ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2025 р. 	Справа № 480/7187/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Любчич Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.01.2024, головуючий суддя І інстанції: О.А. Прилипчук, м. Суми,  по справі № 480/7187/23
за позовом              Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до              Головного управління ДПС у Сумській області                      
про визнання протиправним та скасування рішення,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), у якій просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма С) від 03.04.2023 року № 192218280901, на підставі якого за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 17 000,00 грн за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, 21081500.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма С) від 03.04.2023 року № 192418280901, на підставі якого за проведення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів, до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 5100,00 грн за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, 21080900.
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма С) від 03.04.2023 року № 192618280901, на підставі якого до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 36 260,50 грн. за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, 21080900.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 адміністративний позов задоволено. 
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 03.04.2023 року № 192218280901.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 03.04.2023 року № 192418280901.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 03.04.2023 року № 192618280901.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13, код ЄДРПОУ 43995469) судовий збір в сумі 1073,60 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що судом першої інстанції під час прийняття рішення не враховано обґрунтовану позицію контролюючого органу про встановлені в ході перевірки порушення позивачем п. 2, п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків операцій з 15.01.2022 року по 31.01.2022 року при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів  та невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; порушення п. 226.2., п. 226.11 ст. 226 ПК України в частині зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. Також зазначає, що фактична перевірка проведена контролюючим органом в межах підстав та повноважень, передбачених чинним законодавством.
Відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Враховуючи, що справа судом першої інстанції розглянута за правилами спрощеного провадження, характер спірних  правовідносин та предмет доказування у справі, яка відноситься до незначної складності, не вимагають витребування нових доказів та  проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, то за таких обставин колегія суддів не вбачає підстав для задоволення клопотання відповідача про розгляд справи з викликом сторін та вважає за необхідне розглянути справу в порядку письмового провадження.
Колегія суддів зазначає, що з огляду на приписи ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Вивчивши обставини справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга піддягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що 02.03.2023 ГУ ДПС у Сумській області прийнято наказ №284-кп Про проведення фактичної перевірки (а.с. 59-60) .
03.03.2023 ГУ ДПС у Сумській області видано направлення на проведення фактичної перевірки №407/н/18-28-09-01 та №408/н/18-28-09-01 (а.с.61-62).
03.03.2023 року відповідачем проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за місцем провадження (здійснення) діяльності - кафе « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
За результатами проведеної перевірки складено Акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів № 1372/А/18-28-09-01/ НОМЕР_1 (а.с. 20-25).
Так, перевіркою встановлено:
1) зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено п. 226.2., п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України.
2) порушення п. 11 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в частині проведення розрахунків операцій з 15.01.2022 року по 31.01.2022 року при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів.
3) невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, чим порушено п. 2 ст. 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
03.04.2023 на підставі вищезазначеного акту перевірки Головним управлінням ДПС у Сумській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 192218280901, яким за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму адміністративного штрафу в розмірі 17 000,00 грн. за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, 21081500 (а.с. 43);
- № 192418280901, яким за проведення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів без застосування режиму програмування найменування товарів, до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 5 100,00грн. за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, 21080900 (а.с. 42);
- № 192618280901, яким за невидачу (в паперовому та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, до ФОП ОСОБА_1 застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 36 260,50 грн. за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, 21080900 (а.с. 41).
Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган не дотримався вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого його посадові особи мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом. Також, суд першої інстанції виходив з того, що порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки платника податків призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень. Таким чином, суд дійшов висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень в ході розгляду справи не довів правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах, у зв`язку з чим наявні підстави для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, проте з інших підстав та мотивів, виходячи з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, предметом спору у вказаній справі є визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а підставою, якою позивач обґрунтовує свої вимоги є неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки, неправомірність наказу про проведення перевірки та недоведеність порушення вимог законодавства, за яке відповідачем застосовано до позивача фінансові санкції.
Колегія суддів зазначає, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Отже, надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваного рішення контролюючого органу, колегія суддів виходить із наступного.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пунктів 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є проведення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.3 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Також за висновком Судової палати Верховного Суду, викладеним у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, Судова палата звернула увагу, що  правовий аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про наявність двох підстав призначення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Судова палата наголошує, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). 
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. 
Також колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 № 481/95-ВР  (далі по тексту  Закон № 481/95-ВР) контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України. Контроль за дотриманням вимог відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства до малих виробництв виноробної продукції здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері безпечності та окремих показників якості харчових продуктів.            
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Таким чином, норма підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Зазначений висновок також узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 28.05.2024 у справі №280/1431/23, від 06.04.2023 у справі №440/14765/21, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17.
Відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Повертаючись до спірних відносин, колегією суддів встановлено, що юридичною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі від 02.03.2023 №284-кп зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, а фактичною -  з метою здійснення функцій щодо контролю за дотриманням вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів.
Надаючи оцінку вказаному наказу, колегією суддів встановлено, що в наказі зазначені: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта, адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки містить підпис в.о. начальника контролюючого органу та скріплений печаткою контролюючого органу.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що Головне управління ДПС у Сумській області мало право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень пункту 80.2.5  пункту  80.2  статті 80 ПК України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу, а вказаний наказ відповідає вимогам встановленим Податковим кодексом України, був прийнятий без порушення визначеної чинним законодавством процедури призначення фактичної перевірки та за наявності передбаченої Податковим кодексом України підстави для її проведення.
За вказаних обставин, доводи позивача про неправомірність наказу про призначення фактичної перевірки, відсутність підстав для проведення такої перевірки є необґрунтованими та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Також колегія суддів відхиляє доводи позивача щодо порушення контролюючим органом періоду діяльності, за який проводилась перевірка, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.3 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з абз. 3 п. 102.1 ст. 102 ПК України у разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення.
Як встановлено з матеріалів справи, перевірка позивача проводились за період діяльності з 05.08.2022 по дату початку перевірки (03.03.2023), а отже період, охоплений перевіркою відповідає вимогам ПК України.
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок Верховним Судом у постановах від 07.01.2025 року у справі №120/19027/23, від 18.11.2024 у справі №320/319/23, від 20.05.2022 у справі №826/8284/17.
На підставі викладеного, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про порушення контролюючим органом вимог Податкового кодексу України щодо призначення та проведення перевірки позивача, що призводить до відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акта індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення).
Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення ФОП ОСОБА_1 п. 226.2, п. 226.11 ст. 226 ПК України, яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.04.2023 року № 192218280901, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з підпунктом 14.1.107. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, маркою акцизного податку є спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Пунктом 226.2 статті 226 Податкового кодексу України передбачено, що наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
Відповідно до пункту 226.5 статті 226 Податкового кодексу України, маркування алкогольних напоїв, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.
На виконання пункту 226.11 статті 226 Податкового кодексу України, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Відповідальність за порушення засад державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами, встановлена Законом № 481/95.
