ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2025 року		Справа № 460/4792/24 пров. № А/857/29156/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Кузьмича С.М., 
при секретарі судового засідання – Слободян І.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання Волинь-Бетон» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року (суддя Дуляницька С.М., м.Рівне, повний текст складено 9 жовтня 2024 року), -
ВСТАНОВИВ:

У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробниче об`єднання Волинь-Бетон» (далі – ТОВ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління) в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі – ППР) від 26.01.2024 №№85517000701 №85817000701 та від 22.04.2024 №526317000701 (далі – ППР №№8551, 8581, 5263, оскаржувані ППР відповідно).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР №8551 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в частині визначення основного зобов`язання в розмірі 3 132 291 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 783 073 грн. Визнано протиправним та скасовано ППР №8581 в частині застосування штрафних санкцій за відсутність складення та реєстрації податкових накладних в розмірі 95 643,50 грн. Визнано протиправним та скасовано ППР №5263 в повному обсязі. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач, який із покликанням на недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю. 
В доводах апеляційної скарги з посиланням на обставин справи, зокрема вказує, що жодних документів щодо обліку та використання паперових мішків для фасування цементу у господарській діяльності платником до перевірки не надано. Також згідно поданих ТОВ до перевірки документів не можливо ідентифікувати чи це був тарований цемент чи цемент насипом. Зазначає, що позивачем не надано підтверджуючих документів щодо витрат по паливно-мастильних матеріалах (далі – ПММ). Також, вказує, що на кінець перевіряємого періоду, а саме на 30.09.2021 у ТОВ мали б обліковуватись залишки товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ), а саме піску, щебеню та цементу. Проте, в ході проведення перевірки ТОВ не надано інформації щодо залишків вищезазначених ТМЦ станом на кінець перевіряємого періоду та або/використання його у господарській діяльності. 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду законними та обґрунтованими, просить залишити його без змін, а апеляційну скарги - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено в повній мірі правомірності оскаржуваних ППР.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ зареєстроване 03.09.2008 Здолбунівською районною державною адміністрацією, перебуває на обліку в контролюючому органі з 01.04.2010 (перереєстрація 06.04.2012), основний вид діяльності КВЕД 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.
Головним управлінням у період з 17.01.2022 по 23.02.2022, з 08.12.2023 (поновлено) по 11.12.2023, з 12.12.2023 (продовжено на 5 робочих днів) по 18.12.2023 було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.04.2018 по 30.09.2021, за результатами якої складено акт від 25.12.2023 №11975/Ж5/17-00-07-01/36016172 (а.с.23-81 т.1).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
підпункту 14.1.191, пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК), внаслідок чого занижено податок на додану вартість на суму 3148319, 00 грн., в т.ч. за червень 2018 року – 67840 грн, липень 2018 року - 47128 грн, серпень 2018 року - 62946 грн, вересень 2018 року -56755 грн, листопад 2018 року -51812 грн, липень 2019 року - 17251 грн, вересень 2019 року  - 38066 грн, жовтень 2019 року - 24556 грн, листопад 2019 року -39493 грн, січень 2020 року - 5305 грн, лютий 2020 року - 10105 грн, березень 2020 року - 115181 грн, квітень 2020 року - 100029 грн, травень 2020 року - 51278 грн, червень 2020 року - 161982 грн, липень 2020 року - 86218 грн, серпень 2020 року - 32877 грн, вересень 2020 року - 13093 грн, жовтень 2020 року - 63652 грн, листопад 2020 року - 8844 грн, січень 2021 року - 2497 грн, лютий 2021 року - 15568 грн, березень 2021 року - 67183 грн, квітень 2021 року - 74460 грн, травень 2021 року - 120659 грн, червень 2021 року - 37684 грн, липень 2021 року - 105007 грн, серпень 2021 року - 62198 грн, вересень 2021 року - 1608652 грн.
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1, пункту 134.1.1 статті 134 ПК, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-XIV), пункт 2 наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» від 24.05.1995 № 88 (далі – ПсБО), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 2819063 грн, в тому числі за 2 квартал 2018 року - 60201 грн, 3 квартал 2018 року - 148490 грн, 4 квартал 2018 року -122976 грн, 4 квартал 2019 року - 30954 грн, 1 квартал 2020 року - 145950 грн, 2 квартал 2020 року - 252065 грн, 3 квартал 2020 року -124545 грн, 4 квартал 2020 року - 57807 грн, 1 квартал 2021 року - 96241 грн, 2 квартал 2021 року - 181582 грн, 3 квартал 2021 року - 1598272 грн.
