ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2025 року	Львів	Справа № 140/7521/24 пров. № А/857/28996/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                         Хобор Р.Б.,
суддів                                                                              Бруновської Н.В., Шавеля Р.М.
з участю секретаря судового засідання                              Слободян І.М.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року, що ухвалив суддя Мачульський В.В. у м. Луцьку, о 12 год. 48 хв., у справі № 140/7521/24 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «АБМ-Трейд» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування рішень, 

                                                            В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся в суд з позовом до відповідача, у якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.04.2024 № 0079680709, № 0079610709, № 0079950709 та від 08.04.2024 № 0078722303.
30 вересня 2024 року Волинський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким позов задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 08.04.2024 № 0078722303 та від 09.04.2024 № 0079680709, № 0079610709, № 0079950709.
Стягнув з Головного управління ДПС у Волинській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АБМ-Трейд» судовий збір у сумі 30 280,00 грн та витрати на професійну правову допомогу в сумі 20 000,00 грн.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не довів тієї обставини, що господарські операції з ТзОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» мали фіктивний характер, тому суд скасував податкові повідомлення-рішення від 09.04.2024 № 0079680709, № 0079610709.  Також суд зробив висновок, що позивач надав належні докази, що підтверджують факт придбання товарно-матеріальних цінностей у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТзОВ «Агротехніка», ТзОВ «Агідель» та ТзОВ «Маяк-3», а також те, що  MO Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина) та Yura GmbH&Co/KG (Німеччина) не мають обов`язку сплачувати податок на прибуток,  внаслідок чого відповідач помилково збільшив розмір грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, а тому суд скасував  податкове повідомлення-рішення  № 0079950709 від 09.04.2024. Крім того, суд вказав, що пунктом 120.1 ст. 120 ПК України передбачено відповідальність за неподання податкової звітності за певний період, а не за неподання звіту в розрізі кожного окремого контрагента, як вважає відповідач. Тому суд скасував податкове повідомлення-рішення № 0078722303 від 08.04.2024.  
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову у задоволенні позову.
Таку позицію обґрунтовує тим, що через відсутність в технічних умовах вимог щодо використання при виробництві готової продукції олії рафінованої; не надання для перевірки технологічних інструкцій та рецептур; непослідовне та нециклічне списання у виробництво олії рафінованої; відсутність факту утилізації, вивезення/захоронення пластикових пляшок ємністю від 0,85 літрів до 5 літрів, загальною кількістю 686 554 шт. іншими організаціями не можливо підтвердити рух ТМЦ (олії рафінованої в пляшках) на загальну суму 32 467 367,2 грн. в тому числі ПДВ 5 411 227,86 грн від ТзОВ «ТД Міжрегіональні Ресурси» до позивача. Вказані вище факти свідчать про нереальність здійснення відповідних операцій із реалізації ТМЦ від ТОВ ТзОВ «ТД Міжрегіональні Ресурси» для позивача за період з квітня 2017 по вересень 2023 року.
Щодо заниження податку на прибуток відповідач  зазначив, що позивач за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 здійснював виробництво готової продукції на давальницьких умовах на виробничих потужностях ТОВ «Агротехніка», ТОВ «Агідель» та ТОВ «МАЯК-3». Понесені витрати на виробництво готової продукції переданих на переробку ТОВ «Агротехніка», ТОВ «Агідель» ТОВ «МАЯК-3» на умовах давальницької сировини - позивач обліковував на 231 рахунку бухобліку «Давальницька сировина». Враховуючи те, що позивач не поніс витрат на виробництво продукції, яка була вироблена за рахунок ТОВ «Агротехніка», ТОВ «Агідель» та ТОВ «МАЯК-3» та на виробничих потужностях цих підприємств, а тому за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 неправомірно списав з 91 рахунку «Загальновиробничі витрати» на 231 рахунок «Давальницька сировина» витрати в загальній сумі 1 919 601,98 грн. Таким чином, на думку відповідача, позивач завищив собівартість реалізованої готової продукції в сумі 1 919 601,98 грн. та занизив рядок 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування» декларації з податку на прибуток на загальну суму 1 919 601,98 грн.
Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 то відповідач зазначає, що вищевказані особи не є виробниками товарно-матеріальних цінностей які були реалізовані позивачу.
Таким чином відповідач зауважує, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Крім цього відповідач звертає увагу на те, що позивач не подав до ГУ ДФС у Волинській області звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів (додаток ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) по компанії-нерезиденту «TWT Group SIA» (Ziemelu iela 4, Marupe LV- 1053, Latvia Company), по компанії нерезиденту «TIVA COM» Ltd (7000 Russe, bul.»Tutrakan»,72 Bolgaria), по компанії нерезиденту WINDSOR SPEDITION S.R.L. (Romania, 62A Garii Obor Blvd. B1 building A entrance 2nd district.Bucharest), по компанії нерезиденту Eszter Trans Plusz Kft (H-4336, Szabolcs-Szatmar-Bereg County Or, Ipari ut 1., Hungary), по компанії нерезиденту Agricultural Training and Modelling Systems (AMTS) (201 E. Cortland St. Groton, NY 13073 USA Taxnumber:26-012-0123»).
Зважаючи на наведені обставини, відповідач вважає, що прийняв оскаржені податкові повідомлення-рішення на підставі, в межах повноважень та спосіб, що передбачений чинним законодавством України.
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області № 2946-п від 28.12.2023 відповідач провів виїзну планову документальну перевірку ТОВ «АБМ-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 та з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2013 та з 01.04.2017 по 30.09.2023. Перевірка проводилась з 23.01.2024 по 19.02.2024.
За результатами перевірки відповідач склав акт № 5216/07-09/35580267 від 11.03.2024, у якому зафіксував порушення ТОВ «АБМ-Трейд» вимог податкового законодавства, а саме:
- п.п.14.1.13, пп.14.1.36, п.14.1 ст.14, ст. 22, ст.23, п.44.1, п 44.2, п.44.6 ст.44, п. 134.1 ст. 134, ст.135, п.138.8 ст. 138, пп.39.2.1.1 пп.39.2.1.2 п.39.2.1 ст.39, пп.140.5.4. п.140.5 ст.140 Податкового кодексу України, П(С)БО № 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, П(с)БО 16 «Витрати» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, ст.4, п.1. ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.3 розділу ІІІ Наказу Міністерства фінансів України № 73 від 07.02.2013 Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 13 347 268 грн.
- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 44.1, ст.44, п.198.1, п.198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5 251 305 грн. 
- ст.12 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, п. 3.2. ст. 3, п.103.1, п. 103.4 ст. 103, п.п.141.4.1., п.п.141.4.2 п. 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента із джерелом походження з України за 4 квартал 2021 на загальну суму 5267,00 грн. по операціях з компанією Agricultural Training and Modelling Systems (AMTS) (201 E. Cortland St. Groton, NY 13073 USA Tax number:26- 012-0123) (США).
- п. 103.9 ст.103 Податкового Кодексу України, у зв`язку з тим, що ТОВ «АБМ-Трейд» не подав до ГУ ДФС у Волинській області звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів за 3 квартал 2022 року, за 4 квартал 2022 року по компанії- нерезиденту «TWT Group SIA» ( Ziemelu iela 4, Marupe LV-1053, Latvia Company), за 3 квартал 2022 рік, за 4 квартал 2022 року по компанії нерезиденту «TIVA COM» Ltd (7000 Russe, bul.»Tutrakan»,72 Bolgaria), за 2 квартал 2022 року, 3 квартал 2022 року, 4 квартал 2022 року по компанії нерезиденту WINDSOR SPEDITION S.R.L. (Romania, 62A Garii Obor Blvd. B1 building A entrance 2nd district.Bucharest), за 3 квартал 2018 року, 4 квартал 2018 року по компанії нерезиденту Eszter Trans Plusz Kft (H-4336, Szabolcs-Szatmar-Bereg County Or, Ipari ut 1.,Hungary), за 4 квартал 2021 року по компанії нерезиденту Agricultural Training and Modelling Systems (AMTS) (201 E. Cortland St. Groton, NY 13073 USA Tax number:26-012-0123).
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0079680709 від 09.04.2024, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5 171 145,00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 1 292 786,00 грн.;
- № 0079610709 від 09.04.2024, яким зменшив від`ємне значення податку на додану вартість на суму 159 921,00 грн.;
- № 0079950709 від 09.04.2024, яким збільшено розмір грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 13 347 268, 00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 1 921 134,25 грн.;
- № 0078722303 від 08.04.2024, яким застосував штрафні санкції в сумі 7 480, 00 грн.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 0079680709 від 09.04.2024, яким податковий орган збільшив суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5 171 145,00 грн. та застосував штрафні санкції в сумі 1 292 786,00 грн. та податкового повідомлення-рішення № 0079610709 від 09.04.2024, яким податковий орган зменшив від`ємне значення податку на додану вартість на суму 159 921,00 грн., то вплив на формування грошових зобов`язань та застосування штрафних санкцій мали взаємовідносини позивача та ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси».
Згідно з підпунктом п.п. 14.1.181, п. 14.1, с. 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Підпунктом «а» п. 185.1, ст. 185 ПК України встановлено, що об`єктом опо-даткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПК України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Відповідно до підпункту а п. 198.1, ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
За правилами п. 198.2, ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом п. 198.3, ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1, ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3, ст. 198 ПК України).
Пунктом 198.6, ст. 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11, ст. 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як визначено п. 201.10, ст. 201 ПК України податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.
У акті перевірки відповідач встановив, що ТОВ «АБМ-Трейд» за період з 01.04.2017 по 30.09.2023 придбало у ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» олії рафінованої в кількості 686 554 пляшок ємністю від 0,85 літрів до 5 літрів на загальну суму 32 467 363 грн. в тому числі ПДВ 5 411 226 грн.
На підтвердження цієї господарської операції позивач надав договір № 150515 від 15.05.2015 року, видаткові та податкові накладні на суму 32 467 363 грн. в тому числі ПДВ 5 411 226 грн., товарно-транспортні накладні.
Станом на 30.09.2023 по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» між позивачем та ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» заборгованість відсутня.
Відповідач стверджує, що господарські операції щодо придбання олії соняшникової рафінованої мали безтоварний характер, оскільки, у технічних умовах виробництва комбікормів, кормових сумішей, преміксів для сільськогосподарських тварин і птиці відсутні вимоги про використання в процесі виробництва олії рафінованої. 
З цього приводу апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до Технічних умов ТУ У 10.9-35580267-002:2013 «Комбікорми для сільськогосподарських тварин і птиці», погоджені заступником голови Державної ветеринарної та фітосанітарної служби України 29.05.2013, у редакції від 01.08.2018 олію соняшникову ДСТУ 4492 включено до переліку сировини, яка використовується в процесі виготовлення комбікормів.
Крім того, Технічними умовами ТУ У 10.9-35580267-001:2013 «Премікси для сільськогосподарських тварин і птиці», у редакції від 01.08.2018 року, визначено, що для покращення розподілу у преміксах біологічно активних речовин і зменшення пилоутворення до їх складу дозволяється вводити від 2% до 9% стабілізованої рослинної олії. 
Наказом Держстандарту України № 69 від 30.03.1994 затверджено та введено в дію ДСТУ 2423-94 «Олії рослинні. Виробництво. Терміни та визначення». Цей стандарт установлює терміни та визначення основних понять у галузі виробництва рослинних олій, а у його додатках міститься перелік видів основної олійної сировини та рослинних олій.
Пунктом 2 додатку Б «Основні види рослинних олій», ДСТУ 2423-94, соняшникову олію віднесено до рослинних олій, яка видобувається із соняшникового насіння.
Тобто, ТУ У 10.9-35580267-001:2013 передбачено можливість використання в процесі виробництва готової продукції рафінованої соняшникової олії, яка поставлена позивачу ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси». 
Також відповідач стверджує, що не міг перевірити необхідність придбання позивачем олії соняшникової через ненадання позивачем в процесі перевірки технологічних інструкцій та рецептур.
Апеляційний суд встановив, що в процесі перевірки на адресу ТОВ «АБМ-Трейд» надійшов запит відповідача № 2 від 21.02.2023 з вимогою надати копії калькуляцій, якими підтверджується списання олії та використання її при виробництві готової продукції за періоди: квітень, червень, серпень та грудень 2022 року. Ні в цьому запиті, ні в іншому запитах, відповідач не просив надати копії технологічних інструкцій чи рецептур на виготовлення продукції. 
Разом з тим, позивач виконав вказаний вище запит відповідача та надав копії цих документів. У листі № 23/02-1 від 23.02.2024 позивач повідомив, що надані копії калькуляцій містять відомості, що становлять комерційну таємницю, а саме відомості щодо конкретних інгредієнтів. Також повідомив, що калькуляції складаються з дотриманням вимог технічних умов згідно замовлень і побажань конкретного контрагента. Під потреби кожного контрагента рецептури коригуються. Кінцева пропорція інгредієнтів і продукція залежить від мети і завдань конкретного контрагента. Пропорції інгредієнтів завжди в допустимих межах процентного співвідношення складових згідно з технічними умовами. 
Отже, відповідач безпідставно стверджує про нереальність господарських операцій через ненадання позивачем в процесі перевірки технологічних інструкцій та рецептур, оскільки відповідні документи відповідач не витребовував, тим більше позивач зауважує, що вони мають комерційно таємницю.
Також відповідач стверджує, що господарській операції щодо придбання олії соняшникової у ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» мали нереальний характер через нециклічне та непослідовне списання олії рафінованої в процесі виробництва.
Апеляційний суд встановив, що у запиті № 2 від 21.02.2023 відповідач вимагав надання документів про списання продукції (олії рафінованої) вибірково за чотири місяці 2022 року (квітень, червень, серпень та грудень). При цьому, в акті перевірки є аналіз списання в процесі виробництва олії рафінованої лише за три місяці: квітень, червень та грудень 2022 року. Факт списання продукції за інші періоди проведення перевірки (з 01.04.2017 по 30.09.2023) не перевірявся та не аналізувався. Тобто, контролюючий орган дійшов висновку про нециклічність списання олії рафінованої за 78 місяців (шість років та шість місяців) лише на підставі спорадичних даних за три місяці. Це свідчить, проте що висновок відповідача про нереальний характер  господарської операції через нециклічне та непослідовне списання олії рафінованої в процесі виробництва є необґрунтований.
Крім того, на думку апеляційного суду, безпідставними є посилання контролюючого органу на відсутність факту утилізації пластикових пляшок ємністю від 0,85 до 5 літрів загальною кількістю 686 554 шт. від соняшникової олії, зважаючи на те, що у період з 01.04.2017 по 30.09.2023 між ТОВ «АБМ-Трейд» та Локачинським виробничим управлінням житлово-комунального господарства  діяли договори на вивезення та складування (захоронення) безпечних твердих побутових відходів, а саме від 04.01.2016 про надання послуг із вивезення побутових відходів та від 01.02.2021 про надання послуг із вивезення побутових відходів.
На підставі цих договорів, Локачинське виробниче управління житлово-комунального господарства  здійснило вивіз відходів у період з 01.04.2017 по 30.09.2023, а саме: з квітня по грудень 2017 року - 36 м3; у 2018 році - 614,67 м3; у 2019 році - 161 м3; у 2020 році - 138,0 м3; у 2021 році - 94,0 м3; у 2022 році - 96,0 м3; з січня по вересень 2023 року - 72,0 м3. Пластикові пляшки від олії рафінованої вивозилася разом з іншими відходами. 
На основі встановлених обставин, апеляційний суд вважає, що господарській операції між позивачем та ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» мали реальний характер, а тому позивач правомірно відніс податок на додану вартість сплачений у складі ціни за олії до податкового кредиту.
Тому податкові повідомлення-рішення № 0079680709 та №0079610709 від 09.04.2024 є протиправними і їх необхідно скасувати.
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 0079950709 від 09.04.2024, яким збільшено розмір грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 13 347 268, 00 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 1 921 134,25 грн. апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до акта перевірки Вказана сума грошового зобов`язання сформована податковим органом за результатами перевірки діяльності товариства з контрагентами:
- ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» щодо поставки олії рафінованої; 
- ТОВ «Агротехніка», ТОВ «Агідель» та ТОВ «Маяк-3» щодо договорів на виробництво продукції на давальницьких умовах. В цій частині контролюючий орган зробив висновок, що позивач не поніс витрат на виробництво продукції, а відтак, неправомірно списав з рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» на рахунок 231 «Давальницька сировина» витрати в розмірі 1 919 601,98 грн;
- ФОП ОСОБА_1 за договором поставки та ФОП ОСОБА_2 за договором купівлі-продажу. Податковий орган вказав, що неможливо підтвердити рух товарно-матеріальних цінностей від контрагента до позивача, ідентифікувати господарські операції та осіб, які брали в них участь (визнав операції нереальними). На цій підставі відповідач вказав, що отримані від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 товарно-матеріальні цінності відповідають визначенню безоплатно отриманих товарів;
- Yura GmbH&Co/KG (Німеччина), MO Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина).
Водночас, апеляційний суд зауважує, що розмір зобов`язань із податку на прибуток підприємств обрахований не в контексті кожного контрагента окремо, а сумарно за всіма зобов`язаннями за переліченими контрагентами.
Відповідач стверджує, що податкове зобов`язання з податку на прибуток, як і податкове зобов`язання з податку на додану вартість позивач сформував на підставі господарської операції щодо придбання олії соняшникової у ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси», яка мала нереальний характер.
Разом з тим, апеляційний суд надав вище оцінку господарським операціям позивача щодо придбання у ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» олії соняшникової в контексті формування податкового зобов`язання з податку на додану вартість та зробив висновок, що ці господарській операції мали реальний характер, а позивач правомірно відніс податок на додану вартість сплачений у складі вартості олії соняшникової. Звідси апеляційний суд робить висновок, що позивач правомірно сформував податкове зобов`язання з податку на прибуток по взаємовідносинах з ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси».
Щодо правовідносин ТОВ «АБМ-Трейд» з ТОВ «Агротехніка», ТОВ «Агідель» та ТОВ «МАЯК-3», то відповідач вважає. що позивач порушив п. 138.8 ст. 138 ПК України в частині формування собівартості продукції. На думку відповідача, позивач не мав правових передумов для включення витрат по рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» до рахунку 231 «Давальницька сировина».
Разом з тим, апеляційний суд зауважує, що в період, за який проводилася перевірка (з 01.04.2017 по 30.09.2023) норма статті 138 ПК України не містила та не містить до цього часу п. 138.8. Тобто, відповідач вказав на порушення позивачем норми права, яка втратила чинність з 01.01.2015.
Також, апеляційний суд встановив, що в акті перевірки є аналіз лише двох договорів, а саме з ТОВ «Агротехніка» і ТОВ «Агідель». Відсутній аналіз договірних зобов`язань між ТОВ «АБМ-Трейд» та ТОВ «Маяк-3», тоді як у податковому повідомленні-рішенні відповідач констатував порушення за трьома контрагентами. Крім того, апеляційний суд зауважує, що правовідносини з ТОВ «Агідель» та ТОВ «Маяк-3» мали місце лише у 2023 році. Тому не могли стосуватися 2017 року. Тобто, податковий орган дійшов висновку про наявність порушень позивачем податкового законодавства, які мали місце до укладення договорів про виробництво товару на давальницьких умовах, які відповідач проаналізував в акті перевірки.
Апеляційний суд встановив, що позивач та ФОП ОСОБА_1 уклали два договори поставки від 27.12.2016 та № 0401-1 від 04.01.2021. У період з 01.04.2017 по 30.09.2024 товариство придбало у ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 28 311 613,00 грн. На підтвердження цих господарських операцій позивач надав: видаткові накладні, товарно-транспортні накладні,  акт звірки взаєморозрахунків за період з 30.09.2023 по 30.11.2023, який свідчить про відсутність заборгованості щодо оплати за товар.
Також 10.08.2018 позивач та ФОП ОСОБА_2 уклали договір купівлі-продажу № 1. На підставі цього правочину з 10.08.2018 по 03.08.2021 (дата останньої поставки) товариство придбало у ФОП ОСОБА_2 товарно-матеріальні цінності на загальну суму 14 970 147,00 грн. На підтвердження цих господарських операцій позивач надав видаткові накладні та товарно-транспортні накладні.
Відповідач зазначає, що вказані фізичні особи-підприємці не декларували об`єкти оподаткування, найманих працівників та залучення інших суб`єктів господарювання для виконання договорів із позивачем.
Разом з тим, суд вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений в постанові від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки, залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Отже, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, зважаючи на те, що позивач придбав у ФОП ОСОБА_1 та  ФОП ОСОБА_2 товарно-матеріальні цінності, доставив їх власним транспортним засобом та оплатив.
Щодо правовідносин позивача із Yura GmbH&Co/KG (Німеччина), МО Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина), апеляційний суд зазначає наступне.
Контролюючий орган вказав на заниження позивачем різниці на яку збільшується фінансовий результат на загальну суму 1 387 435,00 грн., оскільки, не було надано довідок, які б засвідчували за якою ставкою вказані вище нерезиденти сплачували податок на прибуток підприємств (корпоративний податок).
Так, згідно з п.п. 140.5.5-1, п. 140.5, ст. 140 ПК України, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 цього Кодексу), реалізованих на користь:
- нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2, п. 39.2.1, п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу;
- нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.
Згідно з п.п. «г» п.п. 39.2.1.1, п. 39.2.1, п. 39.2, ст 39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
Згідно з Переліком організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затвердженого постановою КМУ №480 від 04.07.2017, командитне партнерство (GmbH&Co.KG) наведено у переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток.
Апеляційний суд встановив, що відповідач відправив на адресу ТОВ «АБМ-Трейд» запит №10883/6/03-20-04-05 від 12.10.2022 про надання інформації відповідно до п. 73.3, ст. 73 ПК України. У запиті відповідач просив надати пояснення з документальним підтвердженням причин не відображення різниць, що виникли при здійсненні фінансових операцій за 2021 рік в розмірі 30% на суму господарських операцій, здійснених з підприємством у період з 01.01.2021 по 31.12.2021 з нерезидентами Yura GmbH&Co/KG (Німеччина), MO Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина).
Листом № 09/11-1 від 09.11.2022 позивач надіслав відповідачу:
- свідоцтво про реєстрацію платника податків MO Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина) та його переклад на державну мову із зазначенням ІПН платника ПДВ та податкового номера, яке дійсне із 04.01.2021 по 30.01.2023;
- підтвердження про реєстрацію платника податків (підприємства) Yura GmbH&Co/KG (Німеччина) та його переклад на державну мову із зазначенням податкового номера та ІПН платника ПДВ, яке дійсне до 31.03.2021;
- підтвердження про реєстрацію платника податків (підприємства) Yura GmbH&Co/KG (Німеччина) та його переклад на державну мову із зазначенням податкового номера та ІПН платника ПДВ, яке дійсне до 08.01.2022;
- підтвердження про реєстрацію платника податків (підприємства) Yura GmbH&Co/KG (Німеччина) та його переклад на державну мову із зазначенням податкового номера та ІПН платника ПДВ, яке дійсне до 09.01.2023.
Відтак, вказаними документами підтверджено факт реєстрації MO Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина) та Yura GmbH&Co/KG (Німеччина) платниками податку та, як результат, їх обов`язку сплати податків/зборів та інших обов`язкових платежів.
Відповідно до абз. 3, п.п. «г» п.п. 39.2.1.1, п. 39.2.2, п. 39.2, ст.. 39 ПК України, якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» - «в» цього підпункту, визнаються неконтрольованими.
При цьому, згідно п.п «в», п.п. 39.2.1.1, п.п. 39.2.1, п. 39.2, ст. 39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.
Підпунктом 39.2.1.2, п.п. 39.2.1, п. 39.2, ст. 39 ПК України визначено, що під час визначення переліку держав (територій) для цілей п.п. «в» підпункту 39.2,1.1 цього підпункту Кабінет Міністрів України враховує той критерій, що держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб`єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб`єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні.
Федеративна республіка Німеччина відсутня у Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим п.п. 39.2.1.2, п.п. 39.2.1, п. 39.2, ст. 39 ПК України, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 1045 від 27.12.2017.
Факт відсутності Федеративної республіки Німеччина у вказаному переліку свідчить, що розмір податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) не є меншим на 5 і більше відсоткових пунктів ніж в Україні.
Отже, господарські операції з MO Baumaschinen & Nutzfahzeuge GmbY & Co. KG (Німеччина) та Yura GmbH&Co/KG (Німеччина) є контрольованими, а організаційно-правова форма цих підприємств наведена у переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток.
Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу на те, що обов`язок доведення факту несплати податку нерезидентами покладається на контролюючий орган. Податковий орган зобов`язаний надати докази того, що нерезидент, з яким здійснено господарську операцію, не сплачував податок на прибуток у своїй країні реєстрації. Відсутність у платника податків додаткових довідок не може автоматично свідчити про заниження фінансового результату до оподаткування, оскільки, така вимога прямо не передбачена нормами Податкового кодексу України. 
Викладене свідчить про безпідставність висновку контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування на загальну суму 1 387 435,00 грн.
Таким чином податкове повідомлення-рішення № 0079950709 від 09.04.2024 яким ТОВ «АБМ-ТРЕЙД» є протиправним і його необхідно скасувати.
Що стосується податкового повідомлення-рішення № 0078722303 від 08.04.2024, то апеляційний суд зазначає, що пунктом 120.1 ст. 120 ПК України визначено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п. 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Вказаною нормою передбачено відповідальність саме за неподання податкової звітності за певний період.
Разом з тим з доданого до податкового повідомлення-рішення №0078722303 від 08.04.2024 розрахунку видно, що контролюючий орган застосував штраф за неподання звіту в розрізі кожного окремого контрагента, а не податкового періоду. 
Такий розрахунок не відповідає положенню п.п. 120.1 ст. 120 ПК України, а відтак податкове повідомлення-рішення № 0078722303 від 08.04.2024 є протиправним і його необхідно скасувати.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання в тому, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги безпідставними, та  такими, що не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції без змін.
Що стосується розподілу судових витрат, то апеляційний суд зазначає наступне.
Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
21 січня 2025 року позивач подав заяву про стягнення з відповідача витрат позивача на праву допомогу у суді апеляційної інстанції в сумі 60000 грн.
21 січня 2025 року відповідач подав заперечення за заяву про стягнення витрат на правову допомогу, оскільки, вважає розмір витрат на правову допомогу не відповідає складності справи та часу затраченому на її надання.
Частиною 1 статті 132 КАС України визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до пункту 1 частини 3 статті 132 КАС України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема, витрати на професійну правничу допомогу.
Як передбачено частиною 1 статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Згідно з частиною 3 та 4 статті 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат: 
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та, з метою розподілу судових витрат, учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Апеляційний суд встановив те, що вартість правничих послуг, які надав адвокат складає 60000 грн. 
Згідно із актом приймання-передачі наданих правничих послуг, адвокат надає позивачу такі правничі послуги:
- вивчення апеляційної скарги та рішення суду першої інстанції;
- написання заяви про продовження строку на подання відзиву;
- підготовка та подання відзиву на апеляційну скаргу; 
- вивчення (правовий аналіз) додаткових пояснень відповідача від 20.01.2025;
- підготовка та подання заяви про відсутність правових підстав приймати додаткові пояснення відповідача від 20.01.2025; 
- підготовка та подання заяви про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції;
      - представництво інтересів ТОВ «АБМ-Трейд» у судовому засіданні апеляційного адміністративного суду.
На підтвердження витрат на правову допомогу позивач надав виписку з банку про оплату вартості правничих послуг в сумі 60000 грн. 
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Апеляційний суд, проаналізувавши спірні правовідносини, вважає, що розмір витрат на правничу допомогу, які поніс позивач в сумі 60000 грн., не відповідає складності справи, обсягу робіт, які виконав адвокат у суді апеляційної інстанції та часу затраченому на їх виконання, а тому вказану суму необхідно зменшити до 6000 грн.
Отже, на користь позивача за рахунок бюджетних відповідача необхідно стягнути 6000 грн. витрат на правову допомогу.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року в справі № 140/7521/24 - без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «АБМ-Трейд» витрати на правову допомогу в сумі 6000 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття. 
Постанова може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	Н. В. Бруновська 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повний текст постанови складений 29.01.2025 року