Згідно з частиною 2 статті 17 Закону № 481/95, у разі зберігання та/або реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Як вбачається з матеріалів справи, в ході  проведення перевірки встановлено, що у пiцepiї «Монтана» за адресою: Сумська обл., м. Суми вул. Соборна, буд. 36 в реалізації у позивача на розлив знаходилися алкогольні напої, а саме:
- одна пляшка алкогольного напою на основі Карибського рому «Кептен Морган Cпайc Голд» дата випуску - 05.11.2022, міцністю 35%, мiсткістю 1,0 л (з наявнiстю в пляшці 0,5 л напою) без марки акцизного податку встановленоrо зразка, за роздрiбною ціною реалiзацiї 160 грн. за 0,1 л  або 1600 грн. за пляшку;
- одна пляшка алкогольного напою на основi Карибськоrо рому «Кептен Морган Спайс Голд», дата випуску - 22.10.2021, мiцнiстю 35%, мiсткiстю 1,0 л (з наявнiстю в пляшці 0,150 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрiбною цiною реалiзацiї 160 грн. за 0,1 л або 1600 грн. за пляшку;
- одна пляшка лiкеру «Бейлiс», дата випуску - жовтень 2023 року , мiцнiстю 17%, мiсткiстю 0,5 л (з наявнiстю в пляшцi 0,2 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрiбною цiною реалiзацiї 220 грн. за 0,1 л або 1100 грн. за пляшку;
- одна пляшка вина виноградного ароматизованого десертного червоного «Токадо вишня», дата випуску - 25.12.2022, мiцнiстю 11 %, мiсткiстю 0,7 л (з наявнiстю в пляшцi 0,6 л напою) без марки акцизного податку встановленого зразка, за роздрiбною цiною реалiзацiї 56 грн. за 0,1 л або 392 грн. за пляшку.
Внаслідок встановлення вищезазначених обставин контролюючим органом було зроблено висновок про зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка та порушення ФОП ОСОБА_1 п. 226.2, п. 226.11 ст. 226 ПК України.
З приводу вказаного колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 226.1 статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Тобто, технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку має передбачати розривання марки під час відкупорювання (розкривання) товару, що обумовлює автоматичне псування такої марки акцизного податку.
За правилами пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Отже, платник податків у частині маркування алкогольних напоїв у разі виробництва чи ввезення алкогольних напоїв, зобов`язаний забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Тобто розірвання марки акцизного податку встановленого зразку є обов`язковою умовою при відкупорюванні пляшки.
Таким чином, вимоги щодо зберігання та реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів лише за умови наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці чи пачці або на іншій тарі чи упаковці, розповсюджуються на невідкорковані чи невідкриті підакцизні товари. У разі реалізації в закладах алкогольних напоїв на розлив, законодавець не вимагає наявності марки акцизного податку на такій пляшці або іншій тарі, а також не покладає на суб`єктів підприємницької діяльності обов`язку зберігати розірвані марки акцизного податку після відкупорювання (розкривання) товару.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 08.11.2019 у справі №821/1144/16, від 18.05.2018 у справі №804/4921/17.
Отже, оскільки під час перевірки у закладі ФОП ОСОБА_1 були наявні для реалізації вищевказані алкогольні напої на розлив, тому на позивача за приписами чинного законодавства не покладався обов`язок зберігання розірваних акцизних марок після відкриття пляшок.
При цьому, доказів придбання наведених алкогольних напоїв без марок акцизного збору перевіркою не встановлено та матеріали справи не містять.
Таким чином, колегія суддів враховуючи відсутність законодавчо визначеного обов`язку зберігання розірваних акцизних марок після відкриття пляшок, а також відсутність доказів придбання алкогольних напоїв без таких марок, дійшла висновку про недоведення відповідачем порушення ФОП ОСОБА_1 пунктів 226.2, 226.11 статті 226 Податкового кодексу України та протиправність податкового повідомлення-рішення від 03.04.2023 року № 192218280901.
Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від від 03.04.2023 року № 192418280901, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 11 частини 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування товарів (послуг) (із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів), цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Згідно з пунктом 7 статті 17 Закону України №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Тобто, відповідальність за наведене правопорушення настає у разі проведення розрахункової операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Як встановлено з матеріалів справи, контролюючий орган в акті фактичної перевірки зазначив, що позивачем протягом серпня 2022 року не забезпечено проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів (31 розрахункових операцій).
У свою чергу, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач, в обґрунтування зафіксованих порушень в акті перевірки посилається виключно на наявні в базах органів ДПС аналітичну податкову інформацію, а саме Витяг з реєстру електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), який став підставою для нарахування фінансової санкції за результатами проведеної податкової перевірки, але в розумінні чинного законодавства, така інформація не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності в межах фактичної перевірки.
Так, вчинені позивачем порушення були встановленні контролюючим органом за допомогою системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) за місцем знаходження контролюючого органу.
Отже, контролюючий орган встановив порушення, досліджуючи інформацію, що надходила до моменту призначення та проведення перевірки до органів ДПС по дротових та/або бездротових каналах зв`язку, а саме, за допомогою СОД РРО.
Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки. Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. (постанова Верховного Суду від 02 березня 2023 року у справі №380/13375/21).
Відтак, різновид перевірки визначений як фактична, обумовлює її проведення за місцем фактичного провадження платником податків своєї діяльності.
Враховуючи викладене, порушення, наведені відповідачем в акті перевірки, фактично були встановлені не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, що не узгоджується з положеннями підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України.
В той же час, відповідно до визначення, приведеного у підпункті 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Зі змісту підпункту 14.1.278. пункту 14.1 статті 14 ПК України система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. 
Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що проведення фактичної перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі даних СОД РРО, згідно із визначеннями Податкового кодексу України вважається камеральною перевіркою.
За таких обставин, колегія суддів зазначає, що відповідач, здійснюючи перевірку даних СОД РРО не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, діяв з порушенням вимог статті 75 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем порушено процедуру проведення перевірки, з огляду на результати перевірки та застосованого відповідачем виду перевірки у формі фактичної перевірки.
Продовжуючи розгляд справи в контексті встановленого порушення позивачем  пункту 11 частини 1 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, колегія суддів зазначає, що розрахунковим документом, що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, є документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або заповнений вручну (стаття 2 Закону України №265/95-ВР).
Тобто, належним документом, який може підтвердити/спростувати обставин щодо використання суб`єктом господарювання режиму попереднього програмування найменування при продажу підакцизного товару (без зазначення підкатегорії згідно з УКТЗЕД (10 знаків)) є відповідний розрахунковий документ.
Контролюючий орган в акті фактичної перевірки зазначив, що позивачем протягом серпня 2022 року не забезпечено проведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів (31 розрахункових операцій). При цьому в акті перевірки мається посилання на витяг з реєстру електронних копій розрахункових документів, наведених у додатку № 2 до акту перевірки. 
Однак, у даному випадку відповідачем до матеріалів справи не надано розрахункових документів (їх копій), які би свідчили про вказане порушення, як і не доведено, що на час проведення фактичної перевірки було досліджено розрахункові документи - фіскальні чеки, які за версією контролюючого органу підтверджують факт встановленого порушення.
Крім того, дослідивши копії Витягів з реєстру електронних копій розрахункових документів (фіскальних чеків), які є додатками до акту перевірки, колегією суддів встановлено, що із вказаних Витягів взагалі не налічується 31 розрахункова операція без зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а відображено лише дві позиції товару без зазначення такого коду, а саме, за розрахунковими операціями, проведеними 26.08.2022 при продажу товару – Ко-ль Викрутка та 31.08.2022 при продажу товару – Ко-ль Кривава Мері.
При цьому, найменування та усі інші необхідні реквізити, які дають змогу ідентифікувати вищевказаний товар, у Витягах наявні.
Колегія суддів наголошує, що факт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях суб`єкта владних повноважень, який виступає від імені Держави.
Колегія суддів зауважує, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.  У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Отже, в межах спірних правовідносин, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Вказані висновки відповідають висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду  від 05.07.2021 у справі № 825/951/17, від 16.05.2024 у справі № 520/4564/23.
Однак, посадовими особами податкового органу не було відображено в акті перевірки детального опису усіх дій, вчинених під час перевірки, для підтвердження факту вжиття інспекторами усіх передбачених законом заходів з метою підтвердження факту правопорушення, а саме, не перевірялось та не досліджувалось фізична наявність на фіскальних чеках зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів.
Більше того, з матеріалів справи не встановлено та відповідачем не доведено, що під час проведення фактичної перевірки та встановлення порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, податковий орган досліджував та аналізував оригінали чи копії розрахункових документів за вищевказаними розрахунковими операціями (31 розрахункова операція).
Отже, відповідачем не надано належних та достовірних доказів про встановлені під час перевірки порушення у розумінні статей 73 та 75 КАС України, а саме проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На підставі викладеного, колегія суддів приходить до висновку про порушення процедури проведення перевірки та неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР та про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03.04.2023 року № 192418280901.
Щодо виявленого під час проведення фактичної перевірки порушення ФОП ОСОБА_1 пункту 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, яке в свою чергу слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.04.2023 року № 192618280901, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено з акту перевірки, порушення пункту 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР було визначено контролюючим органом в ході вибіркової перевірки за період з 01.01.2022 року по 29.12.2022 року, електронних копiй разрахункових документiв (фiскальних чекiв), що передаються до органів ДПС відповідно до «Порядку передачi iнформацii" від реєстраторiв розрахункових операцiй, програмних реєстраторiв розрахувкових операцiй дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органiв Державноiї податковоi" служби Украiїни», затвердженого наказом Мiнiстерства фiнансiв України вiд 08.10.2012 року №1057.
Так, за доводами відповідача виявлено факти роздрiбної торгiвлi алкогольними напоями з вiдсутнiстю в електронних копiях розрахункових документiв (фiскальних чекiв) одного з обов`язкових реквiзитiв («цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольнi напої» рядок 9») на загальну суму 36260,50 грн., у т.ч. :
серпень 2022 року - 12337,00 rрн
вересень 2022 року - 8556,00 грн
жовтень 2022 року - 11179,50 грн 
листопад 2022 року - 3318,00 грн 
грудень 2022 року - 870,00 грн.
Вказані висновки зроблені контролюючим органом на пiдставi витягiв з реестру електронних копiй розрахункових документів (фiскальних чекiв) за перiод з серпня 2022 року по грудень 2022 року. 
Витяги з реєстру електронних копiй розрахункових документiв додані до акту фактичноiї перевiрки (додатки № 3, № 4, № 5, № 6, № 7).
На підставі викладених обставин, ФОП ОСОБА_2 притягнуто до вiдповiдальностi за пунктом 1 статтi 17 Закону України « Про застосування реєстраторiв розрахункових операцiй у сферi торгiвлi, громадського харчування та послуг» вiд 06.07. 1995 року № 265/95-ВР.
Отже, з матеріалів справи вбачається, що вчинені позивачем порушення були встановленні контролюючим органом за допомогою системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (СОД РРО) за місцем знаходження контролюючого органу.
Таким чином, контролюючий орган встановив порушення, досліджуючи інформацію, що надходила до моменту призначення та проведення перевірки до органів ДПС по дротових та/або бездротових каналах зв`язку, а саме, за допомогою СОД РРО.
Разом з тим, як було зазначено колегією судді вище, аналіз норм п. 75.1.1, п. 75.1.3 ст. 75 ПК Уккраїни дає підстави дійти висновку, що проведення фактичної перевірки у приміщенні контролюючого органу на підставі даних СОД РРО, згідно із визначеннями Податкового кодексу України вважається камеральною перевіркою.
За таких обставин, колегія суддів зазначає, що відповідач, здійснюючи перевірку даних СОД РРО не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, діяв з порушенням вимог статті 75 ПК України.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем порушено процедуру проведення перевірки, з огляду на результати перевірки та застосованого відповідачем виду перевірки у формі фактичної перевірки.
Продовжуючи розгляд справи, колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 2 ст. 3 Закону №265/95, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно дефініції, наведеній у статті 2 Закону №265/95, розрахунковий документ - це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. 
Статтею 8 Закону №265/95 визначено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 було затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документі (далі - Положення №13).
Згідно п.1 розділу II Положення №13, фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Відповідно до п.2 розділу ІІ вказаного Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Статтею 17 Закону №265/95 передбачено, що у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п.1 ст.17 Закону №265/95); проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (п.7 ст.17 Закону№265/95).
Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати про те, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95 встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків : 1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 2) непроведення розрахункової операції через РРО; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції; 4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту п.1 ст.3 Закону №265/95, а третій - з пункту 2статті 3 цього Закону. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за п.1 ст.17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме: дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті п.1 ст.17 Закону №265/95, відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 по справі №520/4564/23.
З матеріалів справи встановлено, що контролюючим органом під час перевірки виявлено порушення позивачем п. 2 ст.3 Закону №265/95, об`єктивна сторона якого описана вище.
Однак, колегія суддів зазначає, що п.1 ст.17 Закону №265/95 передбачена відповідальність саме за нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа, в якому відсутні певні реквізити.
Правопорушенням є здійснення розрахункових операцій за відсутності розрахункового документа як такого, а не здійснення таких операцій на підставі розрахункових документів, що містять окремі недоліки, які не впливають ні на зміст розрахункової операції, ні на зміст платіжної операції.
Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 03.11.2023 по справі №640/23582/21, від 27.11.2023 по справі №420/11790/22.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.  
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 по справі №520/4564/23.
Крім того, в акті перевірки не конкретизовано взагалі, які розрахункові документи (номер, дата, назва товару, сума) свідчать про вищевказані порушення, а лише зазначено, що вибірковою перевіркою за період з 01.01.2022 року по 29.12.2022 року електронних копiй разрахункових документiв (фiскальних чекiв), інформація про які наявна в аналітичних базах органів ДПС виявлено факти роздрiбної торгiвлi алкогольними напоями з вiдсутнiстю в електронних копiях розрахункових документiв (фiскальних чекiв) одного з обов`язкових реквiзитiв - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольнi напої (рядок 9).
Разом з тим, у наданих до матеріалів справи Витягів з реєстру електронних копiй розрахункових документiв (додатки № 3, № 4, № 5, № 6, № 7 до акту перевірки) взагалі не міститься інформація щодо реквiзитiв фіскального чеку, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольнi напої.
Отже вказані Витяги не підтверджують висновки контролюючого органу про факти роздрiбної торгiвлi алкогольними напоями з вiдсутнiстю в електронних копiях розрахункових документiв (фiскальних чекiв) одного з обов`язкових реквiзитiв - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольнi напої (рядок 9).
Крім того, відповідачем до матеріалів справи не надано розрахункових документів (їх копій), які би свідчили про вказане порушення, як і не доведено, що на час проведення фактичної перевірки було досліджено розрахункові документи - фіскальні чеки, які за версією контролюючого органу підтверджують факт встановленого порушення.
Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, колегія суддів дійшла висновку  про порушення процедури проведення перевірки та неправомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення пункту 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР та про протиправність податкового повідомлення-рішення від 03.04.2023 року № 192618280901.
Між тим, суд першої інстанції не врахував вказаних обставин справи та не надав оцінку описаним акті перевірки висновкам контролюючого органу про порушення позивачем вимог законодавства. 
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , однак з інших підстав та мотивів викладених у даній постанові та приходить до висновку до зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції з врахуванням висновків, викладених у вказаній постанові.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно з частиною четвертою статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
На підставі викладеного колегія суддів дійшла висновків про часткове задоволення апеляційної скарги та необхідності змінити рішення суду першої інстанції в частині мотивів та підстав задоволення позову. 
Керуючись ст. ст. 311, 315, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - задовольнити частково.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 по справі № 480/7187/23 - змінити в частині мотивів і підстав задоволення позову.
В іншій частині рішення Сумського окружного адміністративного суду від 24.01.2024 по справі № 480/7187/23 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Я.М. Макаренко 	
Судді	   	С.П. Жигилій    Л.В. Любчич