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК, а саме:
не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) на операцію з постачання ТМЦ на суму 46415,20 грн, в т.ч. ПДВ 9283,04 грн. в т.ч. за липень 2018 року на суму 4748,70 грн, ПДВ 949,74 грн, липень 2020 року на суму 41666,5 грн, ПДВ 8333,3 грн.
не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 189.1 статті 189, абзацу «г», пункту 198.5 статті 198 ПК на загальний обсяг постачання 15661455 грн, ПДВ - 3132291 грн, в т.ч. за
- квітень 2018р. - загальний обсяг постачання 134050 грн, ПДВ 26810 грн.
- травень 2018р. - загальний обсяг постачання 167875 грн, ПДВ 33575 грн.
- червень 2018р. - загальний обсяг постачання 32525 грн, ПДВ 6505 грн.
- липень 2018р. - загальний обсяг постачання 235640 грн, ПДВ 47128 грн.
- серпень 2018р. - загальний обсяг постачання 314730 грн, ПДВ 62946 грн.
- вересень 2018р. - загальний обсяг постачання 274570 грн, ПДВ 54914 грн.
- жовтень 2018р. - загальний обсяг постачання 245945 грн, ПДВ 49189 грн.
- листопад 2018р. - загальний обсяг постачання 437250 грн., ПДВ 87450 грн.
- жовтень 2019р. - загальний обсяг постачання 81525 грн, ПДВ 16305 грн.
- листопад 2019р. - загальний обсяг постачання 66655 грн, ПДВ13331 грн.
- грудень 2019р. - загальний обсяг постачання 23780 грн, ПДВ 4756 грн.
- січень 2020р. - загальний обсяг постачання 65125 грн, ПДВ 13025 грн.
- лютий 2020р. - загальний обсяг постачання 26715 грн, ПДВ 5343 грн.
- березень 2020р. - загальний обсяг постачання 718885 грн., ПДВ 143777 грн.
- квітень 2020р. - загальний обсяг постачання 318595 грн, ПДВ 63719 грн.
- травень 2020р. - загальний обсяг постачання 326420 грн, ПДВ 65284 грн.
- червень 2020р. - загальний обсяг постачання 755350 грн, ПДВ 151070 грн.
- липень 2020р. - загальний обсяг постачання 373950 грн, ПДВ 74790 грн.
- серпень 2020р. - загальний обсяг постачання 164385 грн, ПДВ 32877 грн.
- вересень 2020р. - загальний обсяг постачання 153585 грн, ПДВ 30717 грн.
- жовтень 2020р. - загальний обсяг постачання 230140 грн, ПДВ 46028 грн.
- листопад 2020р. - загальний обсяг постачання 68475 грн., ПДВ 13695 грн.
- грудень 2020р. - загальний обсяг постачання 22535 грн, ПДВ 4507 грн.
- січень 2021р. - загальний обсяг постачання 23080 грн, ПДВ 4616 грн.
- лютий 2021р. - загальний обсяг постачання 20455 грн, ПДВ 4091 грн.
- березень 2021р. - загальний обсяг постачання 491140 грн, ПДВ 98228 грн.
- квітень 2021р. - загальний обсяг постачання 217075 грн, ПДВ 43415 грн.
- травень 2021р. - загальний обсяг постачання 603295 грн, ПДВ 120659 грн.
- червень 2021р. - загальний обсяг постачання 188420 грн, ПДВ 37684 грн.
- липень 2021р. - загальний обсяг постачання 525035 грн, ПДВ 105007 грн.
- серпень 2021р. - загальний обсяг постачання 310990 грн, ПДВ 62198 грн.
- вересень 2021р. - загальний обсяг постачання 8043260 грн, ПДВ 1608652 грн.
Не погодившись із висновками, викладеними у Акті перевірки, позивачем було надіслано до Головного управління письмові заперечення до Акту разом із первинними документами на спростування висновків в частині встановлених порушень.
24.01.2024 на адресу ТОВ  надійшла відповідь на заперечення вих.№382/Ж12/17-00-07-01/36016172 від 24.01.2024, якою позивачу було повідомлено про те, що висновки Акту перевірки залишено без змін.
26.01.2024 Головним управлінням на підставі Акту прийнято ППР: 
№8551 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 3935 398,75 грн., у т.ч. за основним зобов`язанням 3148319 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 787 079,75 грн; 
№8581 про застосування штрафу за відсутність складення та реєстрації податкових накладних на суму 100 285,02 грн; 
№85717000701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 3 523 854,75 грн, у т.ч. за основним зобов`язанням 2 819 083 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 704 770,75 грн (далі – ППР №8571).
15.02.2024 позивачем подано скаргу до Державної податкової служби України (далі – ДПС) на ППР від 26.01.2024.
25.04.2024 позивачем отримано рішення за результатами розгляду скарги від 18.04.2024 №11178/6/99-00-06-01-01-06, яким ДПС було скасовано ППР №8571 по податку на прибуток в частині застосування штрафних санкцій на суму 614115,50 грн, в іншій частині означене податкові повідомлення рішення залишено без змін.
26.04.2024 позивачем отримано нове ППР №5263 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на суму 2909738,25 грн, у т.ч. за основним зобов`язанням 2819083 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 90 655,25 грн.
За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами пункту 61.1 статті 61 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 ПК).
Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно пункту 188.1 статті  188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Пунктом 189.1 статті 188 ПК встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно пункту 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Верховний Суд у постанові від 23 травня 2023 року по справі № 640/8449/20, аналізуючи наведені вище норми податкового законодавства, дійшов висновку, що правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. При цьому, слід зауважити, що не обов`язково період, у якому були віднесені суми ПДВ до складу податкового кредиту, та період, у якому за визначених ПК умов має здійснюватися нарахування грошових зобов`язань відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, мають співпадати.
Відповідно, при перевірці правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов`язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК - обставини, які мали місце у періоді встановлення факту припинення використання товару/ необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.
Аналогічний висновок також викладався Верховним Судом і в постанові від 24 січня 2023 року (справа №560/7669/21).
Використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК.
Такі висновки містяться у постанові Верховного Суду від 10 жовтня 2024 року, справа № 814/476/18.
Таким чином, з наведених вище правових висновків Верховного Суду вбачається, що ключовою підставою для віднесення витрат до валових витрат підприємства та зменшення фінансового результату до оподаткування з податку на прибуток є зв`язок таких витрат з господарською діяльністю підприємства, тобто безпосереднє їх використання в господарській діяльності позивача, що підтверджується належними первинними документами.
Так, як встановлено вище, підставою для прийняття оскаржуваних ППР стали висновки Головного управління про те, що ТМЦ, такі як паперові мішки на суму ПДВ 943977,42 грн, паливо-мастильні матеріали (дизельне паливо) на загальну суму ПДВ 691017,89 грн та пісок, щебінь та цемент на загальну суму ПДВ 1497296,20 грн використані не в господарській діяльності позивача, як наслідок вказане порушення призвело до заниження податку на додану вартість та податку на прибуток.
В ході проведення перевірки та згідно ЄРПН встановлено, що за період з 01.04.2018 по 30.09.2021 ТОВ  придбано мішки паперові на загальну суму ПДВ 943 977,42 грн, в т.ч. за квітень-жовтень 2018 року, жовтень 2019 року, березень-жовтень 2020 року, березень-вересень 2021 року.
Суми по даним господарським операціям задекларовані та відповідно беруть участь у формуванні податкового кредиту вищезазначеного періоду.
В Акті зазначено, що на запити податкового органу щодо підтвердження використання мішків у власній господарській діяльності, ТОВ не представлено первинних документів, зокрема актів на списання, виробничих звітів, оборотно-сальдових відомостей по рахунках, в тому числі по рахунку 23 «Виробництво». Також не надано інформацію щодо працівників, які здійснювали фасування цементу в мішки, актів прийому-передачі товару на фасування та актів повернення товару. Крім того, до перевірки не представлено первинних документів які б підтверджували отримання послуг фасування від сторонній організацій, зокрема виплати по 157 ознаці доходу згідно звіту форми 1-ДФ відсутні.
Як зазначалося вище, основним видом діяльності ТОВ є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, зокрема придбання та продаж цементу.
Цемент продається як насипом так і тарований у мішках. Основним постачальником цементу є Приватне акціонерне товариство «Івано-Франківськцемент» (далі – ПАТ). Протягом перевіряємого періоду цемент придбавався як у залізничних вагонах на станцію «Здолбунів» так і доставлявся автомобільним транспортом позивача на умовах самовивозу із заводу.
На підтвердження вказаних обставин позивачем долучено копії договорів купівлі продажу з покупцями, які перелічені в рішенні суду. 
Для фасування цементу та продажу його у мішках використовувались паперові мішки, основним постачальником яких було підприємство Товариство з обмеженою відповідальністю «Промтех-пак» (далі – ТОВ-1) протягом 2018-2019 років та Товариство з обмеженою відповідальністю «ПРОМПАК-СЕРВІС» (далі – ТОВ-2) протягом 2020-2021 років.
Придбання мішків підтверджується копіями видаткових накладних, які перелічені в рішенні суду та наявні в матеріалах справи.
Згідно пояснень позивача, мішки паперові закуплялись по мірі необхідності та у випадку закінчення їх на складі. Наприклад 27.04.2018 згідно податкової накладної №21 від 27.04.2018 придбали мішок клапанний 50*57*9/2 в кількості 25,394 тис.шт. на загальну суму 129 963,50 грн., у т.ч. ПДВ 21 660,58 грн. Вказану кількість мішків було відображено по бухгалтерському обліку як надходження товарів. На кінець травня 2018 року завідуючий складом повідомляє, що мішки на складі закінчуються, тому 24.05.2018 було замовлено та придбано нову партію мішків клапанних в кількості 36,44 тис штук. Відповідно на кінець травня 2018 року було вираховано кількість мішків які були зафасовані цементом, окремо обліковуються мішки, які браковані (пошкоджені внаслідок технологічного процесу фасування) та списано мішки на підставі акту на списання мішків клапанних. Так, для прикладу протягом травня 2018 року було використано та списано для фасування цементу та виробництва бетону у кількості 26880 шт, з них 127 списано як пошкоджені внаслідок технологічного процесу. Вказаний акт складений та підписаний у складі комісії: директор, бухгалтер та завідуючий складом. Так само облік та находження, використання мішків здійснювалось у інші податкові періоди. Крім того, для фасування цементу в мішки клапанні не потрібно спеціальних знань (технологій та обладнання), оскільки процес фасування цементу здійснюється безпосередньо з цементовозів у паперові мішки з клапаном. До цементовозу приєднується двохдюймова труба довжиною 50 см з шаровим краном, який відкриває та закриває подачу цементу у мішки. Тому для даного процесу платником податку не залучаються сторонні організації або додаткові працівники.
Поміж тим, акти на списання мішків надавались позивачем до перевірки та додатково надсилались засобами поштового зв`язку до заперечень на акт перевірки. Вказані обставини підтверджуються описом вкладення до цінного листа №3301200599110 та накладною про відправлення, фіскальним чеком №3301200599110 (а.с.82 т.1).
Надані позивачем Акти на списання містять необхідні відомості, зокрема: найменування, кількість одиниць, загальна кількість, підстава непридатності. При цьому, виходячи із принципу превалювання змісту над формою, доводи контролюючого органу щодо невідповідності Актів за формою можуть вважатися формальними підставами для прийняття рішення у спірних правовідносинах.
Такі акти складались помісячно та були долучені ТОВ при поданні заперечень на Акт перевірки.
В Акті перевірки вказується, що у видаткових накладних на реалізацію портландцементу, у графі «номенклатура» зазначено «цемент», «портландцемент», «портландцемент М-400», «цемент марки 400», «Цемент М-400», «Цемент М500», «Цемент ПЦ II БШ-400», одиниця виміру - т. Відповідно не можливо ідентифікувати тарований цемент та цемент насипом.
Однак, зазначене не відповідає дійсності, оскільки в договорах поставки вказувалось, що постачальник на умовах цього Договору зобов`язується передати у власність покупцеві портландцемент тарований в асортименті, кількості, за цінами та в строки, які зазначені в рахунках та видаткових накладних продавця на кожну окрему партію товару.
Згідно договорів, одиниця виміру, ціна товару за одиницю, його асортимент визначаються в залежності від домовленості сторін наступним чином: 1) в Специфікації до Договору, або 2) у Видаткових накладних на такий товар. За змістом розглядуваних договорів постачальник здійснює поставку товару партіями на підставі заявок (в усній або письмовій формі) покупця, або на підставі специфікацій до цього договору.
Так, на виконання умов договорів між сторонами укладалась специфікація в якій вказувалась запланована кількість обсягів поставки на кожен рік, зокрема: одиниця виміру, ціна товару за одиницю та його асортимент. В такій специфікації вказувалась марка цементу, конкретна тара в якій постачався портландцемент, або в мішках 50 кг або мішках 25 кг.
Водночас, сама по собі відсутність документів відповідно до П(с)БО 9 «Запаси», таких як вимога-доручення чи інших складських документів не доводить факту неправомірного списання мішків та їх не використання в господарській діяльності позивача.
При цьому варто наголосити на тому, що самим Актом перевірки стверджується той факт, що працівники податкового органу під час перевірки використовували виключно дані ЄРПН, а не первинні документи позивача.
Матеріалами справи підтверджено те, що позивачем реалізовувався цемент фасований у тарі 25 або 50 кг, така інформація міститься у видаткових накладних таких як №20804 від 08.04.2020 (портландцемент 100 мішків), №10105 від 01.05.2020 (портландцемент 100 мішків), №20605 від 06.05.2020 (портландцемент 100 мішків), №21505 від 15.05.2020 (портландцемент 100 мішків), №40506 від 05.06.2020 (портландцемент 200 мішків), №31806 від 18.06.2020 (портландцемент 100 мішків), №22406 від 24.06.2020 (портландцемент 120 мішків), №20907 від 09.07.2020 (портландцемент 100 мішків), №10907 від 09.07.2020 (портландцемент 100 мішків), №22707 від 27.07.2020 (портландцемент 200 мішків), №82 від 25.03.2021 (портландцемент 100 мішків), №121 від 08.04.2021 (портландцемент 100 мішків), №172 від 21.04.2021 (портландцемент тара 25 кг -11,2 т (448 мішків), портландцемент тара 50 кг-1 т (20мішків), №230 від 05.05.2021 (портландцемент 100 мішків), №247 від 11.05.2021 (портландцемент тара 25 кг-15,4 т (616 мішків), портландцемент тара 50 кг-1,75т (35 мішків), №299 від 20.05.2021 (портландцемент 100 мішків), №442 від 16.06.2021 (портландцемент тара 25 кг -1 т (40 мішків), №492 від 17.06.2021 (портландцемент тара 25 кг-11,4 т (456 мішків), №541 від 30.06.2021 (портландцемент тара 25 кг-15,2 т (608 мішків).
У поданих ТОВ до перевірки та долучених до матеріалів справи видаткових накладних наведена інформація і про те, що це тарований цемент і відповідна кількість мішків, яка при цьому використана.
Вказані пояснення щодо обсягів закупівлі та використання відповідних мішків наводяться позивачем і у додаткових поясненнях, що подані в суді апеляційної інстанції, і вказані доводи не спростовані апелянтом.
До того ж, в самому Акті перевірки відсутній обґрунтований розрахунок та висновок про те, яка кількість придбаних мішків клапанних використана та пов`язана із господарською діяльністю позивача, а яка кількість мішків не брала участі в оподатковуваних операціях позивача.
Отже, наведеними первинними документами підтверджується той факт, що цемент для кінцевих споживачів за готівку продався фасований тарований у мішках тарою 25 та 50 кг.
Отже, з наведених вище документів підтверджується факт використання мішків орієнтовно в кількості 981 629 штук це для великих покупців, обсяг реалізації з якими був великий. Це не враховуючи решти первинних документів, які наявні в позивача і обсяг яких є великим, щоб долучити їх до матеріалів справи.
Таким чином, придбані мішки паперові були використані в господарській діяльності, що підтверджується наданими позивачем поясненнями та вище описаними у рішенні суду і наявними у матеріалах справи документами. А, отже позивач правомірно відніс витрати на їх придбання до валових витрат підприємства відповідних звітних періодів, а доводи контролюючого органу про їх використання не в господарській діяльності є безпідставними та необґрунтованими.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Статтею 135 ПК встановлено, що базою оподаткування податком на прибуток є грошове вираження об`єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 44.7 статті 44 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК).
Пунктом 44.2 статті 44 ПК передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248; далі - П(С)БО №16).
Пунктом 5 П(С)БО №16 встановлено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Відповідно до пункту 6 П(С)БО №16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Таким чином, ППР №№8551 та 5263 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в частині визначення основного зобов`язання в розмірі 943977 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 235 944 грн та про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток в частині визначення основного зобов`язання в розмірі 849601 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 56 190 грн є протиправними та підлягають скасуванню в цій частині.
