П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/10871/24 
                                                                               Головуючий у 1-й інстанції:  Драновський Я.В. 
Суддя-доповідач:  Ватаманюк Р.В. 
13 березня 2025 року 
м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Ватаманюка Р.В. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання вимоги протиправною та зобов`язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В :
І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Позивач звернувся із позовом до Хмельницького окружного адміністративного суду  в якому просив: 
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.02.2024 №00/20412406 на суму 164 500,67 грн, що прийнята Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ОСОБА_1 ;
- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.02.2024 № 0020472406 на суму 82 250, 34 грн, прийнятого Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ОСОБА_1 .
ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 14.11.2024 у задоволенні позову відмовлено повністю.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до перевірки не надано первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків та зборів.
ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що станом на дату початку проведення податкових перевірок відносно ОСОБА_1 , остання мала статус фізичної особи. Не дивлячись на те, що податкова перевірка була ініційована за період діяльності фізичної особи-підприємця, станом на дату початку перевірки такий статус вже був припинений.
Зазначено, що оскільки, поштове відправлення даного запиту було здійснено за адресою: АДРЕСА_1 , до якої позивач станом на дату направлення такого запиту не мав жодного відношення, а тому не мав об`єктивної можливості отримати поштову кореспонденцію направлену контролюючим органом.
ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано, що з моменту державної реєстрації та до моменту припинення підприємницької діяльності адреса ФОП ОСОБА_1 у Єдиному державному реєстрі та відповідно у податкових органах не змінювалась, а отже у податкового органу були відсутні підстави направлення документів позивачці за іншою адресою, окрім визначеною нею при державній реєстрації ФОП.
ФОП ОСОБА_1 не повідомляла контролюючий орган про зміну місця проживання та не заявляла про іншу податкову адресу, що не спростовує при розгляді судової справи.
V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалою суду від 11.02.2025 відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до апеляційного розгляду на 04.03.2025 о 09:50 год.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, а в матеріалах справи достатньо доказів для прийняття законного і обґрунтованого рішення, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1  ст.311 КАС України.
VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Враховуючи надходження інформації від державного реєстратора про внесення до Єдиного держаного реєстру запису про рішення ФОП ОСОБА_1 про припинення підприємницької діяльності, наказом ГУ ДПС у Хмельницькій області №789-П від 21.03.2023 призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 , АДРЕСА_2 ) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2017 по 17.01.2019.
З метою вручення в порядку ст. 42 ПК України наказу про проведення перевірки, направлень на перевірку та проведення перевірки працівниками ГУ ДПС у Хмельницькій області здійснено виїзд за адресою ФОП ОСОБА_1 - АДРЕСА_2 .
У зв`язку з неможливістю проведення перевірки, складено акт про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням платника податків від 23.03.2023 №115/22-01-24-06-/ НОМЕР_1 .
Оскільки виїзна документальна перевірка ФОП ОСОБА_1 не відбулась було прийнято рішення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержання якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 17.01.2019, з питань правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 03.03.2015 по 17.01.2019, тривалістю 5 робочих днів - з 07.12.2023, яке оформлене наказом ГУ ДПС у Хмельницькій області від 26.10.2023 №2913-П.
Наказ про проведення перевірки №2913-П від 26.10.2023 та повідомлення про проведення перевірки №224/22-01-24-06 від 26.10.2023 направлено ОСОБА_1 рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням про вручення за її податковою адресою АДРЕСА_2 . Вказане поштове відправлення повернуто поштовою службою без вручення 27.11.2023, причина повернення - у з в`язку з закінченням терміну зберігання.
За результатами перевірки складено акт від 20.12.2023 №14842/22-01-24- 06/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 17.01.2019 та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 03.03.2015 по 17.01.2019".
Відповідно до висновків зазначеного акту, перевіркою встановлено ряд порушень, в тому числі: п. 2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове пенсійне страхування" від 08.07.2010 №2464-VІ ФОП платником занижено єдиний внесок в загальній сумі 164500,67 грн, в тому числі за 2017 рік в сумі 85491,95 грн, 2018 рік в сумі 79008,72 грн, в результаті заниження бази оподаткування єдиним внеском в загальній сумі 747730,08 грн.
У зв`язку з виявленим порушенням винесена оскаржувана вимога про сплату боргу (недоїмки) від 06.02.2024 №00/20412406 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.02.2024 № 0020472406.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації, встановлено порушення п.44.1, п.44.6 ст.44, п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, а саме: фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 віднесено до складу витрат вартість придбаних ТМЦ, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, інші витрати, в сумі 2396263,34 грн, факт понесення яких документально не підтверджений.
Вважаючи, що права позивача порушені, остання звернулась до суду із цим позовом.
VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
Апеляційний суд не погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо:
- розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Згідно п. 79.1 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Відповідно до п. 79.2 ст. 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до п. 11.18 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 №1588 підставою для зняття фізичної особи - підприємця з обліку у відповідному контролюючому органі є відомості про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою - підприємцем за її рішенням, або за судовим рішенням, або у разі її смерті, або оголошення її померлою, або визнання її безвісно відсутньою, а також відомості відповідної реєстраційної картки.
Державна реєстрація (реєстрація) припинення підприємницької чи незалежної професійної діяльності фізичної особи або внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення такої діяльності фізичною особою не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької чи незалежної професійної діяльності, та не змінює строків, порядків виконання таких зобов`язань та застосування санкцій за їх невиконання.
Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа - платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності.
Таким чином, положення Порядку № 1588 визначають, що державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи не припиняє її зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності. Після державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізична особа продовжує обліковуватись у контролюючих органах як фізична особа-платник податків, яка отримувала доходи від провадження підприємницької діяльності і така фізична особа має забезпечити остаточні розрахунки з податків від провадження підприємницької діяльності та подати декларацію за останній базовий податковий (звітний) період.
Аналогічний підхід викладено у постанові Верховного Суду від 23.04.2021 у справі № 480/2004/19.
Отже, припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем слугує підставою для здійснення контролюючим органом, з метою контролю за дотриманням зобов`язань, що виникли під час провадження підприємницької діяльності, документальної позапланової перевірки.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Пунктом 42.5 ст. 42 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Згідно матеріалів справи наказом ГУ ДПС у Хмельницькій області №789-П від 21.03.2023 призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 .
З метою вручення в порядку ст. 42 ПК України наказу про проведення перевірки, направлень на перевірку та проведення перевірки працівниками ГУ ДПС у Хмельницькій області здійснено виїзд за адресою ФОП ОСОБА_1 - АДРЕСА_2 .
У зв`язку з неможливістю проведення перевірки, складено акт про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням платника податків від 23.03.2023 №115/22-01-24-06-/ НОМЕР_1 .
Оскільки виїзна документальна перевірка ФОП ОСОБА_1 не відбулась було прийнято рішення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки тривалістю 5 робочих днів - з 07.12.2023, яке оформлене наказом ГУ ДПС у Хмельницькій області від 26.10.2023 №2913-П.
Наказ про проведення перевірки №2913-П від 26.10.2023 та повідомлення про проведення перевірки №224/22-01-24-06 від 26.10.2023 направлено ОСОБА_1 рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням про вручення за її податковою адресою АДРЕСА_2 . Вказане поштове відправлення повернуто поштовою службою без вручення 27.11.2023, причина повернення - у з в`язку з закінченням терміну зберігання.
Проте, згідно довідки про реєстрацію місця проживання особи адреса реєстрації фактичного місця проживання ОСОБА_1 була незмінною починаючи з 13.02.2002, а саме: АДРЕСА_3 .
При цьому податкова адреса позивача: АДРЕСА_1 була дійсна в період здійснення господарської діяльності.
Після спливу понад трьох років після припинення статусу фізичної особи - підприємця позивачем, контролюючим органом було ініційовано проведення документальної позапланової виїзної (а пізніше і невиїзної) податкової перевірки у зв`язку із припиненням підприємницької діяльності. При цьому, надіслання всієї поштової кореспонденції, що стосується такої податкової перевірки, здійснювалося за адресою по АДРЕСА_4 , до якої позивач станом на дату надіслання листів не мав відношення.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем вказано про те, що ФОП ОСОБА_1 не повідомляла контролюючий орган про зміну місця проживання та не заявляла про іншу податкову адресу.
Стосовно таких тверджень колегія суддів звертає увагу, що позивач, фізична особа, зареєстрована за адресою АДРЕСА_3 з 13.02.2002 та не змінювала її.
Крім того колегія суддів приймає доводи скаржника про те, що станом на дату початку проведення податкових перевірок відносно ОСОБА_1 , остання мала статус фізичної особи. 
Не дивлячись на те, що податкова перевірка була ініційована за період діяльності фізичної особи-підприємця, станом на дату початку перевірки такий статус вже був припинений.
Абзац 2 п. 45.1. ст. 45 ПК України чітко регламентує, що податковою адресою платника податків - фізичної особи визнається місце її проживання, за яким вона береться на облік як платник податків у контролюючому органі.
Така адреса місця проживання особи, починаючи з 13.02.2002 була визначена саме за АДРЕСА_4 .. Даний факт підтверджується довідкою про реєстрацію місця проживання, що видана відділом реєстрації місця проживання управління з питань реєстрації Хмельницької міської ради.
З огляду на зазначене, у ОСОБА_1 був відсутній обов`язок по поданню заяв за формою № 5ДР та № 5ДРП, у зв`язку із тим, що на момент проведення податкової адреса місця її проживання не змінювалась.
Водночас суд зазначає, що право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Отже контролюючий орган протиправно провів перевірку позивача без належного повідомлення її про проведення такої та обмеживши позивача у праві прийняти участь при проведенні перевірки, так як вона проводилась з порушенням норм ПК України.
За наслідками податкової перевірки, контролюючим органом було складено Акт від 20.12.2023 № 14842/22-01-24-06/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 ", з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства.
06.02.2024 за наслідками податкової перевірки відносно позивача було прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) на суму 164 500,67 грн та рішення №0020472406 про застосування штрафних санкцій за донарахування податковим органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 82 250,34 грн, загальна сума нарахувань складає 246 751,01 грн.
Таким чином, можливо констатувати порушення порядку проведення невиїзної перевірки, оскільки Податковий кодекс України прямо передбачає обов`язкову умову проведення такої перевірки – ознайомлення платником податку у встановлений законом спосіб до моменту її початку з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої перевірки. 
Не направлення відповідачем акту перевірки та не надання позивачу права подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 ПК України, позбавило позивача можливості реалізації свого права на подання відповідних пояснень й документів, що стосувалися предмету перевірки.
Верховний Суд у постанові від 30.06.2019 у справі №825/1747/17 вказав про те, що не направлення акту перевірки та не надання позивачу права подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, позбавило позивача можливості реалізації свого права на подання відповідних пояснень й документів, що стосувалися предмету перевірки. В такому випадку, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки, порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Отже відповідачем не доведено факту вручення позивачеві наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, внаслідок чого порядок проведення такої перевірки не відповідає положенням ст. 79 Податкового кодексу України.
Також, відповідачем не надано до суду належних доказів направлення позивачі акту перевірки, що прийнятий за наслідками її проведення, що унеможливили подання заперечень та/або додаткових документів, що стосувалися предмету перевірки та є порушенням положень п. 86.4. ст. 86 Податкового кодексу України.
Відтак, вказані порушення є підставою для скасування актів індивідуальної дії, що були прийняті в рамках такої перевірки.
На підставі викладеного колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для задоволення позову шляхом визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.02.2024 №00/20412406 на суму 164 500,67 грн та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06.02.2024 № 0020472406 на суму 82 250,34 грн, прийнятого Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ОСОБА_1 .
VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення не відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і підлягає скасуванню з постановленням нової постанови. 
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частиною 6 ст. 139 КАС України вказано, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За приписами ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За таких обставин на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає стягненню 4935 грн. судового збору сплаченого згідно квитанції від 29.07.2024 на суму 1974 грн. та квитанції від 06.02.2025 на суму 2961 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 

П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 14 листопада 2024 року скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити повністю.
Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06 лютого 2024 року №00/20412406 на суму 164  500,67 грн, що прийнята Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ОСОБА_1 .
Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 06 лютого 2024 року № 0020472406 на суму 82  250,34 грн, прийнятого Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області відносно ОСОБА_1 .
Стягнути на користь ОСОБА_1  4935 грн (чотири тисячі дев`ятсот тридцять п`ять гривень) судових витрат понесених на сплату судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Хмельницькій області.   

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України. 

Головуючий	 	 	Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.