П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 січня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/18859/24	

Перша інстанція: суддя Бжассо Н.В.,
повний текст судового рішення
складено 27.09.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОГАРАНТ» до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:
У червні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «АВТОГАРАНТ» (далі – позивач, ТОВ «АВТОГАРАНТ») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087446/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №12 від 20.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №12 від 20.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087443/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №16 від 25.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №16 від 25.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087442/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №14 від 22.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №14 від 22.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087444/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №10 від 18.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №10 від 18.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087445/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №11 від 18.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №11 від 18.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087447/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №13 від 20.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №13 від 20.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087449/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №17 від 25.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №17 від 25.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання; 
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державної податкової служби України №11087448/44134549 від 21.05.2024 року про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №15 від 22.03.2024 року; 
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби України в Одеській області, Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №15 від 22.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного отримання.
В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що дії відповідача щодо безпідставного прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних позивача є протиправними та такими, що не ґрунтуються на доказах та первинних документах які надавалися позивачем на обґрунтування можливості здійснення та реальності господарських операцій та за таких підстав підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27.09.2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступного.
          З матеріалів справи вбачається та судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «АВТОГАРАНТ» є юридичною особою, основний вид економічної діяльності: Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами (45.11). 
11.03.2024 року між ТОВ «АВТОГАРАНТ» (Виконавець) та ТОВ «Перша Одеська Торгівельна Компанія» (Замовник) було укладено Договір №11/03/24 відповідно до якого ТОВ «АВТОГАРАНТ» зобов`язується надати ТОВ «Перша Одеська Торгівельна Компанія» послуги з ремонту та технічного обслуговування Техніки або майна, що належить Замовнику на праві власності або користування та/або постачати запчастини та матеріали до Техніки, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно умов Договору. Найменування, ціна (вартість), кількість, строки та порядок оплати та поставки Товару та Послуг визначається згідно рахунків-фактур Виконавця.
Відповідно до укладеного Договору, ТОВ «АВТОГАРАНТ» надало ТОВ «Перша Одеська Торгівельна Компанія» наступні послуги:
- згідно акту надання послуг №7 від 18.03.2024 року – технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, вартість яких становить 288660,00 грн. (з яких 48110,00 грн. ПДВ);
- згідно акту надання послуг №9 від 20.03.2024 року - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, вартість яких становить 295032,00 грн. (з яких 49172,00 грн. ПДВ);
- згідно акту надання послуг №11 від 12.03.2024 року - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, вартість яких становить 260222,40 грн. (з яких 43370,40 грн. ПДВ);
- згідно акту надання послуг №13 від 25.03.2024 року - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, вартість яких становить 308224,00 грн. (з яких 51374,00 грн. ПДВ);
- згідно Видаткової накладної №6 від 18.03.2024 року – поставив запчастини/матеріали до техніки, транспортних засобів: амортизатор задній білий у к-ті 30 шт., амортизатор передній білий у к-ті 30 шт., вартість яких становить 178189,20 грн. (з яких 29698,20 грн. ПДВ);
- згідно Видаткової накладної №8 від 20.03.2024 року – поставив запчастини/матеріали до техніки, транспортних засобів: бак паливний у к-ті 10 шт. та бампер керма у к-ті 10 шт., вартість яких становить 155669,40 грн. (з яких 25944,90 грн. ПДВ);
- згідно Видаткової накладної №10 від 22.03.2024 року – поставив запчастини/матеріали до техніки, транспортних засобів: бензобак у к-ті 10 шт., бокова опора у к-ті 10 шт., вартість яких становить 168638,80 грн. (з яких 27939,80 грн. ПДВ);
- згідно Видаткової накладної №12 від 25.03.2024 року – поставив запчастини/матеріали до техніки, транспортних засобів: болт у к-ті 150 шт., головка циліндру у збору у к-ті 15 шт., вартість яких становить 299189,20 грн. (з яких 49914,45 грн. ПДВ).
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №14 від 22.03.2024 року на суму 167638,80 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №10 від 18.03.2024 року на суму 178189,20 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №13 від 20.03.2024 року на суму 295032,00 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №11 від 18.03.2024 року на суму 288660,00 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №17 від 25.03.2024 року на суму 308244,00 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №15 від 22.03.2024 року на суму 260222,40 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №12 від 20.03.2024 року на суму 155669,40 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За даним фактом позивач оформив податкову накладну №16 від 25.03.2024 року на суму 299486,70 грн. та відправив її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, реєстрацію податкових накладних зупинено.
Відповідно до квитанцій від 18.04.2024 року про зупинення реєстрації податкових накладних «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №14 від 22.03.2024 року, ПН/РК №10 від 18.03.2024 року, ПН/РК №13 від 20.03.2024 року, ПН/РК №11 від 18.03.2024 року, ПН/РК №17 від 25.03.2024 року, ПН/РК №15 від 22.03.2024 року, ПН/РК №12 від 20.03.2024 року, ПН/РК №16 від 25.03.2024 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних..».
Позивачем направлено до контролюючого органу пояснення з додатками щодо вище вказаних податкових накладних.
Однак, 21.05.2024 року комісією ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства.
У графі додаткова інформація (зазначити конкретні документи) вказано: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; постачання товарів/послуг за рахунок сформованого реєстраційного ліміту (? накл) у зв`язку з придбанням товарів, не пов`язаних з господарською діяльністю платника податку.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ГУ ДПС в Одеській області формально визначено підстави для прийняття оскаржуваного рішення та не наведено конкретної інформації з приводу документів, які не надані позивачем, проте є необхідними для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних.
Колегія суддів при вирішенні даного спору виходить з наступного.
Відповідно до абзаців 1 - 3 п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з абзацами 1, 2, 5, 10 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 року (далі - Порядок №1165).
Згідно з абзацом 1 п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу 2 п.25, абзацу 1 п.26 Порядку №1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року (далі - Порядок №520).
Пунктами 2-5, 11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктами 12, 13 Порядку №520 передбачено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18.11.2021 року у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п.5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
У постанові від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Як зазначено вище, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №14 від 22.03.2024 року, №10 від 18.03.2024 року №13 від 20.03.2024 року, №11 від 18.03.2024 року, №17 від 25.03.2024 року, №15 від 22.03.2024 року, №12 від 20.03.2024 року, №16 від 25.03.2024 року.
За наслідками проведеного моніторингу відповідачем було зупинено реєстрацію вищевказаних податкових накладних, у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судова колегія зауважує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації такої податкової накладної чіткого переліку документів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку документів.
Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на п.8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного переліку документів, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі №0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а.
Верховний Суд у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 ст.77 КАС України.
Крім цього, колегія суддів не приймає до уваги посилання податкового органу на рішення №19195 від 08.02.2022 року про ризиковість платника податку, оскільки відповідність платника податку критеріям ризиковості є лише підставою для зупинення податкових накладних поданих ним на реєстрацію, а не підставою для відмови у реєстрації таких накладних.
Окрім цього, матеріали справи містять рішення Комісії ГУ ДПС №60740 від 14.05.2024 року про невідповідність позивача платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається з матеріалів справи та визнається відповідачами, після зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем було подано до Комісії Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено.
Копії направлених до податкового органу первинних документів (договори, податкові накладні, платіжні документи, інше) також надані до суду та досліджені судом в повному обсязі.
З наданих копій документів вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять. 
Також необхідно зазначити, що для отримання додаткової інформації чи інших конкретних документів крім наданих платником податків, податковий орган не позбавлений можливості їх витребування зазначивши конкретно які йому потрібні документи чи пояснення.
Колегія суддів зазначає, що Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.
Колегія суддів зазначає, що зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п.185.1 ст.185, так і п.187.1 ст.187 ПК України.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
Однак, в оскаржуваному рішенні в якості підстави для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено, що надані платником податку копії документів, складені з порушенням законодавства.
Отже, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду в постанові від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20, в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказані вище податковим органом підстави для відмови в реєстрації податкових накладних є формальними, оскільки не містять чіткого визначення, які саме документи не надані позивачем для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та не містять чіткого визначення які з наданих позивачем документів складені з порушенням законодавства.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У свою чергу, не виконання відповідачами обов`язку доказування, встановленого частиною 2 статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №1165, №520 підстав), є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваного рішення.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зобов`язання відповідача зареєструвати податкові накладні датою їх подання на реєстрацію, оскільки, згідно п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. Таким чином, п.20 Порядку №1246 прямо передбачено, що реєстрація ПН/РК на підставі рішення суду здійснюється за датою зазначеною у цьому рішенні суду, а тому, за встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації ПН, зобов`язання зареєструвати ПН датою подання на реєстрацію, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку №1246.
За таких обставин, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.311, ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2024 року – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька