ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/14099/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,     
секретар Корсун Ю.В.
за участі представника позивача Лебідя О.П. 
представника відповідача Білоуса В.Ю. (в режимі відеоконференцзв`язку),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Уманьферммаш» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року (суддя Рябчук О.С., повне судове рішення складено 04 жовтня 2024 року) в справі № 160/14099/24 за позовом Приватного акціонерного товариства «Уманьферммаш» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Уманьферммаш» (далі – ПрАТ «Уманьферммаш») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10 травня 2024 року №6418/23-0007-01-01 та № 6487/23-0007-01-01.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав порушення судом першої інстанції норм процесуального права, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Апелянт вважає неправильним висновок суду першої інстанції, що перевірку проведено та завершено поза межами карантинних обмежень.
Наказ № 30-п про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача прийнято 01 січня 2022 року відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, тобто під час дії мораторію на проведення перевірок, тому призначення та проведення перевірки є неправомірним, що є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, а судом першої інстанції не надана оцінка законності призначення перевірки.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено ГУ ДПС у Черкаській області винесено наказ №30-п від 06 січня 2022 року про проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» з 01 лютого 2022 року.
Копію наказу ГУ ДПС від 06 січня 2022 року №30-п та повідомлення про проведення документальної планової виїзної перевірки від 05 січня 2022 року №4/23-00-07-01-01 направлено ПрАТ «Уманьферммаш» 06 січня 2022 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який вручено 19 січня 2022 року уповноваженій особі товариства поштою.
Направлення на перевірку від 25.01.2022 №147/23-00-07-01-01, №148/23-00-07-02-01, №151/23-00-07-08-01, від 01.02.2022 №218/23-00-07-13-15 пред`явлені 01.02.2022 посадовій особі ПрАТ «Уманьферммаш» під підпис.
Згідно з наказом ГУ ДПС від 07 лютого 2022 року №193-п проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» зупинено з 08 лютого 2022 року до дати виходу працівників бухгалтерії товариства на роботу, але на загальний строк не більше 30 робочих днів.
Копію наказу ГУ ДПС від 07 лютого 2022 року №193-п «Про зупинення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «УМАНЬФЕРММАШ» вручено 08 лютого 2022 року генеральному директору ПрАТ «Уманьферммаш».
На підставі пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу термін проведення перевірки призупинено з 24 лютого 2022 року та згідно з пп. 69.2-2, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу поновлено з 08 грудня 2023 року.
Наказом ГУ ДПС від 08 грудня 2023 року №2165-п «Про зупинення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «УМАНЬФЕРММАШ» зупинено проведення перевірки на 9 робочих днів.
Копію наказу направлено ПрАТ «УМАНЬФЕРММАШ» 11 грудня 2023 року рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який вручено 18 грудня 2023 року уповноваженій особі товариства поштою.
Наказом ГУ ДПС від 25 грудня 2023 року №2255-п перенесено з 25 грудня 2023 року строки проведення перевірки до дати відновлення та надання документів, але не пізніше 20 березня 2024 року (включно).
За результатами перевірки складено акт від 15 березня 2024 року №4298/23-00-07-01-01/05765888, яким встановлені порушення вимог п. 44.1, 44.2, 44.6 ст. 44 Податкового кодексу, частини другої ст. 3, ст. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, п. 6, ст. 10, ст. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 157 888 186 грн, вимог п. 44.1, 44.2, 44.6 ст. 44, п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 1, ч. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.1, 2.2, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 108 759 567 грн.
На підставі акту перевірки від 15.03.2024 №4298/23-00-07-01-01/05765888 ГУ ДПС у Черкаській області винесені податкові повідомлення-рішення від 10 жовтня 2024 року №6418/23-00-01-01-01 про збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на загальну суму 168  771  708 грн, у тому числі 157  888  186 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 10  883  522 грн, та №6487/23-00-01-01-01 про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 92  924  519 грн, у тому числі 84  476  835 грн та застосування штрафної санкції у розмірі 8  447  684 грн.
Врахувавши, що перевірку ПрАТ «Уманьферммаш» фактично проведено та завершено поза межами карантинних обмежень, а позовні вимоги обґрунтовані позивачем виключно тим, що перевірка призначена та проведена в період дії карантину, й інших обґрунтувань позовна заява не містить, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог, тому відмовив у задоволенні позову.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС у Черкаській області від 06 січня 2022 року № 30-п призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» з 01 лютого 2022 року тривалістю 20 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 вересня 2021 року, з питань правильності обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2021 року (а.с. 135 т.1).
Наказом ГУ ДПС від 07 лютого 2022 року №193-п проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» зупинено з 08 лютого 2022 року до дати виходу працівників бухгалтерії товариства на роботу, але на загальний строк не більше 30 робочих днів.
На підставі пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу термін проведення перевірки призупинено з 24 лютого 2022 року та згідно з пп. 69.2-2, пп. 69.35-1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу поновлено з 08 грудня 2023 року.
Наказом ГУ ДПС від 08 грудня 2023 року №2165-п «Про зупинення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» зупинено проведення перевірки на 9 робочих днів.
Наказом ГУ ДПС від 25 грудня 2023 року №2255-п перенесено з 25 грудня 2023 року строки проведення перевірки до дати відновлення та надання документів, але не пізніше 20 березня 2024 року (включно).
ГУ ДПС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Уманьферммаш», висновки якої викладені в акті від 15 квітня 2024 року №4298/23-00-07-01-01/0576588 (а.с. 59-96 т.1).