Щодо витрат на ПММ, то матеріалами справи підтверджується наступне.
Згідно висновків контролюючого органу за Актом перевірки за період з 01.04.2018 по 30.09.2021 за даними ЄРПН ТОВ придбано пального в кількості 186 753,7 л на суму ПДВ 691017,89 грн.
Суми по даним господарським операціям задекларовані та відповідно беруть участь у формуванні податкового кредиту вищезазначеного періоду.
Позиція відповідача зводиться до того, що до перевірки представлено акти на списання пального, використаного для заправки автомобілів, в яких не вказано для заправки яких автомобілів використані ПММ, як здійснювався облік надходження та витрата в розрізі кожної одиниці техніки. Отже, такі акти не дають можливості ідентифікувати зміст господарської операції з використання ПММ, зокрема не можливо ідентифікувати витрати ПММ з транспортним засобом, відповідальною особою, виконаною роботою.
Так, з досліджених документів видно, що переважна більшість придбаного пального купувалась за готівкові кошти на заправці Товариства з обмеженою відповідальністю «АПН ЛТД» (далі – ТОВ-3) безпосередньо шляхом заправки у баки транспортних засобів. На підтвердження вказаних обставин позивачем долучено до позову копії фіскальних чеків на придбання пального на заправці ТОВ-3 (а.с.159-240 т.3). Також, на підтвердження придбання пального позивачем долучено до матеріалів справи: копії  відповідних видаткових накладних. 
Облік кількості придбаного пального здійснювався на підставі документів, які підтверджують його придбання.
Протягом квітня 2018 року було придбано 1235,47 л пального на суму 25747,20 грн Таку ж кількість пального було списано на використання для заправки транспортних засобів на підставі акту про списання від 30.04.2018. У травні 2018 року згідно чеків на придбання пального було придбано шляхом заправки транспортних засобів безпосередньо на заправці пального в кількості 996,94 л на суму 21 806,50 грн. Таку ж кількість пального було списано на підставі акту на списання від 31.05.2018. Аналогічно списання пального здійснювалось у інші періоди. Оскільки позивач не має ліцензії на зберігання пального для потреб власного споживання та ємності для зберігання пального, пальне придбавалось безпосередньо шляхом заправки у транспортні засоби та використовувалось у роботі транспорту при перевезення (доставці) ТМЦ. На кінець місяця перевірялась кількість пального по GPS, яка залишалась в баках транспортного засобу, решта пального, яка була придбана протягом місяця списувалась як таке, що використане у господарській діяльності.
Відтак, облік та списання пального здійснювався на підставі документів на їх придбання та первинних документів, які підтверджують факт роботи транспортного засобу, це зокрема товарно-транспортні накладні, який засвідчує факт перевезення товару транспортом позивача.
Позивачем було надано в ході перевірки та долучено до матеріалів позовної заяви копії товарно-транспортних накладних, які засвідчують факт перевезення товарів (зокрема цементу) від постачальника до покупців з використанням орендованих транспортних засобів.
Також позивачем зазначено те, що у нього наявні наступні транспортні засоби, які використовувались підприємством у господарській діяльності:
Напівпричіп IFB 9000-LAK, вантажний автомобіль DAF CF 85.330, напівпричіп цементовоз ТЦ 10 А, вантажний автомобіль ЗІЛ 431610, напівпричіп МАЗ 9397, вантажний автомобіль бетонозмішувач КАМАЗ 5320, вантажний автомобіль МАЗ 5432, сідловий тягач Renault Premium 450.19, напівпричіп-цистерна Spitzer SF-2433-2, сідловий тягач Renault Premium, напівпричіп-цементовоз Feldbinder, сідловий тягач Volvo, напівпричіп-цистерна Feldbinder, сідловий тягач DAF, напівпричіп-цементовоз Feldbinder, сідловий тягач DAF, напівпричіп-цистерна Feldbinder, сідловий тягач Volvo, напівпричіп-цементовоз Feldbinder, сідловий тягач Volvo, напівпричіп-цистерна Spitzer, вказане підтверджується копіями договорів вантажного автомобіля №13 від 02.01.2021, №12 від 02.01.2020, №6 від 02.01.2021, №3 від 02.01.2020, №2 від 02.01.2019, №4 від 02.01.2018, №8 від 02.01.2021, №4 від 02.01.2020, №3 від 02.01.2019, №5 від 02.01.2018, №11 від 02.01.2021, №10 від 02.01.2020, №20 від 02.01.2021, №19 від 02.01.2020, №18 від 02.01.2019, №4 від 02.01.2018, №7 від 02.01.2021, №2 від 02.01.2020, №4 від 02.01.2019, №3 від 02.01.2018, №15 від 02.01.2021, №14 від 02.01.2020.
Той факт, що на думку податкового органу в ході перевірки не вдалось ідентифікувати витрати ПММ з транспортним засобом, відповідальною особою і відповідно перевірити факт правомірності списання пального не доводить того, що таке пальне було використане у діяльності, не пов`язаній із господарською діяльністю позивача, адже факт роботи транспортних засобів підтверджується товарно-транспортними накладними за перевіряємий період.
Відповідач не спростував того факту, що позивач отримав дохід від реалізації цементу та бетону, не спростував факту реалізації товару для покупців, не довів, що товарно-транспортні та видаткові накладні між позивачем та покупцями є недійсними, а господарські операції не реальними, що в свою чергу може свідчити про неправомірність використання пального у господарській діяльності.
Як зазначає Верховний Суд в постанові від 28 липня 2020 року по справі № 826/13368/15, витрати на придбання ПММ конкретного платника, що підлягають врахуванню при визначенні його оподатковуваного доходу, не обов`язково мають дорівнювати певним затвердженим нормативам. А відтак відповідні витрати мають визнаватися на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК (як того вимагає пункт 138.2 статті 138 цього Кодексу).
Статтею 9 Закону №996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Запитувані податковим органом документи, за наслідками неподання яких контролюючий орган зробив висновок про відсутність первинних документів які підтверджують використання в господарській діяльності ПММ в сумі ПДВ 691 017,89 грн, як от акти обліку робочого часу машин і механізмів, розрахунки норм списання ПММ, лімітно-забірні картки тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону №996-XIV, у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним
Отже, є безпідставним застосування відповідачем наслідків неподання платником податків під час перевірки первинних документів згідно статті 44 ПК, оскільки ті документи, які запитував контролюючий орган згідно вимог Закону 996-XIV не відносяться до первинних бухгалтерських документів.
Натомість суд апеляційної інстанції підтримує позицію суду першої інстанції, що ТОВ, під час проведення перевірки було надано відповідачу відповідні документи щодо підтвердження використання ПММ у господарській діяльності, а саме: наказ про затвердження норм списання палива, договори оренди транспортних засобів, документи на придбання ПММ, товарно-транспортні накладні, які підтверджують факт роботи транспортного засобу, акти на списання пального помісячно за перевіряємий період.
Щодо зазначення відповідачем в Акті тієї обставини, що акти списання палива не дають можливості ідентифікувати зміст господарської операції з використання ПММ, зокрема не можливо ідентифікувати витрати ПММ з транспортним засобом, відповідальною особою, виконаною роботою, то суд апеляційної інстанції зазначає, що діючим законодавством не встановлено обов`язкової форми акта списання ПММ.
Отже, витрати на придбання ПММ ураховуються при визначенні фінансового результату у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.
Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду, що викладений у постанові від 9 березня 2021 року у справі № 160/3026/19.
Окрім того, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо усунення надмірного державного регулювання у сфері автомобільних перевезень» (далі - Закон № 3565) із текстів законів України «Про автомобільний транспорт», «Про дорожній рух» вилучено посилання на подорожні листи. Отже, з 14.08.2011 (з набранням чинності Законом № 3565-VІ) подорожні листи (як легкових, так і вантажних авто) не є обов`язковим документом.
Тому, факт їх не надання до перевірки не може однозначно свідчити про неправомірність використання та списання пального в господарській діяльності позивача.
Відповідний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 09.03.2021 у справі № 160/3026/19.
Крім того, законодавством не передбачений єдиний документ, що підтверджує списання ПММ. В свою чергу, факт використання палива може підтверджуватися будь-якими первинними документами, які містять обов`язкові реквізити і відповідають законодавчо встановленим вимогам щодо їх складання. Таким документом у позивача є акт списання пального, які були надані контролюючому органу під час перевірки.
Вказані акти на списання пального містять всі обов`язкові реквізити, про які вказував податковий орган в акті перевірки:
назву документу;
ату складання;
назву підприємства від якого складено документ;
зміст і обсяг господарської операції, одиниця виміру, саме загальну кількість списаного пального та її вартість;
особистий підпис і дані осіб, які склали та підписали вказаний документ.
