28 грн.
Відповідно до статті 89 Податкового кодексу України прийнято рішення про опис майна у податкову заставу від 04.05.2011 №13241/10/24/398-3085472, яке вручено посадовій особі (бухгалтеру) підприємства 05.05.2011. Керуючись нормами Податкового кодексу України проведено опис майна відповідача у податкову заставу, про що складені відповідні акти опису. Станом на 15.03.2023 загальна вартість майна відповідача описаного у податкову заставу становить 100 937,88 грн.
Станом на 15.03.2023 загальна вартість майна відповідача описаного у податкову заставу становить 100 937,88 грн.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2017 у справі №804/7146/16 (набрала законної сили 17.10.2017) стягнуто з Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» Павлоградської міської ради на користь державного бюджету податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 623928,28 грн.
В подальшому до банківських установ надсилалися інкасові доручення, які поверталися без виконання через відсутність коштів на рахунках та попереднім арештом за іншими виконавчими документами. 
Станом на 15.03.2023 залишок несплаченої суми податкового боргу за судовим рішенням від 28.03.2017 у справі №804/7146/16 складає 623 928,28 грн.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024, в задоволенні позову відмовлено.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог контролюючого органу суди виходили з того, що позивачем не в повній мірі вжито заходи щодо стягнення коштів з рахунків у банках, обслуговуючих такого платника податків, як передумови до звернення до суду з даним адміністративним позовом в порядку, визначеному абзацом другим та третім пункту 95.3 статті 95 Податкового кодексу України. Суд першої та апеляційної інстанції зазначили, що направлені контролюючим органом до банківських установ інкасові доручення на перерахування до бюджету сум податкових зобов`язань Підприємства були повернуті без виконання не тільки через відсутність коштів на рахунках відповідача, а й з інших підстав, зокрема інкасові доручення частково виконані, частина стосується іншої суми за іншими судовими рішеннями, крім того частина долучених до матеріалів справи інкасових доручень не має на звороті інформації щодо відсутності коштів.
Тобто належних доказів на підтвердження вчинення позивачем усіх необхідних заходів з метою доведення такої обставини, як відсутність коштів на момент звернення податкового органу до суду на усіх рахунках платника податків у банках, обслуговуючих такого платника не надано. 
Крім того, суди вказали, що станом на 15.03.2023 Підприємством до бюджету сплачено 156 551,29 грн, а за період з 01.01.2018 по 01.11.2023 в рахунок погашення податкового боргу з ПДВ було сплачено 1  400  529,77 грн, зокрема і на підставі інкасових доручень 158 713,28 грн, що на переконання суду спростовує доводи позивача про наявність у Підприємства суми податкового боргу на час звернення з цим позовом у розмірі 623  928,28 грн, яка підтверджена рішенням суду у справі №804/7146/16.
З урахуванням наведеного суди дійшли до висновку, що підстав для надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу в сумі 623928, 28 грн відсутні.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України, подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2024,  постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог контролюючого органу в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Комунальне підприємство «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» з 14.06.2010 перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (м.Павлоград).
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2017 у справі №804/7146/16 стягнуто з Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» Павлоградської міської ради на користь державного бюджету податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 623 928,28 грн. Вказане судове рішення набрало законної сили 17.10.2017.
У зв`язку з несвоєчасною сплатою узгоджених грошових зобов`язань з ПДВ, платнику відповідно до статті 129 Податкового кодексу України нарахована пеня у розмірі 29 924,28 грн.
Відповідно до статті 59 Податкового кодексу України, у зв`язку з несплатою до бюджету сум податкового боргу, контролюючим органом в автоматичному режимі сформовано податкову вимогу від 22.11.2013 №289-15.
Відповідно до статті 89 Податкового кодексу України позивачем прийнято рішення про опис майна у податкову заставу від 04.05.2011 №13241/10/24/398-3085472.
