П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/23600/24	

 	Головуючий в 1 інстанції: Єфіменко К.С.                                  Дата і місце ухвалення: 31.10.2024р., м. Одеса                                  	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
         при секретарі  –   Гудзікевич Я.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІО ТРАСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В липні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ЛІО ТРАСТ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року №29901/15-32-07-01-19.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що при проведенні позапланової виїзної документальної перевірки податковий орган дійшов необґрунтованого висновку про те, що в період з 17.03.2022р. по 30.06.2023р. ТОВ «ЛІО ТРАСТ» неправомірно використовувало пільгову ставку з ПДВ у розмірі 7% при продажу палива в бланках дозволах на пальне (паливні картки, талони). З дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022р. №2120-ІХ, тобто з 17.03.2022р., ставка ПДВ на операції з реалізації пального, зазначеного у п.82 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, становить 7 відсотків (незалежно від того, коли відбулося їх придбання). ТОВ «ЛІО ТРАСТ» отримувало пальне в бланках дозволах за ставкою 7% та, відповідно, здійснювало його реалізацію у бланках дозволах також зі ставкою 7%. А відтак, висновки Головного управління ДПС в Одеській області про порушення товариством п.188.1 ст.188, п.194.1 ст.194 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 1  868  883,00 грн., є необґрунтованими. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №29901/15-32-07-01-19 від 16.07.2024р.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь ТОВ «ЛІО ТРАСТ» сплачений судовий збір в розмірі 30280, 00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також на не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 31.10.2024р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЛІО ТРАСТ».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням податкового органу на те, що продаж бланків дозволів та паливних карток на отримання палива є об`єктом оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20%. Однак, у період з 17.03.2022р. по 30.06.2023р. ТОВ «ЛІО ТРАСТ» здійснювало продаж бланків дозволів та паливних карток на отримання палива, застосовуючи ставку ПДВ 7%. Судом необґрунтовано застосовано до спірних правовідносин положення Закону №2120-ІХ, оскільки купівля-продаж талону на пальне – це купівля-продаж майнового права на отримання товару (пального), а не купівля-продаж самого пального. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що у разі якщо приміщення суб`єкта господарювання не підпадають під критерії визначення «акцизний склад» та «акцизний склад пересувний» і, відповідно, товариство не є розпорядником таких акцизних складів, тому безпосередньо сама операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, не належить до операцій з реалізації пального в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представника апелянта, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності ТОВ «ЛІО ТРАСТ» (код ЄДРПОУ 43672556) є 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами. 
Також, зареєстрованими видами господарської діяльності товариства є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
У відповідності до наказу від 01.04.2024р. №3039-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЛІО ТРАСТ», код за ЄДРПОУ 43672556», на підставі п.п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛІО ТРАСТ» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства в період з 19.06.2020р. по 31.12.2023р., єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 19.06.2020р. по 31.12.2023р.
За результатами перевірки складено акт від 14.05.2024р. №20572/15-32-07-01-14, яким, серед іншого, зафіксовано порушення товариством: п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.102.2.1 п.102.2 ст.102, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ст.1, п.2, п.3, п.5, п.6 ст.9, п.1 ст.11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.1.2 ст.1, п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, п.5, п.6, п.7, п.10, р.11, п.12, п.20, п. 29 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 7301353 грн.; п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.5. п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 6035970 грн.
Враховуючи той факт, що ТОВ «ЛІО ТРАСТ» до заперечень до акту перевірки надало додаткові документи, які не були досліджені в ході проведення перевірки, за результатами розгляду заперечень, комісією прийнято рішення, яке оформлено протоколом від 04.06.2024р., про необхідність проведення позапланової документальної виїзної перевірки на підставі п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, з питань, що стали предметом оскарження. 
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області №5691-п від 10.06.2024р., у період з 10.06.2024р. по 18.06.2024р. відповідачем проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «ЛІО ТРАСТ» з питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної документальної перевірки від 14.05.2024р. №20572/15-32-07-01-14.
За результатами перевірки складено акт від 25.06.2024р. №26755/15-32-07-01-14 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЛІО ТРАСТ», код ЄДРПОУ 43672556, з питань, що стали предметом оскарження висновків акту планової виїзної документальної перевірки від 14.05.2024р. №20572/15-32-07-01-14», яким зафіксовано порушення товариством п.188.1 ст.188, п.194.1 ст.194 ПК України, внаслідок чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 1  868  883,00 грн. (у тому числі: червень 2022 - 147319,05 грн., липень 2022 - 53170 грн., серпень 2022 - 366469 грн., жовтень 2022 - 499122,6 грн., листопад 2022 - 196219 грн., грудень 2022 - 33391 грн., січень 2023 - 65740 грн., травень 2023 - 306458,8 грн., червень 2023 - 200994 грн.).
Згідно акту перевірки ТОВ «ЛІО ТРАСТ» від постачальників ТОВ «АНВІТРЕЙД», ПАТ «УКРТАТНАФТА», ТОВ «ПРОТОВІК ОЇЛ», ПАТ «НАФТОПЕРЕРОБНИЙ КОМПЛЕКС-ГАЛИЧИНА», ТОВ «ЄВРО СМАРТ ПАУЕР», ТОВ «ТАРІУС ІНВЕСТ», ТОВ «ДАЙТЕРІЯ», ТОВ «НАФТОГРУППА-2005», ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснено постачання палива та виписано податкові накладні без реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
У період з 17.03.2022р. по 30.06.2023р. ТОВ «ЛІО ТРАСТ» здійснювало продаж бланків дозволів та паливних карток на отримання палива, застосовуючи ставку 7% щодо вищенаведених операцій. 
