П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
———————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 лютого 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/21766/24	

Категорія:111010000          Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.
          Час і місце ухвалення: 15:57 год., м. Одеса
          Дата складання повного тексту: 11.07.2024 р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого  – Бітова А.І.
суддів             – Лук`янчук О.В.
                      – Ступакової І.Г.

у зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, справа розглянута згідно п.1 ч.1 ст. 311 КАС України,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеської області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року у справі за заявою Головного управління ДПС в Одеської області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків,
В С Т А Н О В И Л А :

У липні 2024 року Головне управління (далі – ГУ) ДПС в Одеської області звернулося до суду із заявою до фізичної особи-підприємця (далі – ФОП) ОСОБА_1 про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків згідно рішення від 09 липня 2024 року.
Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що на підставі наказу ГУ ДПС в Одеської області від 05 липня 2024 року №6580-п та направлень на перевірку від 05 липня 2024 року №13434 та №13435 посадовими особами податкового органу 08 липня 2024 року здійснено вихід з метою перевірки ФОП ОСОБА_1 , проте представником платника податків, керуючою магазину ОСОБА_2 , відмовлено посадовим особам ГУ ДПС в Одеської області у допуску до проведення фактичної перевірки, за результатом чого о 16:30 год 08 липня 2024 року складено акт відмови від допуску до перевірки від 08 липня 2024 року за №4084/15-32-07-06. На підставі викладеного, в.о. начальника ГУ ДПС 09 липня 2024 року об 16:00 год ОСОБА_3 прийнято рішення про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків ФОП ОСОБА_1 .
Справу розглянуто за правилами встановленими ст. 283 КАС України.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року відмовлено ГУ ДПС в Одеської області у задоволенні заяви до ФОП ОСОБА_1 про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС в Одеської області ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, а також що у зв`язку з тим, що висновки суду не відповідають обставинам справи.
Доводи апеляційної скарги:
-          посадовими особами було пред`явлено службові посвідчення та надано копію наказу ГУ ДПС в Одеській області від 05 липня 2024 року №6580-п та направлення на перевірку від 05 липня 2024 року №13434 та №13435, представнику ФОП Гордієнко В.А. (керуючій магазину Стасюк Н.В.). Разом з тим, дана особа відмовила посадовим особам ГУ ДПС в Одеській області у допуску до проведення фактичної перевірки.;
-          ГУ ДПС в Одеській області було додержано всіх законодавчо визначених підстав щодо проведення відповідної фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 .
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС в Одеської області, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлені, судом апеляційної інстанції підтверджені, учасниками апеляційного провадження неоспорені наступні обставини.
Управлінням податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області 03 липня 2024 року сформовано доповідну записку №15669/7/99-00-07-04-01-07 до в.о. начальника ГУ ДПС, з проханням надати дозвіл на проведення фактичної перевірки щодо відповідача, з огляду на те, що фахівцями управління податкового аудиту проведено аналіз бази даних, за результатами якого встановлено, що ФОП ОСОБА_1 проводяться розрахункові операції через програмний реєстратор розрахункових операцій (далі – ПРРО) виключно у безготівковій формі, що може свідчити про здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів (послуг) без застосування РРО/ПРРО та порушення вимог п.1 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі – Закон №265/95-ВР).
Наказом ГУ ДПС в Одеській області від 05 липня 2024 року №6580-п призначено проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 тривалістю 10 діб, перевіряємий період діяльності з 15 січня 2024 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
08 липня 2024 року о 16:30 год посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області здійснено вихід на адресу складу-магазину ФОП ОСОБА_1 , а саме: АДРЕСА_1 , з метою приступити до проведення фактичної перевірки на підставі наказу від 05 липня 2024 року №6580-п. 
Згідно акту про недопуск працівників податкового органу від 08 липня 2024 року №4084-15-32-07-06 керуюча магазину ОСОБА_2 ознайомилась із службовими посвідченнями посадових осіб ГУ ДПС в Одеській області, копією наказу від 05 липня 2024 року №6580-п, направленнями на проведення перевірки від 05 липня 2024 року №13434/15-32-07-06 та №13435/15-32-07-06 та відмовилась від отримання копії наказу та підписання направлень, не зазначивши причин такої відмови.
ГУ ДПС в Одеській області 08 липня 2024 року також складено акт №4086/15-32-07-06 про відмову керуючої магазину ОСОБА_2 від підписання акту, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, надання пояснень до зазначеного акту. 
Начальником управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області подано звернення про застосування умовного арешту майна ФОП ОСОБА_1 від 08 липня 2024 року №3844/15-32-07-06-11.
За результатами розгляду звернення в.о. начальника ГУ ДПС в Одеській області на підставі п.п.94.2.3 п.94.2 ст. 94 ПК України прийнято рішення від 09 липня 2024 року о 16:00 год №3829/15-32-07-06-11 про застосування умовного адміністративного арешту майна платника податків ФОП ОСОБА_1 
10 липня 2024 року ГУ ДПС звернулось із заявою про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна платника податків до суду.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції виходив з того, що посадові особи контролюючого органу не надали ФОП ОСОБА_1 належним чином оформленого наказу як документа, що підставі якого проводиться перевірка, а тому платник податків мав право на недопуск посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки. 
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що відмова платником податків (його представником чи службовою особою) у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки відповідатиме положенням ПК України.
Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, п.16.1 ст. 16, 7 п.81.1 ст. 81, пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, п.94.1, пп.94.2.3 п.94.2, п.94.5, пп.94.6.1 п.94.6, п.94.10 ст. 94 ПК України, ч.3 ст. 65 ГК України.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України визначено що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.
Згідно п.16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, зокрема, не перешкоджати законній діяльності посадової особи контролюючого органу під час виконання нею службових обов`язків та виконувати законні вимоги такої посадової особи; допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій (крім житла громадян), що використовуються для одержання доходів чи пов`язані з утриманням об`єктів оподаткування, а також для проведення перевірок з питань обчислення і сплати податків та зборів у випадках, встановлених цим Кодексом.
Відповідно пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені пп.41.1.1 п.41.1 ст. 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Право звернення до суду суб`єктом владних повноважень податковим органом визначено ст.94 ПК України, а саме: на суд покладено обов`язок перевірити обґрунтованість рішення контролюючого органу про застосування адміністративного арешту майна платника податків. Відтак, для здійснення судового контролю за рішенням податкового органу, яке зачіпає права та інтереси платника податків, податковий орган зобов`язаний звернутись до суду.
Згідно п.94.1 ст. 94 ПК України адміністративний арешт майна платника податків є винятковим способом забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом.
Відповідно пп.94.2.3 п.94.2 ст. 94 ПК України арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.
Згідно п.п.94.3, 94.4 ст. 94 ПК України арешт майна полягає у забороні платнику податків вчиняти щодо свого майна, яке підлягає арешту, дії, зазначені у пункті 94.5 цієї статті. Арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.
Згідно п.94.5 ст. 94 ПК України арешт майна може бути повним або умовним.
Повним арештом майна визнається заборона платнику податків на реалізацію прав розпорядження або користування його майном. У цьому випадку ризик, пов`язаний із втратою функціональних чи споживчих якостей такого майна, покладається на орган, який прийняв рішення про таку заборону.
Умовним арештом майна визнається обмеження платника податків щодо реалізації прав власності на таке майно, який полягає в обов`язковому попередньому отриманні дозволу керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу на здійснення платником податків будь-якої операції з таким майном. Зазначений дозвіл може бути виданий керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, якщо за висновком податкового керуючого здійснення платником податків окремої операції не призведе до збільшення його податкового боргу або до зменшення ймовірності його погашення.
Відповідно пп.94.6.1 п.94.6 ст. 94 ПК України керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу за наявності однієї з обставин, визначених у п.94.2 цієї статті, приймає рішення про застосування арешту майна платника податків, яке надсилається платнику податків з вимогою тимчасово зупинити відчуження його майна.
Згідно п.94.10 ст. 94 ПК України арешт на майно може бути накладено рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, обґрунтованість якого протягом 96 годин має бути перевірена судом.
При цьому, відповідно пп.94.2.8 п.94.2 ст. 94 ПК України, арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків (його посадові особи або особи, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню) відмовляється від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки).
Так, відповідно п.81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення, фактичної перевірки за умови пред`явлення, таких документів: 1) направлення на проведення такої перевірки; 2) копії наказу про проведення перевірки; 3) службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно абз.5 п.81.1. ст. 81 ПК України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Зазначена ж норма ПК України надає право платнику податків у разі непред`явлення, платнику податків цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, не допустити посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
Абзацом 7 п.81.1 ст. 81 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
З аналізу вказаних норм законодавства України вбачається, що будь-яке діяння платника податків, котре не охоплюється ознаками абз.абз.5-6 п.81.1 ст. 81 ПК України, не може бути кваліфіковано як відмова від проведення перевірки.
Як вбачається зі змісту акту про не допуск працівників ГУ ДПС в Одеській області від 08 липня 2024 року №4084-15-32-07-06, він не містить відомостей про відмову ФОП ОСОБА_1 (або його представника) у допуску посадових осіб до проведення фактичної перевірки. 
В акті зазначено лише про те, що керуюча магазином ОСОБА_2 відмовилась від отримання копії наказу та підписання направлень на перевірку, а не відмовила посадовим особам в доступі до проведення/відмову від проведення фактичної перевірки, що згідно вимог абз.7 ст. 81 ПК України є підставою для початку проведення такої перевірки.
Колегія суддів зауважує, що відмова від підписання направлень на перевірку та відмова у допуску для проведення перевірки не є тотожними поняттями.
Закон прямо передбачає, що навіть відмова посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від одержання у працівників контролюючого органу документів про перевірку та їх підписання не є відмовою від перевірки, позаяк перевірка розпочинається безвідносно до названої події.
Окрім того, згідно ідентифікаційних даних ДПС у ФОП ОСОБА_1 відсутні працівники, які перебувають з ним в трудових відносинах. При цьому, Акт від 08 липня 2024 року №4084-15-32-07-06 не містить жодних відомостей про обставини та підтверджуючі документи, на підставі яких ОСОБА_2 являється представником відповідача ФОП ОСОБА_1 . В матеріалах відсутні також відомості, що особою, яка є представлена як керуюча магазином ОСОБА_2 є такою як по посаді, так і по прізвищу.
З огляду на викладене, колегія суддів доходить до висновку про те, що у спірних правовідносинах відсутня подія відмови позивачем посадовим особам в доступі до проведення/відмову від проведення фактичної перевірки у розумінні ст. 81 ПК України, а тому відсутні й підстави для задоволення заяви податкового органу про застосування адміністративного арешту до ФОП ОСОБА_1 .
Щодо законності підстав для проведення фактичної перевірки, тобто підстав для прийняття наказу від 05 липня 2024 року №6580-п, згідно п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, колегія суддів вказує наступне. 
Згідно пп.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, зокрема копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи – платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці – адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 21 липня 2022 року у справі №320/1864/21 дійшов висновку, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті ПК України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення ПК України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.
Так, Наказ від 05 липня 2024 року №6580-п містить підставу для проведення перевірки, визначені цим Кодексом – пп.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України та інформацію про можливе порушення – проведення розрахункових операцій через ПРРО виключно у безготівковій формі, що може свідчити про здійснення готівкових розрахункових операцій при продажу товарів (послуг) без застосування РРО/ПРРО та порушення вимог п.1 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Доповідна записка управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області від 03 липня 2024 №15669/7/99-00-07-04-01-07 свідчить про те, що фахівці управління дійшли висновку про можливі порушення ФОП ОСОБА_1 за результатом дослідження сум виторгу про ПРРО (зареєстрованого 20 червня 2024 року) за період з 24 червня 2024 року по 02 липня 2024 року. 
Отже саме вказаний податковий період сформував у контролюючого органу думку щодо можливого порушення відповідачем п.1 ст. 3 Закону №265/95-ВР.
Між тим, наказ від 05 липня 2024 року №6580-п містить інший період діяльності ФОП ОСОБА_1 , який повинен був перевірятись посадовими особами контролюючого органу – з 15 січня 2024 року по дату закінчення фактичної перевірки. 
З огляду на викладене, визначений податковим органом період діяльності суб`єкта господарювання з 15 січня 2024 року по дату закінчення фактичної перевірки не відповідає інформації, що стала підставою для призначення перевірки (проведення розрахункових операцій через зареєстрований 20 червня 2024 року ПРРО за період з 24 червня 2024 року по 02 липня 2024 року).
ГУ ДПС в Одеській області в наказі не зазначено будь-якої інформації, що стала підставою для призначення перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 більше ніж за 5 місяців до дати реєстрації ПРРО, аналіз застосування якого слугував підставою для формування інформації про можливе порушення законодавства. 
Враховуючи ненадання, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що оскільки контролюючий орган не надав ФОП ОСОБА_1 належним чином оформлений наказ як документ, на підставі якого проводиться перевірка, то платник податків мав право на недопуск посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.
З огляду на викладене, податковим органом не доведено обставин, які підтверджують наявність достатньої умови для проведення фактичної перевірки на підставі п.80.2.5 п.80.2 ст. 80 ПК України за визначений період діяльності.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо відсутності передбаченої пп.94.2.3 п.94.2 ст. 94 ПК України обставин, які б були підставою для застосування адміністративного арешту майна платника податків – ФОП ОСОБА_1 .
Враховуючи все вищевикладене, колегія судів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.
Частиною 3 ст. 272 КАС України визначено, що судові рішення суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду справ, визначених статтями 273-277, 282-283-1, 284-286 цього Кодексу, набирають законної сили з моменту проголошення і не можуть бути оскаржені.

Керуючись ст.ст. 272, 283, 308, 311, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, –
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеської області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 липня 2024 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Повне судове рішення складено 24 лютого. 2025 року.

Головуючий:                                                                                                     Бітов А.І.

Суддя:                                                                                                     Лук`янчук О.В.

Суддя:                                                                                                     Ступакова І.Г.