ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

12 лютого 2025 року 
справа № 420/11959/23
адміністративне провадження № К/990/2179/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач)
суддів: Гончарової І.А., Хохуляка В.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл»
на рішення    Одеського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року (суддя - Іванов Е.А.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року (колегія у складі суддів - Осіпов Ю.В., Коваль М.П., Скрипченко В.О.)
у справі №420/11959/23
за позовом Головного управління ДПС в Одеській області
до Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл»
про стягнення суми податкового боргу,
та зустрічним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И В:
І. РУХ СПРАВИ
У травні 2023 року Головне управління ДПС в Одеській області (далі - податковий орган, контролюючий орган) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» (далі також - Товариство), в якому просило суд стягнути з усіх відкритих рахунків в банках, обслуговуючих Товариство, суму заборгованості у розмірі 501 020 гривень.
Позовні вимоги податковий орган обґрунтував тим, що сума податкового боргу Товариства складає 501020 гривень, у тому числі 500000 гривень по адміністративним штрафам, а також по адміністративним штрафам за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у сумі 1020 гривень, який виник станом на 16 травня 2023 року за рахунок несплати Товариством узгоджених грошових зобов`язань, що нараховані відповідно до податкових повідомлень-рішень. У зв`язку з несплатою Товариством суми заборгованості, на його адресу направлялась податкова вимога, проте заборгованість ним сплачена не була, що і стало підставою для звернення до суду з даним позовом.
У червні 2023 року до суду надійшов зустрічний адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 09 грудня 2022 року №11036/15-32-09-06, яким до Товариства застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 500000 гривень, мотивуючи його тим, що рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 травня 2023 року у справі №420/3423/23 було визнано протиправним та скасовано розпорядження податкового органу від 26 січня 2022 року №15-р про анулювання ліцензії на пальне, про існування якого Товариству стало відомо лише під час фактичної перевірки, проведеною у жовтні 2022 року (копію розпорядження Товариство отримало по адвокатському запиту в листопаді 2022 року).
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року, позов податкового органу задоволено.
Стягнуто з Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл», а саме з усіх відкритих рахунків в банках, обслуговуючих підприємство суму заборгованості у розмірі: по адміністративним штрафам та іншім санкціям - 500 000 гривень 00 копійок та по адміністративним штрафам та штрафним санкціям за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів - 1 020 гривень 00 копійок.
У задоволенні зустрічного позову Товариства відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство  звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року у справі №420/11959/23. Прийняти нове рішення, яким позов контролюючого органу задовольнити частково, а саме: стягнути з усіх відкритих рахунків Товариства в банках, обслуговуючих підприємство суму заборгованості по адміністративним штрафам та штрафним санкціям за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів у розмірі 1 020 гривень 00 копійок.  В іншій частини позовних вимог відмовити.
Також платник податків просив зустрічний позов Товариства про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №11036/15-32-09-06 від 09 грудня 2022 року задовольнити, а саме визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 11036/15-32-09-06 від 09 грудня 2022 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 500 000,00 гривень.
Ухвалою Верховного Суду від 03 лютого 2025 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу №420/11959/23 з судів першої та апеляційної інстанцій.
Відзив від податкового органу на касаційну скаргу Товариства не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
10 лютого 2025 року справа №420/11959/23 надійшла до Верховного Суду. 
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області на підставі наказу від 05 жовтня 2022 року №3698-п та направлень на перевірку проведено фактичну перевірку ТОВ «Фаворит-Буд-Ізмаїл», за адресою: м.Ізмаїл, Шосе Аеродромне,13, з 06 жовтня 2022 року тривалістю 10 діб, перевіряємий період з 01 січня 2021року - по дату закінчення проведення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.
За результатом перевірки складено акт про результати фактичної перевірки від 17 жовтня 2022 року за №9181/15-32-09-06/43700834, яким встановлено порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
В ході проведення фактичної перевірки також було здійснено обстеження місця зберігання пального Товариством з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл», розташоване за адресою: м.Ізмаїл, Шосе Аеродромне, 13, за результатами якого встановлено наявність резервуару, який використовуються для зберігання пального виключно для потреб власного споживання, загальною місткістю 20000 л.
Протягом періоду, що перевірявся, у Товариства була ліцензія на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: м. Ізмаїл, Шосе Аеродромне, 13, від 14 листопада 2020 року №15020414202001720, термін дії з 04 листопада 2020 року до 04 листопада 2025 року, сплачено за період з 04 листопада 2020 року до 04 листопада 2021 року, яка на підставі розпорядження від 26 січня 2022 року №15-р через несплату чергового платежу - анульована.
Після анулювання цієї ліцензії Товариством була отримана ліцензія на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за адресою: м.Ізмаїл, шосе Аеродромне, 13, від 15 лютого 2022 року №15020414202200067 термін дії з 15 лютого 2022 року до 15 лютого 2027 року. Отже, за період з 26 січня 2022 року по 15 лютого 2022 року у позивача була відсутня ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
Відповідно до наданого Товариством акту інвентаризації станом на 01 січня 2022 року залишки дизельного пального в ємності, розташованою за адресою: м.Ізмаїл, шосе Аеродромне, 13, становили 75 л.
Згідно з товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 24 січня 2022 року №0037/М та видаткової накладної від 24 липня 2022 року №0037, підприємством було отримано дизельне пальне в обсязі/об`ємі 5000 л, що підтверджується актом прийому передачі ПММ від 24 січня 2022 року №1.
Відповідно до акту №1 списання ПММ за січень 2022 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» на роботу машин та механізмів використано 4993 л дизельного пального.
У лютому місяці 2022 року позивачем відповідно до товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 18 лютого 2022 року №0110/М (видаткова накладна від 18 лютого 2022 року №0110), отримано дизельне пальне в обсязі 5000 л та товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №0115/М (видаткова накладна від 18 лютого 2022 року №0110) отримано дизельне пальне в обсязі/об`ємі 5000 л, що підтверджується актом прийому-передачі ПММ від 18 лютого 2022 року №2.
Згідно з актом №2 списання ПММ за лютий 2022 року Товариством на роботу машин та механізмів використано 3953 л дизельного пального.
Залишок пального станом на 01 березня 2022 року в ємності, розташованою за адресою: м. Ізмаїл, шосе Аеродромне, 13, становлять 6129 л.
Отримання пального протягом березня місяця поточного року не здійснювалось.
Відповідно до акту №3 списання ПММ за березень 2022 року Товариством на роботу машин та механізмів використано 4075 л дизельного пального.
Актом інвентаризації станом на 01 квітня 2022 року підтверджується, що залишки дизельного пального в ємкості на підприємстві за адресою: м. Ізмаїл, шосе Аеродромне, 13, становлять 2054 л.
Вказані операції за період з 01 січня 2022 року по 31 березня 2022 року щодо залишків, отримання і використання пального, використовуючи при цьому ємність, розташовану за адресою: м. Ізмаїл, шосе Аеродромне, 13, підтверджуються оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 203 (ППМ) наданою суб`єктом господарювання до перевірки.
Станом на 01 лютого 2022 року, згідно з наданими перевіряючим документами, в Товариства в ємності розташованої за адресою: м. Ізмаїл, шосе Аеродромне, 13, зберігалось пальне в кількості 82 л без ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), чим порушено статтю 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
06 жовтня 2022 року, під час проведення перевірки, посадовими особами контролюючого органу керівнику Товариства було вручено письмовий запит щодо надання до перевірки інформації та її документального підтвердження з питань придбання, зберігання, обігу та цільового використання пального.
Станом на останній день проведення фактичної перевірки, керівником (чи іншими уповноваженими особами) Товариства не було надано в повному обсязі документи, які підлягають дослідженню і пов`язані з предметом перевірки, а саме первинні документи, що служили підставою для щомісячного списання пального на підприємстві та його видачі, чим порушено пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
У зв`язку з цим, 14 жовтня 2022 року посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області складений акт №1764/15-32-09-06 про ненадання відповідних копій документів.
За результатами розгляду матеріалів перевірки, 09 грудня 2022 року відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №11036/15-32-09-05, яким на позивача накладені штрафні санкції у розмірі - 500000 гривень за порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та №11034/15-32-09-06 на суму штрафних санкцій - 1020 гривень за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.
28 березня 2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області винесена податкова вимога форми «Ю» №0000114-1306-1532 на суму 501020 гривень, яка направлена на адресу позивача рекомендованим повідомленням та вручена йому - 17 квітня 2023 року.
Вважаючи, що визначена сума податкового зобов`язання відповідача є узгодженою та набула статусу податкового боргу, податковий орган звернувся до суду з відповідним позовом.
У свою чергу, не погоджуючись із правомірністю винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, Товариство звернулося із зустрічним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог платника податків та задовольняючи адміністративний позов контролюючого органу, суди попередніх інстанцій зазначили, що  враховуючи факт відсутності у Товариства ліцензії на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання або ж промислової переробки), в акті перевірки перевіряючими чітко та поетапно було зафіксовано обставини (час, місце та ємність), які свідчать про порушення Товариством положень статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», і зафіксовані підстави, на яких ґрунтується відповідний висновок.
Зокрема судами встановлено, що з наданих перевіряючим документів вбачається наявність станом на 01 лютого 2022 року в залишках у Товариства 82 літри дизпалива (за відсутності відповідної ліцензії), та жодного документу про його знаходження у паливних баках транспортних засобів перевіряючим не було надано, так само не було надано їх контролюючому органу після отримання акту перевірки.
IV. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки суди неправильно застосували норми матеріального права та порушили норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Обґрунтовуючи вказану підставу касаційну оскарження, позивач вказав на те, що судами неправильно застосовано положення статей 15, 17 Закону № 481/95-ВР у системному зв`язку із нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 23 квітня 2024 року у справі № 520/9278/22, від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20, від 21 вересня 2022 року у справі № 140/16490/20, від 15 червня 2022 року у справі № 260/3859/20, від 07 червня 2022 року у справі № 360/4140/20, від 05 липня 2023 року у справі № 460/2663/22.
При цьому представник Товариства, процитувавши висновки викладені в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20, вказав на те, що у справі №420/11959/23 суди попередніх інстанцій для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення не з`ясували місця та способу зберігання пального, мети його придбання, наявності або відсутності об`єктивних ознак «акцизного складу» або «акцизного складу пересувного» відповідно до норм Податкового кодексу України. Також, суди попередніх інстанцій не врахували, що згідно з підпунктом 14.1.6 Податкового кодексу України паливний бак транспортного засобу не є «акцизним складом», не взяли до уваги правові позиції Верховного Суду, якими прямо встановлено, що залишки пального в баках транспортних засобів не вимагають отримання ліцензії на зберігання, а також не з`ясували чи перебувало пальне у паливних баках транспортних засобів, що використовувалися підприємством у господарській діяльності. 
Також позивач визначає підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
В обґрунтування вказаної підстави касаційного оскарження, Товариство вказує на те, що у відповідності до статті 15 Закону № 481/95-ВР у системному зв`язку із нормами Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 06 червня 2017 № 557,                                                                                                                                                         ліцензія анулюється та вважається недійсною з моменту одержання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку, зокрема який встановлюється за фактом отримання податковим органом першої квитанції та з часу отримання такого електронного документа, зафіксованого в такій першій квитанції.
При цьому, як вказує Товариство, висновок Верховного Суду щодо застосування статті 15 Закону № 481/95-ВР у системному зв`язку із нормами Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 06 червня 2017 № 557, в частині встановлення моменту одержання суб`єктом господарювання розпорядження про її анулювання в електронній формі засобами електронного зв`язку - відсутній.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що актом перевірки, на підставі якого винесено спірне податкове повідомлення-рішення, встановлено порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР), за яке передбачена відповідальність згідно статті 17 цього Закону.
Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР.
Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
Стаття 15 Закону №481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону №481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення. 
Суд зазначає, що загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 6 серпня 2018 року у справі № 802/1198/16-а, від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не встановлено, чи можливо з податкового повідомлення-рішення встановити, за яке саме порушення до позивача застосовано штрафні санкції та відповідно до якої норми визначено їх розмір.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
З 1 січня 2016 року  Податковий кодексу України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до Податкового кодексу України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми Податкового кодексу України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять третьою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: 
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; 
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; 
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. 
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми Податкового кодексу України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним   підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу. 
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм Податкового кодексу України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дав підстави для формулювання Верховним Суду у постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20 такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які Податковий кодекс України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Суд звертає увагу на те, що відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
В той же час, суди попередніх інстанцій досліджуючи обставини у цій справі не врахував висновки Верховного Суду викладені у постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20, та не оцінив наявність в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Зокрема, суди попередніх інстанцій не з`ясували місце та спосіб зберігання пального, мету придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального, що відповідно призвело до не з`ясування можливості здійснення діяльності Товариством зі зберіганням пального без отримання відповідної ліцензії.
З огляду на вказане, суди першої та апеляційної інстанцій не в повній мірі встановили фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення спору по суті.
Враховуючи передчасність висновків судів попередніх інстанцій про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності в розмірі 500  000 гривень, Суд вважає також передчасними висновки судів про можливість задоволення адміністративного позову контролюючого органу про стягнення податкового боргу в сумі 500000 гривень.
Наведене свідчить про те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню, а справу, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України належить направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити зазначені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, зокрема, щодо наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії (місце та спосіб зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального), дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Крім того, судам необхідно з`ясувати чи можливо з податкового повідомлення-рішення встановити, за яке саме порушення до позивача застосовано штрафні санкції та відповідно до якої норми визначено їх розмір, відтак чи дотримано відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень при винесенні спірного податкового повідомлення-рішення.
Суд наголошує на тому, що позивачем не оскаржуються рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення адміністративного позову контролюючого органу щодо стягнення податкового боргу у сумі 1020 гривень (штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів).
Відповідно до частини другої статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України рішення та постанови ухвалюються, складаються і підписуються складом суду, який розглянув справу.
Керуючись статтями 243, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ухвалив:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2024 року у справі №420/11959/23 скасувати в частині відмови в задоволенні зустрічного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №11036/15-32-09-06 від 09 грудня 2022 року та в частині задоволення первинного позову Головного управління ДПС в Одеській області про стягнення з Товариства з обмеженою відповідальністю «Фаворит-Буд-Ізмаїл», а саме з усіх відкритих рахунків в банках, обслуговуючих підприємство суму заборгованості у розмірі: по адміністративним штрафам та іншім санкціям - 500 000 грн. 00 коп. на бюджетний рахунок UA768999980313010106000015742. Банк отримувача (ЕАП) МФО 899998, код 37607526, отримувач коштів ГУК в Од.обл./м.Ізмаїл, /21081100.
Справу №420/11959/23  в цій частині направити на новий розгляду до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                           Р.Ф. Ханова 
Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова
                                                                                                    В.В. Хохуляк