Перевіркою встановлено наступні порушення ПрАТ «Уманьферммаш»:
пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44 Податкового кодексу, частини другої статті 3, статті 1, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, пунктів 6, 10, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податку на прибуток на загальну суму на загальну суму 157 888 186 грн;
пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статті 1, частини другої статті 3, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.2, 2.4 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 108 759 567 грн.
На підставі цього акту ГУ ДПС 10 травня 2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення: 
№ 6418/23-00-07-01-01 про збільшення ПрАТ «Уманьферммаш» суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, який сплачують інші підприємства, в загальному розмірі 168 771 708,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 157  888  186 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 10 883 522 грн (а.с. 19-20 т.1),
№ 6487/23-00-07-01-01 про збільшення ПрАТ «Уманьферммаш» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 92  924  519,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням – 84 476 835 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 8 447 684 грн (а.с. 23-24 т.1).
Спірним в цій справі є питання дотримання ГУ ДПС процедури призначення документальної планової виїзної перевірки позивача у контексті правових наслідків заявлених позивачем процедурних порушень в призначення перевірки під час мораторію у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Стаття 77 ПК України визначає порядок проведення документальних планових перевірок.
Згідно з пунктами 77.1 - 77.4 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок. Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:
«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».
Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі – постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача (№30-п від 06 січня 2022 року) Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції. 
При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
За усталеною позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, але не виключно, у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 тощо, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Крім того, Верховний Суд вже вирішував питання застосування у подібних правовідносинах висновків Великої Палати Верховного Суду, викладених у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17. 
Так, у постанові від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 суд зазначив, що у висновку Великої Палати Верховного Суду [підставою для скасування податкових повідомлень-рішень є не будь-які порушення, а лише ті, які об`єктивно вплинули на висновки податкового органу за результатами проведеної перевірки] не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
У постановах від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 Верховний Суд констатував застосовність у подібних правовідносинах висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Відповідно до цього висновку контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі під час прийняття наказів та проведення перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Виходячи з обставин цієї справи, відповідно до наказу №30-п від 06 січня 2022 року про проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» документальна планова виїзна перевірка мала розпочатися з 01 лютого 2022 року.
Як встановлено вище, наказом ГУ ДПС від 07 лютого 2022 року №193-п проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» зупинено з 08 лютого 2022 року до дати виходу працівників бухгалтерії товариства на роботу, але на загальний строк не більше 30 робочих днів.
В подальшому на підставі пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу термін проведення перевірки призупинено з 24 лютого 2022 року та згідно з пп. 69.2-2, пп. 69.35-1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу поновлено з 08 грудня 2023 року.
Наказом ГУ ДПС від 08 грудня 2023 року №2165-п «Про зупинення строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» зупинено проведення перевірки на 9 робочих днів.
Наказом ГУ ДПС від 25 грудня 2023 року №2255-п перенесено з 25 грудня 2023 року строки проведення перевірки до дати відновлення та надання документів, але не пізніше 20 березня 2024 року (включно).
Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-IX, введено в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який діє дотепер.
Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 березня 2022 року №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», який набрав чинності 17 березня 2022 року, дія пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.
Відповідно, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок не діє з 17 березня 2022 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, документальна планова виїзна перевірка ПрАТ «Уманьферммаш» розпочата під час дії мораторію на проведення відповідного виду перевірок, установленого пунктом 52-2 підрозділу  10 розділу ХХ ПК України, проте закінчена після зупинення дії такого мораторію та відміни Кабінетом Міністрів України карантину.
Суд першої інстанції вважав, що оскільки перевірка проведена та закінчена після відміни карантину, то факт її призначення під час дії мораторію не є тією підставою, яка тягне за собою протиправність проведення такої перевірки.
У контексті спірних в цій справі правовідносин суд визнає такий висновок цілком правомірним.
Суд з цього питання звертає увагу, що хоча документальна планова виїзна перевірка й призначена в період дії мораторію на проведення такого виду перевірок, проте фактично контролюючий орган під час дії мораторію не проводив податкову перевірку, адже фактично перевірка була проведена після скасування мораторію та, власне, відміни карантину.
Крім того, суд враховує висновки           Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 18 червня 2024 року у справі 620/1769/22, від 07 листопада 2024 року у справі № 320/277/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
Відтак, факт, що контролюючим орган прийнято наказ про призначення перевірки під час дії мораторію, з урахуванням відсутності фактичної реалізації цього наказу під час дії мораторію, та проведення документальної виїзної планової перевірки позивача, а також оформлення результатів такої перевірки після закінчення дії мораторію, не дає підстав вважати, що акт податкової перевірки є недопустимим доказом.
Отже, оскільки акт документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «Уманьферммаш» від 15 квітня 2024 року №4298/23-00-07-01-01/0576588 визнано судом належним та допустимим доказом, враховуючи, що підставою позову є виключно протиправність призначення та проведення такого виду перевірки в період дії карантину, відсутність інших підстав позову, суд доходить до висновку, що прийняті на підставі такого доказу податкові повідомлення-рішення є правомірними, тому погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог.
Доводи апелянта зводяться до того, що призначення та проведення перевірки під час дії карантинних обмежень є неправомірним, що є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень, а судом першої інстанції не надана оцінка законності призначення перевірки, та спростовані приведеними висновками суду.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Уманьферммаш» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року в справі № 160/14099/24 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року в справі № 160/14099/24 за позовом Приватного акціонерного товариства «Уманьферммаш» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 29 січня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 03 лютого 2025 року.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко