ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2025 року	Львів	Справа № 300/4029/24 пров. № А/857/27654/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Гінди О.М., Матковської З.М.,
за участі секретаря судового засідання –                    Березюка Д.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2024 року (суддя – Чуприна О.В., м. Івано-Франківськ, повний текст рішення складено 27 вересня 2024 року) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

                                                           ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у травні 2024 року звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення за №004471/0706 від 15.02.2024. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , прийнято податкове повідомлення-рішення за №004471/0706 від 15.02.2024, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства у сфері порядку ведення обліку товарних запасів та застосування реєстраторів розрахункових операцій в загальній сумі 2  421  558,96 гривень.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись з ухваленим судовим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що суб`єкт господарювання не має права реалізовувати необлікований товар в місці їх публічної реалізації і знаходження в об`єкті торгівлі. Вказує, що на момент здійснення перевірки позивач не надала контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку. Вказує, що податковий орган приймав спірне податкове повідомлення-рішення виключно з врахуванням наявних в розпорядженні цього суб`єкта, на час прийняття спірного рішення, документів. Зазначає, що облік товарів в подальшому не звільняє позивача від відповідальності за відсутність такого обліку на момент проведення перевірки.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача,   пояснення сторін , переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області у період з 24.01.2024 по 25.01.2024, на підставі наказу від 23.01.2024 за №188-п (а.с.22 том ІІ) та направлень на перевірку від 22.01.2024 за №№286 та 287 (а.с.23-24 том ІІ) проведено фактичну перевірку господарської одиниці " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , що належить суб`єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496.
Виявлені порушення стосувалися обставин порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
По завершенню перевірки, 25.01.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) фактичної перевірки за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також – акт, акт перевірки) (а.с.25-28 том ІІ).
Варто звернути увагу, що перевірка господарської одиниці "Аптека" проводилася у присутності ОСОБА_2 (фармацевта), про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було (а.с.25-28 том ІІ).
Окрім того, матеріали справи містять вимогу про надання документів від 24.01.2024 (а.с.34 том ІІ) та пояснення ОСОБА_2 від 24.01.2024 (а.с.36 том ІІ), засвідчені підписом ОСОБА_2 , а також акт про ненадання документів для проведення фактичної перевірки від 25.01.2024 (а.с.35 том ІІ).
На виконання вимоги про надання документів від 24.01.2024, ФОП ОСОБА_1 направила ГУ ДПС в Івано-Франківській області лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, за змістом якого була не у змозі надати витребувані документи раніше у зв`язку із перебуванням на лікуванні у період з 24.01.2024 по 24.02.2024 (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Вказаний лист містить перелік додатків, за змістом яких до останнього долучено: "Реєстраційне посвідчення РРО №8456; Реєстраційне посвідчення РРО №8501; Довідка про опломбування РРО №1073 від 28.12.2023; Довідка про опломбування РРО №1083 від 30.12.2023; Книга обліку РРО; Трудовий договір №1 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_2 ; Трудовий договір №2 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_3 ; Договір оренди №3 від 29.11.2023; Договір еквайрингу №2016/ТЕ/047-002 від 21.11.2019; Перелік суб`єктів про видачу ліцензії з реєстру, ФОП ОСОБА_1 має ліцензію на роздрібну торгівлю ЛЗ, яка належним чином відображена в реєстрі ліцензій, окремий документ при реєстрації Держлікслужби не надається; Журнал реєстрації прихідних накладних на січень 2024; Прихідні накладні згідно переліку журналу; Форма обліку товарних запасів" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
На підтвердження перебування на лікуванні у період проведення фактичної перевірки, позивачем додано та зазначено у переліку додатків "Виписку із медичної картки хворого" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2  421  558,96 гривень (а.с.30-31 том ІІ).
Вказане рішення направлене відповідачем на адресу позивача супровідним листом від 16.02.2024 за №1517/6/09-19-07-06 (поштове відправлення 76018 7501611 2) та отримані ФОП ОСОБА_1 24.02.2024, про що свідчать відомості рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (а.с.82 том ІІ).
Додатково податковим органом сформовано розрахунок фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , за змістом якого загальна сума фінансових санкцій у розмірі 2  421  558,96 гривень застосована за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (а.с.33 том ІІ).
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргою від 29.02.2024 за вих. №29/2, в якій просила спірне рішення скасувати з підстав недотримання вимог чинного законодавства при його винесенні (а.с.112-113 том ІІ).
За результатами розгляду скарги позивача ДПС України прийнято рішення від 03.05.2024 за №13058/6/99-00-06-03-02-06, яким у задоволенні скарги відмовлено, податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706 залишено без змін (а.с.25-27 том І).
Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкового повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 421 558,96 гривень, позивач звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем всупереч встановленим податковим законодавством та Методичними рекомендаціями №534 вимогам щодо оформлення відомостей про результати   перевірки   щодо   повноти   оприбуткування, реалізації та  фактичних  залишків  запасів  (товарно-матеріальних цінностей), за наявності об`єктивної можливості здійснити проведення звірки даних, відображених у документі "Остатки товара", долученого до акту перевірки від 25.01.2024 як додаток (а.с.37-66 том ІІ) до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, останнього не здійснено, що мало наслідком неповне фіксування відомостей про товарні запаси за цінами, встановленими суб`єктом господарювання на початок перевірки. Також вказує на неналежну поведінку контролюючого органу у формі недотримання процедурних вимог податкового законодавства, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.

Статтею 19 Конституції України обумовлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також  – Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також  ПК України, Кодекс), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також – Порядок №496).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, проводилась на підставі на підставі наказу від 23.01.2024 за №188-п (а.с.22 том ІІ) та направлень на перевірку від 22.01.2024 за №№286 та 287 (а.с.23-24 том ІІ), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи  – платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що наказ про проведення фактичної перевірки №188-п від 23.01.2024 містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об`єкту позивача. Вказане апелянтом не оскаржується.

Стосовно виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, що полягає у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, внаслідок чого податковим повідомленням-рішенням від 15.02.2024 за №004471/0706 до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 2 421 558,96 гривень.
Так, за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Обов`язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.
Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов`язаних з виконанням податкового обов`язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).
Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.
Суд зазначає, що станом дату проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також – Порядок №496).
Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку № 496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також – Форма обліку), та первинні документи.
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).
При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Як встановлено судом з відомостей акту фактичної перевірки від 25.01.2024 за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , "Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано" (а.с.25-28 том ІІ).
Обставина відсутності Форми обліку у місці продажу у період проведення фактичної перевірки заперечується позивачем, за твердженням останньої така велася у електронній формі, факт чого був відомий представникам податкового органу, проте не взятий до уваги.

Слід звернути увагу на поведінку представників податкового органу з вжиття усіх належних від них заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, суд вважає за необхідне, перш за все, звернути увагу на наступні обставини.
Так, пунктом 2 наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 23.01.2024 за №188-п, що слугував юридичною підставою для проведення фактичної перевірки платника податків, встановлено терміни проведення такої перевірки шляхом покликання на статтю 82 ПК України, а також визначено дату її початку – 24.01.2024 (а.с.22 том ІІ).
За змістом означеного припису, а саме пункту 82.3 статті 82 ПК України, тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, тобто фактичних, не повинна перевищувати 10 діб.
З іншого боку, конкретизація тривалості фактичної перевірки міститься також у направленнях на перевірку за №№286 та 287 від 22.01.2024, за змістом яких тривалість перевірки становить 10 (десять) діб (а.с.23-24 том ІІ).
Абзац 2 та 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлює обов`язкові складові змісту наказу про проведення перевірки та направлення, до таких, зокрема, віднесено визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки.
Враховуючи вищенаведене, на переконання суду, податковим органом чітко окреслено часові межі проведення фактичної перевірки господарського об`єкту ФОП ОСОБА_1 , а саме – 10 (десять) діб.
Матеріали справи містять вимогу про надання документів від 24.01.2024 (а.с.34 том ІІ), з відомостей якої судом з`ясовано наступне: у зв`язку з проведенням фактичної перевірки господарської одиниці (аптеки) ФОП ОСОБА_1 , звернено вимогу про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації. Така одержана ОСОБА_2 , про що свідчить вчинений на документі підпис останньої (а.с.34 том ІІ).
При цьому, зазначено про необхідність надання таких документів за місцем здійснення перевірки або у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб. №233, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, у термін до 28.01.2024 на 9:30 год (а.с.34 том ІІ).
За змістом долучених пояснень ОСОБА_2 , складених 24.01.2024, "Форма обліку ведення товарних запасів не ведеться, накладні знаходяться в аптеці на зберіганні" (а.с.36 том ІІ).
Як встановлено з відомостей акту ГУ ДПС в Івано-Франківській області про ненадання документів для проведення фактичної перевірки від 25.01.2024, такий складено про те, що на письмову вимогу про надання до перевірки документів, котрі стосуються фінансово-господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 від 24.01.2024, отриману 24.01.2024, зазначених документів, а саме: форму ведення обліку товарних запасів та накладні на товар, що знаходяться в реалізації, станом на 25.01.2024 не надано (а.с.35 том ІІ).
Пунктами 1.1, 3.2 акту перевірки від 25.01.2024 за №1762/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , початком такої визначено 24.01.2024, 18:44 год. (а.с.25 том ІІ), натомість закінченням 25.01.2024, 17:50 год (а.с.28 том ІІ), тобто у сукупності проведена перевірка складала не більше доби.
З приводу фактів, встановлених в ході перевірки, викладених у пункті 2.2.20 акту перевірки зазначено наступне: "Електронну чи паперову форму обліку до перевірки не надано" (а.с.27 том ІІ).
Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
Суд вкотре наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов`язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки  і на відповідну календарну дату.
Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР  при цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).
Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки  без окремої письмової вимоги  надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Разом із тим, податковий орган пред`явив вимогу про надання документів у термін до 28.01.2024 на 9:30 год (а.с.34 том ІІ).
Наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов`язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов`язуючи такий з моментом початку перевірки.
Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
У спірному випадку, у силу вимог закону, обов`язок пред`явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у ОСОБА_2 , як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) ФОП ОСОБА_1 , виник 24.01.2024 о 12:44, свідченням чого є проставлення підпису останньої у направленнях за №№286-287 від 22.01.2024 при безпосередньому зазначенні дати та часу такого вручення (а.с.23-24 том ІІ).
При цьому, суд зауважує, що означений обов`язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як засвідчується коментованими направленнями, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення.

Досліджуючи питання не надання позивачем запитуваних податковим органом документів у розрізі відомостей, відображених як у вимозі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 24.01.2024, так і у акті перевірки від 25.01.2024, слід зазначити наступне.
Апеляційний суд погоджується, що податковим органом, по суті, скорочено терміни, протягом яких, у силу вимог закону, платник податків повинен реалізувати обов`язок з надання документів з обліку та походження товарів, з 10 (десяти) діб до 4 (чотирьох) діб (враховуючи дату початку фактичної перевірки 24.01.2024 та термін надання запитуваних документів 28.01.2024).
Також, податковим органом, у порушення самостійно ж встановлених термінів надання платником податків форми обліку ведення товарних запасів та первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, передчасно складено акт про ненадання останніх.
Визначаючи кінцевим терміном надання означених документів 28.01.2024, податковим органом не взято до уваги обставину рівноцінного обов`язку з пред`явлення таких як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), що підлягає перевірці, так і у платника податків.
Більше того, як свідчить зміст вимоги про надання документів від 24.01.2024, такі, за відсутності рукописного підкреслення представниками податкового органу про визначення конкретного з них, мали бути подані альтернативно, тобто на вибір платника податків, як за місцем здійснення перевірки, так і безпосередньо "у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб. №233, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ" (а.с.34 том ІІ).
Як встановлено з відомостей акту ГУ ДПС в Івано-Франківській області про ненадання документів для проведення фактичної перевірки від 25.01.2024, форму ведення обліку товарних запасів та накладні на товар, що знаходяться в реалізації, не надано станом на 25.01.2024, водночас акт позбавлений обґрунтування неможливості застосування повного строку на пред`явлення таких документів, попередньо встановленого до 28.01.2024.
Також, вимога про надання документів від 24.01.2024 містить попередження про те, що запитувані документи вважатимуться відсутніми у платника податків у разі ненадання документів у зазначений у запиті термін, а також про відповідальність відповідно до статті 121 ПК України.
Пунктом  121.1.  статті  121 ПК України  передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Окрім цього, Верховним Судом у постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 сформовано висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об`єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом  121.1  статті  121 ПК України.
Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.
Відтак, підлягає з`ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).
В контексті наведеного, здійснюючи співставлення змісту вимоги про надання документів від 24.01.2024 (а.с.34 том ІІ) та пояснень фармацевта ОСОБА_2 від 24.01.2024 (а.с.36 том ІІ), з`ясовано: найманий працівник ФОП ОСОБА_1 засвідчила власним підписом факт не ведення Форми обліку товарних запасів, проте підтверджує наявність в аптеці накладних "на зберіганні", в той час, як представниками податкового органу констатовано ненадання як Форми, так і накладних та товар.
Відповідно до пункту 3 частини 2 статті 72 КАС України, до доказів у адміністративному судочинстві віднесено показання свідків.
Апеляційний суд зазначає, що під час розгляду справи судом першої інстанції було допитано у якості свідка, фармацевта ОСОБА_2 , за словами якої, під час проведення перевірки від представників податкового органу в усній формі надійшла вимога надати "все, що є", у відповідь на що останнім повідомлено про ведення Форми обліку товарних запасів саме в електронній формі, а не у паперовій, про наявність за місцем зберігання у господарській одиниці первинних документів на товар.
Натомість, як стверджував свідок, представники ГУ ДПС в Івано-Франківській області "не дивилися у комп`ютер", "накладні не переглядали". Додатково, коментуючи власну констатацію у письмових поясненнях від 24.01.2024 відсутності у господарській одиниці Форми ведення обліку товарних запасів, свідок обґрунтувала викладене не розумінням поставленого представниками податкового органу запитання про ведення обліку, вважаючи, що йдеться саме про паперовий варіант такої Форми, котрий під час перевірки наявний не був.
Колегія суддів погоджується, що відповідачем не надано суду жодних пояснень з приводу того, чи вживалися представниками податкового органу будь-які заходи реагування на надану найманим працівником ФОП ОСОБА_1 інформацію про ведення Форми обліку саме в електронній формі та чи взято до уваги наявність у господарському об`єкті первинних документів, котрі підтверджують облік та походження товару, про що державними інспекторами ГУ ДПС в Івано-Франківській області повідомлено в період проведення перевірки, вказане підтверджується долученими до матеріалів акту перевірки поясненнями ОСОБА_2 від 24.01.2024 (а.с.28 том ІІ).
Згідно з матеріалами справи, на виконання вимоги про надання документів від 24.01.2024, ФОП ОСОБА_1 направила ГУ ДПС в Івано-Франківській області лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, за змістом якого була не у змозі надати витребувані документи раніше у зв`язку із перебуванням на лікуванні у період з 24.01.2024 по 24.02.2024 (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Вказаний лист містить перелік додатків, за змістом яких до останнього долучено: "Реєстраційне посвідчення РРО №8456; Реєстраційне посвідчення РРО №8501; Довідка про опломбування РРО №1073 від 28.12.2023; Довідка про опломбування РРО №1083 від 30.12.2023; Книга обліку РРО; Трудовий договір №1 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_2 ; Трудовий договір №2 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_3 ; Договір оренди №3 від 29.11.2023; Договір еквайрингу №2016/ТЕ/047-002 від 21.11.2019; Перелік суб`єктів про видачу ліцензії з реєстру, ФОП ОСОБА_1 має ліцензію на роздрібну торгівлю ЛЗ, яка належним чином відображена в реєстрі ліцензій, окремий документ при реєстрації Держлікслужби не надається; Журнал реєстрації прихідних накладних на січень 2024; Прихідні накладні згідно переліку журналу; Форма обліку товарних запасів" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
На підтвердження перебування на лікуванні у період проведення фактичної перевірки, позивачем додано та зазначено у переліку додатків "Виписку із медичної картки хворого" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Платник податків, як встановлено підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України, має право подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Так, згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. (пункт 44.6 статті 44 ПК України).
Так, ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення від 15.02.2024 за №004471/0706, за змістом якого до останньої застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 421 558,96 гривень (а.с.30-31 том ІІ).
Вказане рішення направлене відповідачем на адресу позивача супровідним листом від 16.02.2024 за №1517/6/09-19-07-06 (поштове відправлення 76018 7501611 2) та отримані ФОП ОСОБА_1 24.02.2024, про що свідчать відомості рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення (а.с.82 том ІІ).
В той же час, лист від 26.02.2024 за вих. №26/2, отримання якого не заперечується відповідачем, та разом з відзивом на адміністративний позов долучений до матеріалів справи, що підтверджує перебування таких документів у віданні податкового органу, містить відмітку про реєстрацію у Головному управління ДПС в Івано-Франківській області 01.03.2024 (а.с.21 том І).
За таких обставин, враховуючи належний спосіб отримання платником податків другого примірника акту перевірки через особу, котра здійснює розрахункові операції у господарському об`єкті, фактична перевірка котрого проводилася, саме 25.01.2024, прийняття спірного податкового повідомлення-рішення 15.02.2024, а також факт одержання податковим органом коментованого листа разом з додатками лишень 01.03.2024, суд констатує пропущення позивачем строку на подання останніх.

Апеляційний суд не заперечує проти законодавчо встановленого обов`язку платника податків надавати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги, разом із тим, враховує обставину пред`явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області вимоги про надання документів від 24.01.2024, а саме документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації, у термін до 28.01.2024 на 9:30 год (а.с.34 том ІІ).
Контролюючим органом, всупереч встановленому направленнями №№286-287 від 22.01.2024 терміну проведення фактичної перевірки у 10 (десять) діб, про який, шляхом проставлення підпису на останніх, ознайомлено фармацевта ОСОБА_2 , а отже доведено до її відома про наявність як у неї, так і у ФОП ОСОБА_1 обов`язку протягом означеного строку надати Форму обліку та первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, протиправно скорочено такий, чим позбавлено позивача об`єктивної можливості реалізувати останній.
Більше того, представниками ГУ ДПС в Івано-Франківській області, порушуючи самостійно встановлений термін надання запитуваних документів, констатовано їх відсутність та закінчено проведення фактичної перевірки вже наступного дня після скерування вимоги, а саме 25.01.2024.
На переконання суду, встановлення та доведення до відома платника податків та/або особу, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті), про додатково окреслені часові межі на надання документів, які підтверджують облік та походження товарів, котрі у подальшому передчасно переривалися із ініціативи останнього, свідчить про неналежну поведінку контролюючого органу, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.
Суд зауважує, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 встановила, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Саме по собі порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Так, не кожен дефект акта призводить до його неправомірності.
Фундаментальне порушення – це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.

Апеляційний суд погоджується, що податковим органом не дотримано вимог законодавства у частині позбавлення позивача можливості долучення запитуваних документів на підтвердження належного ведення обліку та реалізації товарних запасів.
В силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються,  зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.
В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.
Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також  – Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).
Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.
Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних  цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також  Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості (надалі по тексту також  – Розписка).
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.
У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних  цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.
Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки  запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки
У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження  за  відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки  запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі.  У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей),  встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних  цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).
Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).
Повертаючись до фактичних обставин справи, як встановлено судом зі змісту пункту 2.2.20 акту перевірки від 25.01.2024, "Вартість товарів, необлікованих у встановленому порядку, становить 2  421  558,96 гривень (Відомість товарів)" (а.с.27 том ІІ).
До матеріалів справи долучено документ, іменований "Остатки товара" у загальній кількості 29 аркушів (а.с.37-66 том ІІ), котрий, за доводами контролюючого органу, є відомістю, складеною за наслідками зняття залишків товарно-матеріальних цінностей у господарському об`єкті.
Суд зауважує, що коментований документ вчинений шляхом машинописного набору, являє собою табличне відображення номенклатури товару із зазначенням його кількості та ціни, заголовки яких почергово іменовані наступним чином: "Товар", "Залишок", "Сума зак.", "Сума роздр.". Додатково міститься запис "Период: 23.01.2024 23:59:59" (а.с.37 том ІІ).
Кожна зі сторінок такого додатку містить відтиск печатки "Для документів" ФОП ОСОБА_1 із зазначенням її реєстраційного номеру облікової картки платника податків, а також засвідчена підписом Шепель Т.І., що підтверджено останньою під час допиту у судовому засіданні від 25.09.2024 (а.с.37-66 том ІІ).
Так, 29 (двадцять дев`ятий) аркуш коментованого документу містить графу "Итого", з якої судом з`ясовано, що "Залишок" становить 11  871,175 (одинадцять тисяч вісімсот сімдесят одну цілу сто сімдесят п`ять тисячних), "Сума зак." становить 1  123  679,60 (один мільйон сто двадцять три шістсот сімдесят дев`ять цілих шість десятих), а "Сума роздр." становить 2  421  558,96 (два мільйони чотириста двадцять одну п`ятсот п`ятдесят вісім цілих дев`яносто шість сотих) (а.с.66 том ІІ).
Варто зазначити, що додаток не містить одиниць виміру, відтак суду залишається не зрозумілим спосіб відображення кількості товару, оскільки такий варіюється у залежності від найменування та викладений у числовій формі із застосуванням роздільника цілої та дробової частин числа.
З приводу відповідності досліджуваного документу вимогам, встановленим для відомості  про результати   перевірки   щодо   повноти   оприбуткування, реалізації та  фактичних  залишків  запасів  (товарно-матеріальних цінностей), визначеним Методичними рекомендаціями №534, такий, у противагу, не містить ані графи 6-7, у котрих зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей), ані графи 8-9 з датою та номером документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності), а також не включає графи 10-11 про надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
У контексті наведеного суд також звертає увагу на обставину об`єктивного доступу податкового органу до первинних документів про облік та походження товару, котрі, як свідчать відомості пояснень ОСОБА_2 від 24.01.2024, у період проведення фактичної перевірки, знаходилися "в аптеці на зберіганні" (а.с.36 том ІІ).
Так, за словами свідка ОСОБА_2 , під час проведення перевірки від представників податкового органу в усній формі надійшла вимога надати "все, що є", у відповідь на що останнім повідомлено про ведення Форми обліку товарних запасів саме в електронній формі, а не у паперовій, про наявність за місцем зберігання у господарській одиниці первинних документів на товар.
Матеріали адміністративної справи не містять жодних пояснень контролюючого органу з приводу неможливості проведення звірки даних, відображених у документі "Остатки товара", долученого до акту перевірки від 25.01.2024 як додаток (а.с.37-66 том ІІ) до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, ані будь-яких інших письмових доказів, котрі б свідчили про відмову ОСОБА_2 надати такі.
Окрім цього, згідно вимог Методичних рекомендацій №534, результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
Варто відзначити, що досліджуваний судом додаток до акту містить дві графи, котрі, на переконання суду, відображають грошовий вираз кожного із зазначених товарів, а саме: "Сума зак.", що становить 1 123 679,60 (один мільйон сто двадцять три шістсот сімдесят дев`ять цілих шість десятих) та "Сума роздр.", що становить 2 421 558,96 (два мільйони чотириста двадцять одну п`ятсот п`ятдесят вісім цілих дев`яносто шість сотих) (а.с.66 том ІІ).
При цьому, очевидним є врахування представниками податкового органу саме підсумкової суми графи "Сума роздр.", що становить 2 421 558,96 [гривень], проте суду, за відсутності будь-якого обґрунтування відповідача з цього приводу, залишається не зрозумілим застосування саме цієї суми на підтвердження вартості товарів, необлікованих у встановленому порядку, за наявності у наданому ОСОБА_2 документі іншої графи "Сума зак." з відмінною підсумковою сумою.
Коментуючи походження документу, іменованого як "Остатки товара", суд відзначає, що за показаннями ОСОБА_2 , відібраними у ході судового засідання від 25.09.2024, з приводу зняття залишків товарно-матеріальних цінностей свідок зазначила, що 24.01.2024 відповідальні за проведення перевірки особи "попросили роздрукувати залишки товару", а 25.01.2024 повернулися за документом, завіреним підписом ОСОБА_2 та відбитком мокрої печатки ФОП ОСОБА_1 . Стверджувала, що відомості, відображені у такому документі, взяті з "внутрішньої програми".
Як вже з`ясовано, в обґрунтування ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів за місцем здійснення продажу товарів, позивачем вказано, що документи, котрі підтверджують дану обставину, додано нею до листа від 26.02.2024 за вих. №26/2, зареєстрованого у контролюючому органі 01.03.2024 (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Вказаний лист містить перелік додатків, за змістом яких до останнього долучено: "Реєстраційне посвідчення РРО №8456; Реєстраційне посвідчення РРО №8501; Довідка про опломбування РРО №1073 від 28.12.2023; Довідка про опломбування РРО №1083 від 30.12.2023; Книга обліку РРО; Трудовий договір №1 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_2 ; Трудовий договір №2 від 28.12.2023, копія паспорта НОМЕР_3 ; Договір оренди №3 від 29.11.2023; Договір еквайрингу №2016/ТЕ/047-002 від 21.11.2019; Перелік суб`єктів про видачу ліцензії з реєстру, ФОП ОСОБА_1 має ліцензію на роздрібну торгівлю ЛЗ, яка належним чином відображена в реєстрі ліцензій, окремий документ при реєстрації Держлікслужби не надається; Журнал реєстрації прихідних накладних на січень 2024; Прихідні накладні згідно переліку журналу; Форма обліку товарних запасів" (зворотній бік а.с.115 том ІІ).
Досліджуючи відповідність Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (а.с.241-245 том ІІ), що долучена до матеріалів адміністративної справи, суд вважає за необхідне відзначити наступне.
Згідно приписів пункту 2 Розділу ІІ Порядку №496, саме на фізичну особу-підприємця, у тому числі платника єдиного податку, покладається вибір ведення форми обліку у паперовій або в електронній формі.
Під час ведення обліку товарних запасів в електронній формі ФОП обирає на власний розсуд програмний формат та метод внесення інформації до Форми обліку з дотриманням вимог цього Порядку (пункт 8 Розділу ІІ Порядку №496).
При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Пунктом 3 Розділу ІІ Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).
Тобто, коментована Форм повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід`ємною частиною такого обліку.
Необхідно зазначити, що Форма ведення обліку товарних запасів, надана позивачем податковому органу разом із запереченнями та до суду, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.
Разом із тим, всупереч пункту 1 Розділу ІІ Порядку №496, згідно якого на ФОП покладено обов`язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, долучена до матеріалів справи Форма обліку, не містить відображення усіх господарських операцій з надходження та вибуття товарів у господарській одиниці, котра підлягала фактичні перевірці.
Зокрема, згідно пункту 5 частини 3 Розділу ІІ Порядку №496 графа 8 Форми обліку повинна включати загальну вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій), таким також передбачений виключний перелік господарських операцій, котрі для цілей коментованого нормативно-правового акту, відтак і для суб`єкта господарювання, вважаються вибуттям, до таких віднесено: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об`єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби.
Колегія суддів погоджується, що позивачем не здійснено записів у передбачений Порядком №496 спосіб, призначений для обліку вибуття товарів.
Однак, здійснюючи співставлення підсумкових сум, застосованих у додатку до акту перевірки за графою "Сума зак.", що становить 1 123 679,60 [гривень] (а.с.66 том ІІ), та відомостей документу за назвою "Журнал форма ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 ", а саме графи "Сума Зак. з ПДВ", котра складає 1  114  666,728 [гривень] (а.с.240 том ІІ), встановлено, що подібність таких дорівнює 99,19%.
Відповідно до правової позиції, висловленої у постанові Верховного Суду від 16.12.2021 у справі №640/11468/20, ключовим питанням при наданні оцінки процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: "протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків" і, на противагу йому, принцип "формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення"; межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови безумовного дотримання ним передбаченої законом процедури прийняття такого рішення.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 11.05.2022 року у справі №400/1510/19, від 05.07.2022 року у справі №522/3740/20, від 27.09.2022 року у справі №320/1510/20, від 03.10.2022 року у справі №400/1510/19, від 01.11.2022 року у справі №640/6452/19 та від 18.01.2023 року у справі №500/26/22.
Апеляційним судом не заперечується, що позивачем не здійснено записів у передбачений Порядком №496 спосіб, призначений для обліку вибуття товарів, однак, податковим органом, всупереч встановленим податковим законодавством та Методичними рекомендаціями №534 вимогам щодо оформлення відомостей про результати   перевірки   щодо   повноти   оприбуткування, реалізації та  фактичних  залишків  запасів  (товарно-матеріальних цінностей), за наявності об`єктивної можливості здійснити проведення звірки даних, відображених у документі "Остатки товара", долученого до акту перевірки від 25.01.2024 як додаток (а.с.37-66 том ІІ) до первинних документів, що засвідчують прихід такого товару до господарської одиниці, останнього не здійснено, що мало наслідком неповне фіксування відомостей про товарні запаси за цінами, встановленими суб`єктом господарювання на початок перевірки.
Також слід звернути увагу на неналежну поведінку контролюючого органу у формі недотримання процедурних вимог податкового законодавства, що мало наслідком неможливість вжиття суб`єктом господарювання усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об`єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2024 року у справі №300/4029/24 – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	З. М. Матковська  	
Повне судове рішення складено  23.01.25