Реєстр податкових накладних, по яким застосовувалась ставка 7%, наведено у додатку №9 до акту від 25.06.2024р. №26755/15-32-07-01-14.
За висновками контролюючого органу, продаж бланків дозволів та паливних карток на отримання палива є об`єктом оподаткування з податку на додану вартість за ставкою 20%, оскільки купівля-продаж талону на пальне не є купівлею-продажем самого пального, а є передачею майнового права на отримання товару. Операції з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час яких не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, не належать до операцій з реалізації пального в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України.
А відтак, Головне управління ДПС в Одеській області дійшло висновку, що в період з 17.03.2022р. по 30.06.2023р. ТОВ «ЛІО ТРАСТ» неправомірно використовувало пільгову ставку з ПДВ у розмірі 7% при продажу палива в бланках дозволах на пальне (паливні картки, талони). Товариством не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість  по операціях з продажу бланків дозволів та паливних карток на отримання палива  за ставкою 20%, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість  по рядку 10.1 Декларації з податку на додану вартість.
16 липня 2024 року, на підставі акту перевірки від 25.06.2024р. №26755/15-32-07-01-14, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення №29901/15-32-07-01-19 , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2  055  771,00 грн. (в т.ч. за податковим зобов`язанням – 1  868  883,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями – 186  888,00 грн.).
Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення ТОВ «ЛІО ТРАСТ» оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, визнав обґрунтованим застосування ТОВ «ЛІО ТРАСТ» у період з 17.03.2022р. по 30.06.2023р. пільгової ставки з ПДВ у розмірі 7% при продажу палива в бланках дозволах на пальне (паливні картки, талони) у відповідності до пункту 82 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. 
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 Кодексу передбачено ставку податку, яка встановлюється від бази оподаткування, в розмірі 20 відсотків.
Згідно п.194.1 ст.194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15.03.2022р. №2120-ІХ підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 82 наступного змісту:  
«Тимчасово, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України бензинів моторних, важких дистилятів та скрапленого газу, що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД, визначеними підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, на які згідно з пунктом 41 підрозділу 5 цього розділу встановлено ставку акцизного податку у розмірі 0,00 євро за 1000 літрів, а також нафти або нафтопродуктів сирих, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД 2709 00 10 00 та 2709 00 90 00, оподатковуються за ставкою у розмірі 7 відсотків.
Не підлягають бюджетному відшкодуванню суми від`ємного значення, визначеного за відповідний звітний (податковий) період згідно з п. 200.1 ст. 200 ПКУ, до розрахунку якої включено суми податкового зобов`язання за операціями, що оподатковуються за ставкою, встановленою в абзаці першому п. 82 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Суми такого від`ємного значення, зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податковий) періоду. Положення цього абзацу не поширюється на платників податку, які здійснювали у відповідному звітному (податковому) періоді операції з вивезення товарів за межі митної території України.».
Тобто, з дати набрання чинності Законом №2120-ІХ, а саме з 17.03.2022р., ставка ПДВ на операції з постачання на митній території України пального, зазначеного у п. 82 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (незалежно від того, коли відбулося їх придбання – до запровадження ставки ПДВ 7 відсотків, чи після її запровадження), становить 7 відсотків. 
Спірним у даній справі є питання чи є операції з видачі бланків дозволів/талонів на пальне операціями з постачання на митній території України пального, на які розповсюджують свою дію положення пункту 82 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до п.14.1.212 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
За визначенням, наведеним у п.14.1.6 ст.14 ПК України, акцизний склад – це, зокрема, приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (п.14.1.224 ст.14 ПК України)
Відповідно до розділу 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008р. №281/171/578/155, талон на пальне - це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Отже, талон - це документ, який підтверджує право його власника на отримання певної кількості раніше оплаченого пального певної номенклатури, що зберігається на АЗС. Купівля-продаж талону на пальне це купівля-продаж майнового права на отримання товару (пального), а не купівля-продаж самого пального.
З системного аналізу вказаних норм у їх сукупності слідує, що у разі, якщо приміщення суб`єкта господарювання не підпадають під критерії визначення «акцизний склад», «акцизний склад пересувний» і такий суб`єкт не є розпорядником акцизних складів (платником акцизного податку), безпосередньо сама операція з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час якої не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, не належить до операцій з реалізації пального в розумінні п.14.1.212 ст.14 Кодексу.
Оскільки за своєю суттю картка на пальне є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником, то реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення такої картки на АЗС. При цьому, підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. Отже, сама по собі реалізація карток на пальне юридичним особам та фізичним особам не відноситься до реалізації суб`єктами господарювання пального.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта, що у зв`язку з тим, що операції з реалізації паливних карток та талонів на пальне, під час яких не відбувається фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального, не належать до операцій з реалізації пального в розумінні п.14.1.212 ст.14 ПК України, тому такі операції не підпадають під положення пункту 82 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України. 
А відтак, при проведенні перевірки Головне управління ДПС в Одеській області дійшло правильного висновку, що в період з 17.03.2022р. по 30.06.2023р. ТОВ «ЛІО ТРАСТ» неправомірно використовувало пільгову ставку з ПДВ у розмірі 7% при продажу палива в бланках дозволах на пальне.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року №29901/15-32-07-01-19 є правомірним та підстав для його скасування колегія суддів не вбачає.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Оскільки при вирішенні спору судом першої інстанції не повно з`ясовано обставини справи та допущено порушення норм матеріального права, тому, відповідно до п.1, п.4 ч.1 статті 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги відповідача на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 31.10.2024р., з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «ЛІО ТРАСТ».
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2024 року скасувати.
Ухвалити по справі нове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІО ТРАСТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року №29901/15-32-07-01-19 – відмовити. 
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 14 січня 2025 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов
                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук