ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/1927/24                                    Головуючий у 1-й інстанції: Гайдаш В.А.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 січня 2025 року                                                                                  м. Київ          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання           Керімова К.Е.,
представника позивача                              адвоката Миронова Т.М.,                              
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач/ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Черкаській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 грудня 2023 року № 11657/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штраф з податку на додану вартість у сумі 3 546 грн, № 11654/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану у сумі 14 387 грн та застосовано штраф у розмірі 1 438, 70 грн, № 11617/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 991 248, 84 грн, № 11645/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по військовому збору на суму 82 604, 07 грн, вимоги № Ф-11643/23-00-24-05-01 про сплату позивачем боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 638 602,97 грн, рішення № 11644/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 151 579, 60 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, та вимоги від 05 лютого 2024 року № Ф-0252-2300. 
Позовні вимоги обґрунтовано помилковими висновками контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 913 010, 69 грн, заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 14 387, 00 грн, донарахування військового збору від провадження підприємницької діяльності на загальну суму 76 084, 22 грн, заниження суми єдиного внеску на загальну суму 638 602, 97 грн та заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 14 387, 00 грн, оскільки до складу витрат позивачем правомірно були включені запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, які віднесено до основних засобів (ремонт та експлуатація майна), які не належать до витрат подвійного призначення, а є безпосередніми витратами позивача, пов`язаними із веденням господарської діяльності з метою отримання прибутку. Також вказано, що придбане позивачем у ТОВ «Черкасиагросфера» (ЄДРПОУ 36391323) у січні 2018 року паливо ТС-1 у на суму 64 812, 50 грн без ПДВ, сума ПДВ 12 962, 50 грн, використано для поліпшення якостей дизельного пального в зимовий період у вигляді добавки до дизельного пального для заправки автотранспорту при здійсненні господарської діяльності, а факт використання такого пального підтверджується актами списання.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року позов ОСОБА_1 задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 04 грудня 2023 року № 11657/23-00-24-05-01, № 11654/23-00-24-05-01, № 11617/23-00-24-05-01, № 11645/23-00-24-05-01, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04 грудня 2023 року № Ф-11643/23-00-24-05-01 та рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Черкаській області, як відокремленого підрозділу ДПС України, на користь ОСОБА_1 сплачений судовий збір в сумі 22 963 (двадцять дві тисячі дев`ятсот шістдесят три) грн 72 коп.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, не відповідають положенням чинного законодавства та не ґрунтуються на належних і допустимих доказах, є формальними твердженнями контролюючих осіб. Витрати вартості списаних запасних частин для заміни зношених агрегатів і підтримання у робочому стані напівпричепів-цистерн, а також сідельних тягачів на загальну суму 1   905 061, 78 грн, в тому числі за 2018 рік 1   223   030, 99 грн та 2019 рік -682 030, 79 грн є витратами ОСОБА_1 від господарської діяльності та напряму пов`язані з отриманнями доходів від цієї діяльності, не належать до витрат подвійного призначення. Щодо віднесення позивачем до складу витрат за 2018 рік витрати по купівлі  у ТОВ «Черкасиагросфера» (ЄДРПОУ 36391323) палива для реактивних двигунів ТС-1 на суму 64 812, 50 грн, то позивач обґрунтував його використання для поліпшення якості дизельного пального в зимовий період у вигляді добавки до дизельного пального для заправки автотранспорту та підтвердив таке актами списання.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Черкаській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Обґрунтовуючи свою позицію, апелянт зазначив, що за наслідками перевірки позивача було встановлено факт заниження ним суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 913 010, 69 грн, в результаті чого донараховано військового збору від провадження підприємницької діяльності на загальну суму 76 084, 22 грн. Також було встановлено заниження суми єдиного внеску на загальну суму 638 602, 97 грн та заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 14 387, 00 грн. Встановлені під час перевірки обставини порушення податкового законодавства не викликають сумнівів та підтверджуються відповідними документами податкового обліку і не спростовані позивачем, що свідчить про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
У відзиві на апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 погодився з висновками суду першої інстанції та просив суд апеляційної інстанції відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення першої інстанції залишити в силі. Зазначив, що зміст апеляційної скарги не спростовує висновків суду першої інстанції, а при її підготовці не оцінено висновків суду першої інстанції, про що свідчить аналогічність доводів податкового органу. Позивач правомірно відніс до складу витрат вартість списаних запасних частин для заміни зношених агрегатів і підтримання у робочому стані напівпричепів-цистерн, а також сідельних тягачів на загальну суму 1   905   061, 78 грн, в тому числі за 2018 рік -1   223   030, 99 грн та 2019 рік - 682   030, 79 грн, оскільки зазначені витрати є витратами від господарської діяльності та напряму пов`язані з отриманням доходів від цієї діяльності, не належать до витрат подвійного призначення. Щодо обставин віднесення до складу витрат за 2018 рік отриманого від ТОВ «Черкасиагросфера» полива для реактивних двигунів ТС-1 на суму 64   812, 50 грн, то твердження податкового органу про те, що таке паливо може використовуватись лише для повітряно-реактивних та турбореактивних авіаційних двигунів є безпідставними, оскільки позивачем використовувалось таке паливо для поліпшення якості дизельного пального в зимовий період у вигляді добавки для заправки автотранспорту, а факт його використання підтверджується наявними в матеріалах справи документами. Щодо інших податкових повідомлень-рішень, то вони перебувають у прямій залежності від висновків податкового органу про заниження суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, а саме: декларування витрат, які не відповідають податковому законодавству та не підтвердженні належними первинним документами.
Сторони були належним чином повідомленим про дату, час та місце розгляду справи.
Згідно з частиною другою статті 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Суд відхиляє клопотання представника відповідача про відкладення розгляду справи із-за його участі в іншому судовому процесі, оскільки ГУ ДПС у Черкаській області мало можливість і час забезпечити явку іншого представника для розгляду даної справи. За таких обставин не можна визнати поважною причину не прибуття представника цієї сторони в судове засідання в режимі відеоконференції, тому розгляд і вирішення справи в апеляційному порядку здійснюється без нього.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) є фізичною особою-підприємцем з 25 вересня 20003 року, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Види діяльності (код КВЕД): 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів (основний); 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Посадовими особами контролюючого органу на підставі підпункту 20.1.4, пункту 20.1 статті 20, статті 75, 77, 79, 82, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, статті 13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI, наказу ГУ ДПС в Черкаській області від 17 серпня 2023 року № 1579-п та плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2023 рік проведено документальну планову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року та за період діяльності з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року щодо дотримання вимог законодавства з питань нарахування та сплати єдиного соціального внеску.
Перевірка проводилась з 12 вересня 2023 року по 25 вересня 2023 року. Строк проведення перевірки продовжувався на 5 робочих днів з 26 вересня 2023 року по 02 жовтня 2023 року згідно з наказом ГУ ДПС у Черкаській області від 25 вересня 2023 року № 1740-п.
Результати перевірки оформлені актом від 09 жовтня 2023 року № 10172/23-00-24-05-01/2631301770.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:
- пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 913 010, 69 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 234 097, 72 грн, в т.ч. за 2019 рік на суму 155 357, 79 грн в т.ч. за 2020 рік на суму 65 355, 17 грн в т.ч. за 2021 рік на суму 65 274, 06 грн в т.ч. за 2022 рік на суму 392 925, 96 грн;
- підпункту 1.2 пункту 1 статті 7 та абзацу 3 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 жовтня 2010 року № 2464-VI за рахунок порушення, викладеного в пункту 2.1.2 акту перевірки, в результаті чого занижено суму єдиного внеску на загальну суму 638 602, 97 грн в т.ч. за 2018 рік на суму 137 602, 08 грн, за 2019 рік на суму 154 234, 08 грн, за 2020 рік на суму 70 283, 23 грн, за 2021 рік на суму 59 908, 90 грн, за 2022 рік на суму 216 602, 52 грн;
- підпункту 163.1.1. пункту 163.1 статті 163, абзацу 4 пункту 164.1. статті 164 та пункту 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військового збору від провадження підприємницької діяльності на загальну суму 76 084, 22 грн, в тому числі за 2018 рік - 19 508, 14 грн, за 2019 рік - 12 946, 48 грн, за 2020 рік - 5 446, 26 грн, за 2021 рік - 5 439, 50 грн, за 2022 рік - 32 743, 83 грн;
- пункту 187.1 статті 187, підпункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму14 387, 00 грн в т.ч. за березень 2019 року в сумі 13 720, 00 грн, за січень 2021 року в сумі 667, 00 грн;
- підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в частині неправильного відображення суми нарахованого та виплаченого доходу, суми нарахованого та утриманого податку на доходи фізичних осіб по найманим працівникам.
За висновками акту перевірки, суть встановлених порушень полягає у включенні позивачем до складу витрат запчастин на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, які віднесено до основних засобів:
- за 2018 рік запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення (згідно з актами списання запасних частин для автомобілів) на загальну суму 1   223   030, 99 грн (без ПДВ);
- за 2019 рік запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення (згідно з актами списання запасних частин для автомобілів) на загальну суму 682   030, 79 грн (без ПДВ).
Також, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 у 2022 році було отримано дохід від реалізації паливо-мастильних матеріалів (бензин, дизельне паливо) відповідно до банківських виписок в сумі 31   332 717, 22 грн. 
Відповідно витрати на придбання реалізованого протягом 2022 року палива, що підлягають віднесенню до складу витрат, відображених у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи, враховуючи рівень торгівельної націнки у 2022 році, дорівнюють за результатами перевірки 29 840 683,07 грн.
Документально підтверджені витрати на ТМЦ за результатами перевірки, що були використанні для автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автотранспортних засобів, наданих платником для проведення перевірки, становлять 6   565 691, 85 грн. 
Також, у 2022 році було отримано дохід від реалізації запчастин відповідно до банківських виписок в сумі 993 402, 52 грн. 
Витрати на придбання реалізованих протягом 2022 року запчастин, що підлягають віднесенню до складу витрат, враховуючи рівень торгівельної націнки у 2022 році, дорівнюють за результатами перевірки 879 117, 27 грн.
Таким чином, за твердженнями контролюючого органу, у 2022 році за результатами перевірки встановлено завищення витрат на загальну суму 2   134 455, 31 грн.
Окрім того, встановлено, що сума податку з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності підприємця занижена на загальну суму 913 010, 69 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 234 097, 72 грн, за 2019 рік на суму 155 357, 79 грн, за 2020 рік на суму 65 355, 17 грн, за 2021 рік на суму 65 274, 06 грн, за 2022 рік на суму 392 925, 96 грн, у зв`язку з чим донораховано та зобов`язано позивача сплатити такий податок.
Також встановлено заниження суми єдиного внеску за 2018-2022 рік на загальну суму 638 602, 97 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 137 602, 08 грн, за 2019 рік на суму 154 234, 08 грн, за 2020 рік на суму 59 908, 90 грн, за 2021 рік на суму 79 850, 68 грн, за 2022 рік на суму 216 602, 52 грн, з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, в зв`язку з тим, що ФОП ОСОБА_1 невірно визначив суму доходу, отриманого від господарської діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, що призвело до недоплати єдиного внеску, чим порушено підпункти 1.2 пункту 1 статті 7 та абзацу 3 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 жовтня 2010 року № 2464-VI.
Встановлено заниження військового збору з підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету за 2018-2022 рік на загальну суму 76 084, 22 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 19 508, 14 грн, за 2019 рік на суму 12 946, 48 грн, за 2020 рік на суму 5 446, 26 грн, за 2021 рік на суму 5 439, 50 грн, за 2022 рік на суму 32 743, 83 грн в результаті порушень, описаних в підпункті 2.1.2 акта перевірки, у зв`язку з чим ФОП ОСОБА_1 , як платником військового збору, порушено підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, абзацу 4 пункту 164.1 статті 164 та пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України
Окрім того, до податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість включено податкові накладні на загальну суму ПДВ 12   963, 00 грн, які не відносяться до господарської діяльності та не перебувають в залишку ТМЦ, від ТОВ «Черкасиагросфера» (код ЄДРПОУ 36391323) № 33 від 17 січня 2018 року з номенклатурою товару - паливо для реактивних двигунів ТС-1.
Також, позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ за липень 2018 року на суму 550 грн та січень 2021 року на суму 667 грн, оскільки за результатами отримання коштів 17 липня 2018 року в сумі 3 300 грн від АТ «Полтавський турбомеханічний» (код ЄДРПОУ 110792) та 05 січня 2021 року в сумі 4 000 грн від ТОВ «КІОС» (код ЄДРПОУ 43924068), не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за липень 2018 року в сумі 3 300 грн, в томі числі ПДВ 550 грн по АТ «Полтавський турбомеханічний» (код ЄДРПОУ110792) та січень 2021 року в сумі 4 000 грн, в томі числі ПДВ 667 грн, по ТОВ «КІОС» (код ЄДРПОУ 43924068).
На підставі висновків акту перевірки від 09 жовтня 2023 року № 10172/23-00-24-05-01/2631301770 ГУ ДПС у Черкаській області винесено:
- податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11657/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штраф з податку на додану вартість у сумі 3 546 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11654/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 14 387 грн та застосовано штраф у розмірі 1   438, 70 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 №11617/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 991 248, 84 грн, з яких 913   010, 69 грн за податковим зобов`язанням, а 78   238, 15 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11645/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по військовому збору на суму 82 604, 07 грн, з яких 76   084, 22 грн за податковим зобов`язанням та 6   519, 85 грн за штрафними санкціями;
- рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 151 579, 60 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- вимогу від 04 грудня 2023 року № Ф-11643/23-00-24-05-01 про сплату боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 638 602, 97 грн.
На підставі рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01 ГУ ДПС у Черкаській області прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05 лютого 2024 року № Ф-0252-2300, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити заборгованість в сумі 151   579, 60 грн.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, вимогами та рішенням, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав. 
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства і фактичні обставини справи.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Основними спірними питаннями у цій справі є:
- по-перше, наявність/відсутність документального підтвердження витрат ФОП ОСОБА_1 : за 2018 рік на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів на суму 12   699, 41 грн; за 2019 рік на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів на суму 314   511, 92 грн; за 2020 рік на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автомобілів на суму 438   610, 07 грн; за 2021 рік на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автотранспортних засобів та роздрібної торгівлі паливом на суму 362   633, 65 грн; за 2022 рік на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автотранспортних засобів та роздрібної торгівлі паливом на загальну суму 2   134   455, 31 грн.
На думку податкового органу, позивач в цій частині не підтвердив первинними бухгалтерськими документами витрати, використанні у підприємницькій діяльності, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходу, на придбання товарно-матеріальних цінностей, які були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автомобілів в загальній сумі 3   327   722, 86 грн;
- по-друге, правомірність віднесення позивачем до складу витрат за 2018 рік витрати на покупку палива для реактивних двигунів ТС-1 у ТОВ «Черкасиагросфера» (ЄДРПОУ 36391323) на суму 64 812, 50 без ПДВ.
- по-третє, правомірність віднесення до складу витрат: за 2018 рік запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення (згідно з актами списання запасних частин для автомобілів) на загальну суму 1   223   030, 99 грн (без ПДВ); за 2019 рік запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення (згідно з актами списання запасних частин для автомобілів) на загальну суму 682   030, 79 грн (без ПДВ).
Податковий орган вважав, що позивач протиправно відніс витрати - 1   905   061, 78 грн на утримання та технічне обслуговування (амортизаційні витрати) власних транспортних засобів (вантажних автомобілів) до витрат, які підлягають врахуванню при визначенні його доходу.
Вказані обставини стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 № 11617/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 991 248, 84 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 78   238, 15 грн.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та встановленим обставинами, колегія суддів зазначає таке.
Щодо висновків податкового органу про відсутність документального підтвердження позивачем витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автомобілів у загальній сумі 3   327   722, 86 грн.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПК України.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Відповідно до підпункту «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів), придбання паливно-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легкових автомобілів, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона).
Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.   Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Таким чином, платник податків має право на віднесення до складу витрат адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів, за умовами підтвердження таких витрат первинними документами.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Як встановлено судом, ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, основним видом діяльності якого є оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів. Додаткові види діяльності: технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; оптова торгівля хімічними продуктами; роздрібна торгівля пальним; вантажний автомобільний транспорт; надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; надання в оренду вантажних автомобілів; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна
У період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року для здійснення господарської діяльності позивач використовував: сідлові тягачі марки DAF модель: TE85XF 12902 2009 року; CF85.410 2009 року; CF85 2003 року; CF805.460 12902 2007 року та напівпричіпи: ESTERER 5281TA 1989 року; BENSTECH CCCN 34; ESTERER 5232 1984 року; SCHWARZMUELLER TS-3E.
На підтвердження понесених позивачем витрат на закупівлю палива, складалися товарно-транспортні накладні, подорожні листи і акти списання палива. Розрахунки з контрагентами підтверджуються банківськими виписками, наявними в матеріалах справи.
Згідно з матеріалами справи, за допомогою вказаних транспортних засобів, у період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року позивачем надавались транспортні послуги з перевезення вантажів на підставі укладених з контрагентами договорів, договорів-заявок, договорів-замовлень, що повністю співвідноситься із підприємницькою діяльністю позивача, зазначеною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Окрім того, позивачем здійснювався продаж як запчастин, так і палива, що є одним з видів його статутної діяльності, та підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Надання послуг і, відповідно, здійснення підприємницької діяльності підтверджуються доданими до позовної заяви актами здачі-приймання наданих послуг за період 2018 - 2022 року. Розрахунки між позивачем та контрагентами за надані транспортні послуги підтверджуються банківськими виписками за цей період.
Отже, фактичне виконання господарських операцій позивачем доведено як договорами, які були досліджені під час перевірки, так і належним чином оформленими первинними документами, складеними в процесі і за результатом виконання цих договорів (договори-заявки, договори-замовлення, ТТН, рахунками, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти надання транспортно-експедиційних послуг, розрахункові документи, подорожні листи), які у повній мірі відображають зміст господарських операцій та формують уявлення про обсяг наданих послуг. Також, у зазначених документах відображено, який саме маршрут має бути виконаний та який маршрут був виконаний.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що позивачем спростовано висновок податкового органу про відсутність документального підтвердження позивачем витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автомобілів, а тому у цій частині суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність порушення з боку позивача у частині безпідставного віднесення на витрати у розмірі 3   327   722, 86 грн вартості придбання товарно-матеріальних цінностей, внаслідок чого занижено чистий дохід. 
Щодо включення позивачем до складу витрат за 2018 рік витрати на покупку палива для реактивних двигунів ТС-1 у ТОВ «Черкасиагросфера» (ЄДРПОУ 36391323) на суму 64 812, 50 без ПДВ.
Інструкцією з контролю якості пально-мастильних матеріалів та спеціальних рідин у державній авіації України, затвердженої наказом Міністерства оборони України від 08 грудня 2016 року  № 662, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 17 січня 2017 року за № 60/29928, передбачено використання палива для реактивних двигунів ТС-1 для повітряно-реактивних та турбореактивних авіаційних двигунів.
В акті перевірки вказано, що використання палива для реактивних двигунів ТС-1 призначено лише для повітряно-реактивних та турбореактивних авіаційних двигунів.
В обґрунтування використання зазначеного палива у господарській діяльності позивач зазначив, що добавка цього палива до дизельного пального для заправки автотранспорту відбувалась для поліпшення якості дизельного пального в зимовий період.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем дане паливо використовувалось в господарській діяльності, а саме: для поліпшення якостей дизельного пального в зимовий період у вигляді добавки до дизельного пального для заправки автотранспорту при здійсненні господарської діяльності.
Слід звернути увагу, що використання реактивного палива у зимовий період для дизельних двигунів є поширеною практикою і рекомендацією фахівців (додається стаття Техніка та обладнання «Особливості експлуатації автотракторної техніки взимку» посилання: Пропозиція - Головний журнал з питань агробізнесу (https://propozitsiya.com/ua/osoblivosti-ekspluataciyi-avtotraktornoyi-tehniki-vzimku): «Що ж робити, коли різко вдарили морози, а запасів зимового палива немає, або ж температура повітря нижча за рекомендовану для застосування? У цьому разі можна використати спеціальні депресорні (антигелеві) присадки та розбавити дизельне паливо паливами зі значно кращими низькотемпературними властивостями - реактивним паливом (авіаційним гасом) і бензином».
Отже, з наявних доказів можна дійти висновку, що паливо для реактивних двигунів ТС-1 було використане позивачем як складова загального пального для заправки сидельних тягачів позивача, а тому включається до складу витрат відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України, а сума сплаченого ПДВ - до податкового кредиту згідно зі статтею 198 ПК України, у зв`язку чим безпідставними є доводи відповідача про завищення позивачем податкового кредиту та витрат у зв`язку із придбанням у 2018 році палива ТС-1 у ТОВ «Черкасиагросфера» (ЄДРПОУ 36391323) на суму 64 812, 50 грн без ПДВ, сума ПДВ 12 962, 50 грн.
Щодо правомірності включення позивачем суми амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби - сідельні тягачі та напівпричепи, до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у загальній сумі 1 905 061, 78 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За змістом підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1.-177.4.3. вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з вимогами підпункту 177.4.5. пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Разом з тим, підпунктом 177.4.6. пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції станом на 01 січня 2018 року) передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів), які відповідно до вимог статті 177 ПК України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
Вирішуючи подібні спори, Верховний Суд у постановах від 11 жовтня 2021 року у справі № 140/8956/20, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/389/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 03 червня 2021 року у справі № 540/1969/19, від 28 грудня 2022 року у справі № 460/4692/19 висловив правову позицію, яка зводиться до наступного.
Засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України «Про автомобільний транспорт» від 05 квітня 2001 року № 2344-III (далі - Закон № 2344-III).
У розумінні статті 1 цього Закону автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2344-III автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону № 2344-III транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди: загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу; спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач; спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій. Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Відповідно до норм Закону № 2344-III напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
З наведеного слідує, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до транспортних засобів в розумінні Закону України «Про автомобільний транспорт», а тому підпадають під класифікацію за критеріями, визначеними цим законодавчим актом.
При цьому, сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України в редакції (чинній з 01 січня 2017 року) не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до основних засобів подвійного призначення віднесено земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
Таким чином, підтверджені первинними бухгалтерськими документами витрати на утримання, технічне обслуговування і ремонт сідельних тягачів з напівпричепами, які у своєму поєднанні є вантажним автомобілем, є власністю підприємця та використовуються ним у власній господарській діяльності, не відносяться до витрат підприємця.
Така правова позиція є сталою та незмінною в постановах Верховного Суду, від наведених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах палата, об`єднана палата або Велика Палата Верховного Суду відповідно до статті 346 КАС не відступала, а тому підстав для їх неврахування при вирішенні даного спору немає.
З огляду на наведене, помилковим є висновок суду першої інстанції про те, що позивач правомірно у 2018, 2019 році відніс до витрат витрати на запчастини, які використовувались для утримання та технічного обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення, які відповідають ознакам амортизаційних витрат та згідно з актами були списані, у сумі 1   905   061, 78 грн, у тому числі за 2018 рік 1   223   030, 99 грн, за 2019 рік - 682   030, 79 грн, а отже, відповідна сума донарахованого відповідачем ПДФО за цей період не ґрунтується на чинному на той момент законодавстві.
Суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Таке правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11, від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16, яке відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню у цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11617/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 991   248, 84 грн в частині суми 614   046, 80 грн, з яких 570   099, 80 грн за податковим зобов`язанням та 43   947, 05 грн за штрафними санкціями.
Розрахунки податкового зобов`язання:
- 2018 рік - 81   085, 70 грн х 18% ПДВ = 14   595, 43 грн - 643, 10 грн (сума ПДФО задекларована позивачем) = 13   952, 33 грн;
- 2019 рік - 181   068, 00 грн х 18 % = 32   592, 24 грн;
- 2020 рік - 363   084, 25 грн х 18 % ПДВ = 65   355, 17 грн; 
- 2021 рік - 433   293, 93 грн х 18 % ПДВ = 65   274, 06 грн; 
- 2022 рік - 2   377   365, 07 грн х 18 % ПДВ = 427   925, 71 грн - 34   999, 76 грн (сума ПДФО задекларована позивачем) = 392   925, 95 грн.
Всього податкового зобов`язання: 570   099, 80 грн.
Розрахунки штрафної санкції, які як вбачається з розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11617/23-00-24-05-01 застосовані в 2018, 2019 та 2022 роках: 43   947, 05 грн ((13   952, 33 грн + 32   592, 24 грн + 392   925, 95 грн) х 10 %).
При цьому, податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11617/23-00-24-05-01 в частині суми 377   202, 00 грн, з яких 342   910, 90 грн за податковими зобов`язаннями та 34   291, 10 грн за штрафними санкціями є правомірним.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування: вимоги від 04 грудня 2023 року № Ф-11643/23-00-24-05-01 про сплату позивачем боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 638 602,97 грн, рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 151 579, 60 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску і прийнятої на його підставі вимоги від 05 лютого 2024 року № Ф-0252-2300 про зобов`язання сплатити борг у сумі 151 579, 60 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Відповідно до пункту 2 частини першої, частини третьої статті 7 Закону № 2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток). Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Частиною одинадцятою статті 25 Закону № 2464-VI визначено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: 1) у разі ухилення від взяття на облік або несвоєчасного подання заяви про взяття на облік платниками єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб підприємців», накладається штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян; 2) за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум; 3) за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску; 5) за неналежне ведення бухгалтерської документації, на підставі якої нараховується єдиний внесок, накладається штраф у розмірі від восьми до п`ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян; 6) за несплату, неповну сплату або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів), накладається штраф у розмірі 10 відсотків таких несплачених або несвоєчасно сплачених сум; 7) за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої цим Законом, органом доходів і зборів здійснюється накладення штрафу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання, несвоєчасне подання або подання не за встановленою формою.
Матеріалами акту перевірки підтверджується, що сума донарахованого єдиного соціального внеску у розмірі 638   602, 97 грн відповідно до вимоги № Ф-11643/23-00-24-05-01 від 04 грудня 2023 року за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2020 року і застосування штрафних санкцій у розмірі 151 579, 60 на підставі рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01 про застосування штрафних санкцій за несвоєчасно нарахований єдиний внесок, є такими, що розраховані відповідачем, виходячи із висновків про не підтвердження позивачем первинними бухгалтерськими документами витрат, використаних у підприємницькій діяльності, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, на придбання товарно-матеріальних цінностей, які були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, автоперевезення з врахуванням актів списання палива та запчастин для автомобілів протягом 2018-2022 років.
Оскільки апеляційний суд визначився з безпідставністю висновків податкового органу, зокрема, в частині не підтвердження позивачем витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, що були використані для технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів, автоперевезення і актів списання палива та запчастин для автомобілів у сумі 3   327   722, 86 грн, враховуючи відсутність можливості у суду в цій частині здійснити чіткий розрахунок суми зобов`язань і штрафних санкцій та наявність таких повноважень у податкового органу, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність та необхідність скасування у повному обсязі вимоги від 04 грудня 2023 року № Ф-11643/23-00-24-05-01 про сплату позивачем боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 638 602,97 грн та рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 151 579, 60 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції не досліджував питання щодо протиправністі/правомірності вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 05 лютого 2024 року № Ф-0252-2300, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити заборгованість в сумі 151 579, 60 грн, тому ця позовна вимога не може бути вирішена судом першої інстанції шляхом ухвалення додаткового рішення, у зв`язку з чим вона вирішується апеляційним судом.
Оскільки судом апеляційної інстанції встановлено, що така вимога прийнята за результатами реалізації рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01 про застосування штрафних санкцій в сумі 151 579, 60 грн, яке є протиправним та підлягає скасуванню, то й спірну вимогу від 05 лютого 2024 року необхідно скасувати.
Щодо збільшення позивачу грошового зобов`язання по військовому збору на суму 82 604, 07 грн, з яких 76   084, 22 грн за податковим зобов`язанням та 6   519, 85 грн за штрафними санкціями.
На думку податкового органу, порушення пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, в частині заниження чистого доходу від здійснення підприємницької діяльності в період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року, з якого обчислюється військовий збір, призвело до його заниження на суму 76   084, 22 грн. (в тому числі за 2018 рік - 19 508 грн, за 2019 рік - 12   946, 48 грн, за 2020 рік - 5   446, 26 грн, за 2021 рік - 5   439, 51 грн та за 2022 рік - 32   743, 83 грн).
Як наслідок, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11645/23-00-24-05-01 за платежем: військовий збір з сумою грошового зобов`язання в розмірі 82 604, 07 грн, з яких 76   084, 22 грн за податковими зобов`язаннями та 6   519, 85 грн за штрафними санкціями.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення», підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід для нарахування податку на доходи фізичних осіб.
Таким чином, нарахування та сплата військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування для фізичних-осіб підприємців носить похідний характер від нарахування податку на доходу фізичних осіб, який підлягає до сплати фізичними-особами підприємцями. У разі визнання судом протиправним рішення контролюючого органу щодо донарахування до сплати фізичній особі-підприємцю сум податку на доходи фізичних осіб, протиправним слід визнати також ті рішення контролюючого органу, згідно з якими фізичній-особі підприємцю контролюючим органом були донараховані до сплати суми військового збору, єдиного внеску та штрафних санкцій за несплату військового збору і єдиного внеску, у зв`язку із донарахуванням сум податку на доходи фізичних осіб.
Оскільки визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, відповідачем обґрунтовано донараховано військовий збір в сумі 31   433, 52 грн, з яких 28   575, 93 грн за податковими зобов`язаннями та 2   857, 59 грн за штрафними санкціями, що не було встановлено Київським окружним адміністративним судом.
Розрахунок правомірно нарахованого військового збору: (1 223 030, 99 грн (за 2018 рік запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення (згідно з актами списання запасних частин для автомобілів) + 682 030, 79 грн (за 2019 рік запчастини на утримання та технічне обслуговування транспортних засобів, що віднесено до основних засобів подвійного призначення (згідно з актами списання запасних частин для автомобілів) = 1   905   061, 78 грн х 1,5 %) = 28   575, 93 грн.
Сума штрафної санкції: 2   857, 59 грн (28   575, 93 грн х 10 %)
При цьому, в частині суми 51   170, 55 грн (82 604, 07 грн - 31   433, 52 грн), з яких 47   508, 29 грн (76   084, 22 грн - 28   575, 93 грн) за податковими зобов`язаннями та 3   662, 26 грн (6   519, 85 грн - 2   857, 59 грн) за штрафними санкціями підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11654/23-00-24-05-01, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 15 825, 70 грн та податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11657/23-00-24-05-01 про застосування штрафу у сумі 3 546,00 грн.
Слід зауважити, що вказані рішення контролюючого органу винесено у зв`язку із невизнанням перевіркою за позивачем права на податковий кредит в сумі 12 963, 00 грн у зв`язку із придбанням у ТОВ «Черкасиагросфера» палива для реактивних двигунів ТС-1 на суму 64 812, 50 грн без ПДВ, сума ПДВ 12 962, 50 грн.
Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, позивач не припустився порушень законодавства при формуванні витрат за рахунок придбання у ТОВ «Черкасиагросфера» палива для реактивних двигунів ТС-1, оскільки ФОП ОСОБА_1 використовував даний вид палива в господарській діяльності, а саме: для поліпшення якостей дизельного пального в зимовий період у вигляді добавки до дизельного пального для заправки автотранспорту при здійсненні господарській діяльності.
Таким чином, позивач відповідно до вимог статей 187, 198 ПК України правомірно включив до складу податкового кредиту суму ПДВ в розмірі 12 963,00 грн у зв`язку із придбанням товару (палива реактивного) і використаного у господарській діяльності.
Відтак, з системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність та наявність правових підстав для скасування:
- податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11657/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штраф з податку на додану вартість у сумі 3 546 грн;
- податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11654/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 14 387 грн та застосовано штраф у розмірі 1   438, 70 грн;
- податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11617/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в частині суми 614 046, 80 грн, з яких 570 099, 80 грн за податковим зобов`язанням та 43 947, 05 грн за штрафними санкціями;
- податкового повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11645/23-00-24-05-01, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по військовому збору в частині суми 51   170, 55 грн, з яких 47   508, 29 грн за податковими зобов`язаннями та 3   662, 26 грн за штрафними санкціями;
- вимоги від 04 грудня 2023 року № Ф-11643/23-00-24-05-01 про сплату позивачем боргу (недоїмки) по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 638 602,97 грн;
- рішення від 04 грудня 2023 року № 11644/23-00-24-05-01, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 151 579, 60 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 05 лютого 2024 року № Ф-0252-2300, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити заборгованість в сумі 151 579, 60 грн.
Оскільки судом першої інстанції не враховано висновків Верховного Суду та частково неправильно застосовано норми матеріального права, то відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - частковому скасуванню з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Виходячи із встановлення обставин для задоволення позовних вимог в частині, сплачений судовий збір за подачу позовної заяви та апеляційної скарги відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, який виступав відповідачем у даній справі, пропорційно до задоволених вимог, а тому сума судового збору стягнутого судом першої інстанції підлягає зменшенню.
За подання позовної заяви позивач сплатив судовий збір у розмірі 22 963, 72 грн відповідно до платіжної інструкції № 573 від 23 лютого 2024 року.
Сума позовних вимог, які підлягають задоволенню, становить 1   677   521,77 грн, що від загальної суми майнової вимоги - 2   034   986, 78 грн складає 82,4 % (1   677   521,77 грн х 100/2   034   986, 78 грн), тому за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 18   922, 11 грн (вісімнадцять тисяч дев`ятсот двадцять дві гривні одинадцять копійок).
Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 грудня 2023 року № 11617/23-00-24-05-01, № 11645/23-00-24-05-01 та прийняти нову постанову про часткове задоволення позовних вимог:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11617/23-00-24-05-01 у частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 614 046, 80 грн, з яких 570 099, 80 грн за податковим зобов`язанням та 43 947, 05 грн за штрафними санкціями;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04 грудня 2023 року № 11645/23-00-24-05-01 у частині збільшення грошового зобов`язання по військовому збору в сумі 51 170, 55 грн, з яких 47 508, 29 грн за податковими зобов`язаннями та 3 662, 26 грн за штрафними санкціями.
Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05 лютого 2024 року № Ф-0252-2300, якою зобов`язано ФОП ОСОБА_1 сплатити заборгованість в сумі 151 579, 60 грн
Змінити рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року в частині розподілу судових витрат та стягнути на користь ФОП ОСОБА_1 (адреса: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (адреса: 18000, місто Черкаси, вулиця Хрещатик, будинок 235, код ЄДРПОУ 44131663) суму сплаченого судового збору у розмірі 18 922, 11 грн (вісімнадцять тисяч дев`ятсот двадцять дві гривні одинадцять копійок).
В решті рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 червня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                                       Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Кобаль М.І.

                                                                                                    Штульман І.В.

Повний текст постанови виготовлено 15.01.2024.