На підставі рішення від 04.05.2011 №13241/10/24/398-3085472, проведено опис майна відповідача у податкову заставу, про що складені наступні акти опису: акт від 12.03.2011 №11/10/24-37085472, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 18.03.2011 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №10956367; акт від 13.05.2011 №23/10/24-37085472, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 20.05.2011 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №11193504; акт від 20.12.2011 №74/10/24-37085472, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 26.12.2011 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №12009612; акт від 20.07.2012 №11/10/19-3708547, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 26.07.2012 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №12786695; акт від 15.12.2014 № 16/10/04-10-25-41-37085472, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 17.12.2014 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним № 14691080; акт від 24.05.2016 №25/10/04-10-17-37085472, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 26.05.2016 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №15835422; акт від 30.05.2018 №37085472/5/10, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 30.05.2018 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №16900897; акт від 12.03.2019 №37085472/8/10, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 15.03.2019 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №17348501; акт від 29.07.2019 №37085472/29/10, у Державному реєстрі обтяжень рухомого майна 02.08.2019 зареєстровано податкову заставу за реєстраційним №26834650.
Станом на 15.03.2023 загальна вартість майна відповідача описаного у податкову заставу становить 100 937,88 грн.
На виконання постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2017 у справі №804/7146/16 в порядку статті 95 Податкового кодексу України контролюючим органом виставлено інкасові доручення.
Судами встановлено, що інкасові доручення №26050 від 09.01.2023 (47,78 грн); №26230 від 06.02.2023 (165,49 грн); №14060 від 09.11.2021 (265,63 грн); №14483 від 24.01.2022 (19,60 грн); №14062 від 09.11.2021 (35,29 грн); №14390 від 08.12.2021 (39,51 грн); №14981 від 31.10.2022 (7 860,94 грн); №26310 від 27.02.2023 (18,19 грн) частково виконані.
Частина долучених до матеріалів справи платіжних доручень та інкасових доручень не має на звороті інформації щодо відсутності коштів (платіжні інструкції №26050 від 09.01.2023, №26230 від 06.02.2023, №26311 від 27.02.2023, №26303 від 27.02.2023, №26311 від 27.02.2023, №26310 від 27.02.2023; інкасові доручення (розпорядження) №14060 від 09.11.2021, №14059 від 09.11.2021, №14483 від 24.01.2022, №14062 від 09.11.2021, №14390 від 08.12.2021).
Крім того, частина платіжних доручень стосується іншої суми - 3 579 001,82 грн за іншими судовими рішеннями (платіжні інструкція №26049 від 09.01.2023, №26050 від 09.01.2023; інкасові доручення (розпорядження) №14060 від 09.11.2021, №14059 від 09.11.2021, №14482 від 24.01.2022, №14483 від 24.01.2022, №14061 від 09.11.2021, №14062 від 09.11.2021, №14389 від 08.12.2021, №14390 від 08.12.2021, №14982 від 31.10.2022, №14981 від 31.10.2022).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що суди першої та апеляційної інстанцій застосували приписи статті 95 Податкового кодексу України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 01.02.2021 у справі № 2а-3025/11/0970, від 28.03.2023 у справі №440/11471/21 та від 22.05.2023 у справі №280/3408/19.
На переконання скаржника, ним було доведено дотримання процедури, що передує зверненню до суду із позовом про надання дозволу на погашення податкового боргу за рахунок майна що перебуває у податковій заставі, а саме, було наведено та надано до суду відповідні рішення про стягнення податкового боргу (шляхом стягнення кошті з рахунків у банках, обслуговуючих платника податку) та було надано до суду інкасові доручення, які було повернуто банківськими установами, та які доводять недостатність коштів на рахунках платника податків, що відповідає приписам пункту 95.1 статті 95 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган зазначає, що встановлена судами обставина щодо часткового стягнення коштів (боргу) по інкасовим дорученням свідчить саме про недостатність коштів у платника податків, що в свою чергу дає право контролюючому органу  на звернення до суду на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
Зазначає, що норми податкового законодавства не обмежують право контролюючого органу на звернення до суду про надання дозволу на погашення податкового боргу за рахунок майна, що перебуває у податковій заставі у разі якщо сума податкового боргу стягнута частково із рахунків платника податків у банках. Так, коштів на банківських рахунках КП «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» виявилось недостатньо для погашення податкового боргу, у зв`язку із чим контролюючий орган і звернувся до суду з цим позовом
Крім того, зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції вказано, що контролюючим органом не здійснено всіх заходів що передують зверненню до суду із позовною заявою про надання дозволу на погашення податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває в податковій заставі, проте яких конкретно заходів не вжито судами не зазначено.
При цьому контролюючий орган наголошує, що ним вжиті всі передбачені заходи, що передбачені нормами Податкового кодексу України з метою погашення податкового боргу, що підтверджується матеріалами справи, проте такі заходи не призвели до погашення боргу. 
9. Підприємство подало відзив на касаційну скаргу позивача, в якому просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін з посиланням на необґрунтованість такої скарги.
Наголошує на тому, що позивачем не доведена відсутність коштів на рахунках у банках Підприємства, що унеможливлює на теперішній час надання контролюючому органу судового дозволу на погашення суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, оскільки процедура стягнення з платника податків податкового боргу за рахунок грошових коштів на розрахункових рахунках передує виникненню права податкового органу на звернення до суду щодо надання дозволу на погашення боргу за рахунок майна, що перебуває в податковій заставі.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Податковий борг в розумінні підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом. 
Положеннями абзацу першого підпункту 87.1 статті 87 Податкового кодексу України визначено, що джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України".
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами (підпункт 87.2 статті 87 Податкового кодексу України).
Підпунктом 14.1.155 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податкова застава - спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов`язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений цим Кодексом. Податкова застава виникає на підставах, встановлених цим Кодексом. У разі невиконання платником податків грошового зобов`язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному цим Кодексом, звертає стягнення на майно такого платника, що є предметом податкової застави.
Підпунктами 88.1, 88.2 статті 88 Податкового кодексу України встановлено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.
Пунктом 89.2 статті 89 Податкового кодексу України встановлено, що з урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.
Відповідно до підпунктів 95.1, 95.2 статті 95 Податкового кодексу України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Пунктом 95.3 статті 95 Податкового кодексу України встановлено, що стягнення коштів з рахунків/електронних гаманців платника податків у банках, небанківських надавачах платіжних послуг/емітентах електронних грошей, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих у центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Контролюючий орган звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
Рішення суду щодо надання вказаного дозволу є підставою для прийняття контролюючим органом рішення про погашення усієї суми податкового боргу. Рішення контролюючого органу підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу та скріплюється гербовою печаткою контролюючого органу. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Аналіз вказаних норм дає підстави для висновку, що податковий борг платника податків може бути погашений за рахунок будь-якого майна такого платника, переданого у податкову заставу, при цьому рішення про погашення усієї суми податкового боргу шляхом продажу майна, яке перебуває у податковій заставі приймається на підставі рішення суду.
Обов`язковими умовами, наявність яких в своїй сукупності зумовлює виникнення у контролюючого органу права на звернення до суду позовом про надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків є: наявність у платника податків податкового боргу внаслідок несплати в установлений законом строк узгоджених сум податкових зобов`язань; направлення платнику податків податкової вимоги про сплату податкового боргу не пізніше, ніж за 30 календарних днів до дня звернення до суду з відповідним позовом; відсутність коштів на рахунках платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків; у платника податків - боржника є майно, яке передано у податкову заставу і за рахунок вартості якого може бути погашено податковий борг.
Отже, сукупність вказаних обставин наділяє контролюючий орган правом на звернення до суду із позовом про надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків.
І саме зазначені обставини входять до предмета доказування й у цій справі.
Щодо наявності у платника податків податкового боргу.
У відзиві на позовну заяву відповідач зазначав про відсутності у нього заявленого до погашення податкового боргу, зокрема у розмірі 623928,28 грн, що підтверджено судовим рішенням у справі №804/7146/16, оскільки, як стверджує Підприємство ним погашалась вказана заборгованість як самостійно так і, зокрема, на підставі інкасових доручень, що направлялись контролюючим органом до банківських установ. Відповідач вказує, що за період з 01.01.2018 по 01.11.2023 сплачено в рахунок погашення податкового боргу 1  400  529,77 грн, зокрема лише з рахунку НОМЕР_1 за період з 29.05.2019 по 15.05.2023 було сплачено на підставі інкасових доручень 158 713,28 грн.
Суд першої інстанції, з огляду на зазначене, а також наявної у справі довідки про стан розрахунків відповідача з бюджетом станом на 15.03.2023 (наданої контролюючим органом, а.с. 74 т.1) та інформації про ПДВ (наданої Підприємством, а.с. 193 т.1) дійшов висновку, що наведені обставини спростовують доводи позивача про наявність суми податкового боргу у відповідача на час звернення позивача з цим позовом у розмірі 623 928,28 грн. З вказаним висновком погодився і суд апеляційної інстанції. 
Однак колегія суддів вказує, що такі висновки зроблено передчасно, без встановлення дійсних обставин справи на підставі належних, допустимих, достовірних доказів та без застосування норм права, які регулюють спірні правовідносини.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2017 у справі №804/7146/16 (набрала законної сили 17.10.2017) стягнуто з Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» Павлоградської міської ради на користь державного бюджету податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 623928,28 грн.
Тобто наявність у Підприємства податкового боргу в сумі 623928,28 грн підтверджено рішенням суду. 
Слід зазначити, що рішення у справі №804/7146/16 набрало законної сили 17.10.2017.
За період з 17.10.2017 і по час звернення контролюючого органу з цим позовом до суду - 07.06.2023 зазначений борг дійсно міг погашатись. Проте зазначені обставини можуть бути встановлені на підставі належних, допустимих та достовірних доказів. 
Довідка про стан розрахунків відповідача з бюджетом станом на 15.03.2023, яка долучена до матеріалів справи контролюючим органом та інформація про ПДВ, що надана Підприємством, містять узагальнюючу інформацію без зазначення в хронологічному порядку нарахованих та сплачених податкових зобов`язань та містять розбіжності щодо наявної заборгованості з ПДВ, яка рахується за відповідачем. Таким чином, зазначені довідка та інформація не відображають в повній мірі дійсні обставини щодо фактичної наявності заборгованості.
Однак, в матеріалах справи наявна інтегрована картка платника податків (Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» Павлоградської міської ради) з податку на додану вартість, з якої, на переконання суду, і можливо встановити дійсні обставини щодо суми заборгованості наявної у Підприємства станом на момент звернення контролюючого органу до суду з цим позовом. Крім того, слід зазначити, що в інтегрованій картці платника податків відображається повна інформація щодо нарахованих та сплачених податкових зобов`язань в хронологічному порядку в розрізі конкретних податкових декларацій, а також нарахованих та сплачених фінансових санкцій та пені.
Проте з рішень судів попередніх інстанцій не вбачається, що інтегрована картка платника податків - Комунального підприємства «ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» судами досліджувалась.
Слід також зазначити, що рішенням у справі №804/7146/16 встановлено, що податковий борг з податку на додану вартість у розмірі 623 928,28 грн відповідача виник на підставі податкових декларацій з податку на додану вартість: №9273590777 від 19.01.2016, №91201498678 від 14.07.2016, №9145595066 від 15.08.2016, №9169995216 від 16.09.2016, а також у зв`язку з нарахуванням пені у розмірі 29 924,28 грн.
Тобто з інтегрованої картки платника податків можливо встановити обставини щодо того, які саме податкові зобов`язання, за якими обліковується податковий борг, що підтверджений рішенням суду у справі № 804/7146/16, були погашені за рахунок коштів сплачених Підприємством, в тому числі і на підставі інкасових доручень.
Однак судами попередніх інстанцій наведені обставини на підставі достовірних, достатніх, належних та допустимих доказів не встановлено, що свідчить про передчасність висновку, що станом на час звернення до суду з цим позовом у відповідача відсутній податковий борг у сумі 623  928,28 грн, підтверджений рішенням у справі №804/7146/16.
При цьому необхідно також звернути увагу на положення пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, яким унормовано порядок погашення податкового боргу, а саме встановлено, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Тобто слід враховувати, що зазначене у платіжних документах призначення платежу не свідчить про те, що кошти, які сплачені (перераховані) за такими платіжними документами будуть зараховані саме у відповідності до вказаного призначення платежу.
Щодо відсутності коштів на рахунках платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків.
Суди попередніх інстанцій, обґрунтовуючи висновок, що позов контролюючого органу не підлягає задоволенню, виходив з того, що направлені позивачем до банківських установ інкасові доручення на перерахування до бюджету сум заборгованості з ПДВ КП«ПАВЛОГРАДЖИТЛОСЕРВІС» були частково виконані, частково повернуті без виконання через відсутність коштів на рахунках Підприємства, частина взагалі не має на звороті інформації щодо відсутності коштів на рахунках, а частина таких доручень стосується іншої суми заборгованості за іншими судовими рішеннями.
Водночас Суд зазначає, що повернення інкасових доручень банком без виконання через відсутність коштів на рахунках Підприємства, навіть якщо це було підставою для повернення не всіх направлених контролюючим органом інкасових доручень з наведених підстав, може бути доказом доводів позивача, що єдиним джерелом погашення податкового боргу Підприємства у розмірі, який відповідає сумам грошових зобов`язань у повернутих банком через відсутність коштів інкасових дорученнях, є майно відповідача, що знаходиться у податковій заставі. Оскільки майно може бути джерелом погашення податкового боргу в разі відсутності грошових коштів (на рахунках та/або готівкою) у відповідній (необхідній) сумі, вирішення спору між сторонами у цій справі залежить від встановленого факту чи є на рахунках грошові кошти розмірі, що відповідає сумі податкового боргу. І саме ця обставина є однією з визначальних та підлягає встановленню судом, зокрема й на підставі пояснень сторін, наданих ними або витребуваних судом належних доказів.
Щодо встановлених судами обставин відносно того, що долучені до матеріалів справи інкасові доручення та платіжні доручення, зокрема такі як №26050 від 09.01.2023, №26230 від 06.02.2023,  №14060 від 09.11.2021, №14059 від 09.11.2021, №14483 від 24.01.2022, №14062 від 09.11.2021, №14390 від 08.12.2021 не мають на звороті інформації щодо відсутності коштів на рахунку платника то слід зазначити, що на звороті вказаних інкасових та платіжних доручень наявні суми коштів, які були перераховані банківськими установами за такими платіжними документами, що свідчить що такі виконані саме частково.
Крім того, на переконання Суду, повернуті інкасові доручення як такі, що були частково виконані (на певну суму) є свідченням недостатності коштів у платника податків для погашення податкового боргу саме за рахунок коштів, які перебувають у власності такого платника податків.
Також, зміст оскаржуваних судових рішень не дає підстав вважати, що судами попередніх інстанцій було проведено співставлення, чи були направлені інкасові доручення в усі банківські установи та рахунки відкриті в Державній казначейській службі України, зазначені у довідках, що надані позивачем, з переліком відкритих Підприємством рахунків у фінансових установах (т.1 а.с.19, 31). 
З встановленими абзацом першим пункту 95.3 статті 95 Податкового кодексу України правилами стягнення коштів також здійснюється і з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. Водночас судами такі обставини взагалі не встановлювались.
З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки порушено принцип офіційного з`ясування обставин у справі, судами недотримано вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
13. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи та не досліджено зібрані у справі докази, що мають значення для правильного її вирішення.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Докази на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.01.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.07.2024 у справі №160/12664/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   В.П. Юрченко