Проаналізувавши наявні в матеріалах справи документи, зокрема, видаткові накладні на продаж цементу та бетону, ТТН, акти на списання пального, договори оренди транспортних засобів, є обґрунтованими доводи позивача, що такі документи містять необхідні відомості, які підтверджували реальність використання транспортних засобів та зв`язок мети їх використання з господарською діяльністю позивача, адже технологічний процес роботи транспортного засобу вимагає використання пального.
Відповідач, в свою чергу не довів, що ПММ за перевіряємий період було придбане з метою його використання у неоподатковуваних операціях. При цьому, контролюючий орган не оспорює факт використання в господарській діяльності інших паливо-мастильних матеріалів таких як олива, запасні частини та комплектуючі, шини тощо.
Отже, висновок Головного управління про не використання в господарській діяльності дизельного палива є необґрунтованим та безпідставним, а нарахування податкових зобов`язань на суму 691017,89 грн з податку на додану вартість та 621914 грн з податку на прибуток є протиправним.
Щодо висновків контролюючого органу про залишки ТМЦ, піску, щебеню, цементу, то необхідно звернути увагу на наступне.
В ході проведення перевірки та згідно ЄРПН встановлено, що за період з 01.04.2018 року по 30.09.2021 ТОВ було придбано щебінь, пісок та цемент в наступній кількості: пісок – 6542,81 т, щебінь – 10 338,92 т, цемент 91 511,35 т.
При цьому, згідно ЄРПН за вищезазначений період платником здійснено реалізацію піску, щебеню та цементу в наступній кількості: пісок – 277,5 т, щебінь – 495,78 т, цемент 88 294,07 т.
За висновками, що наведені в Акті, на 30.09.2021 у ТОВ мали б обліковуватись залишки товарно-матеріальних цінностей в наступній кількості: пісок 6265,31 т, щебінь – 9843,14 т, цемент 3217,28 т, однак ТОВ не надано інформації щодо залишків вищезазначених ТМЦ станом на кінець перевіряємого періоду та або/використання його у господарській діяльності.
Як уже вказано вище, виробництво бетону здійснюється на бетонно-розчинному вузлі, який підприємство орендує у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 згідно представлених до перевірки договорів оренди. Вказаний бетонно-розчинний вузол знаходиться за адресою: м. Здолбунів, вул. 8-го Березня, буд. 35 та відображений платником у формі 20-ОПП.
На підтвердження вказаних обставин позивачем долучено, а судом досліджено копії договорів оренди обладнання.
До перевірки платником було представлено рецептуру на виготовлення бетону з портландцементу ПЦ П Б-К-400 марок М100, М150, М200, М250, М300, М350, М400 з якої судом встановлено, що для виробництва бетону позивачем використовується цемент, пісок та щебінь.
До перевірки було представлено договори купівлі-продажу, накладні та товарно-транспортні накладні на підтвердження факту реалізації бетону різних марок протягом перевіряємого періоду, які не були взяті до уваги податковим органом під час проведення перевірки.
Вказані операції також знайшли своє відображення в податковому обліку платника податку, зокрема в податкових деклараціях з податку на додану вартість за звітні періоди.
Облік ж кількості придбаного цементу, піску та щебеню здійснювався на підставі документів, які підтверджують його придбання (видаткові та податкові накладні на придбання).
Частину придбаного цементу, піску та щебеню ТОВ реалізувало Покупцям на підставі укладених договорів купівлі-продажу, поставки та видаткових накладних.
Решта піску, щебеню та цементу була використана в господарській діяльності з виробництва бетону. На підтвердження вказаних обставин позивачем надано копії видаткових накладних на виробництво бетону. 
На підставі кількісних складових для виробництва бетону та враховуючи обсяги реалізованого бетону та виробів з бетону (бруківки, бордюр) протягом перевіряємого періоду за даними бухгалтерського обліку (видаткові та податкові накладні), підприємством списувались щебінь, пісок та цемент на виробництво бетону.
Так, за період з 01.04.2018 по 31.12.2018 було вироблено бетону марки М150 – 29м3, М-200 – 59м3, М-250 – 53,5 м3, М-350 – 52м3, М-400 – 57,31 м3. На виробництво вказаного бетону пішло: цементу – 82,16 т, піску – 202,78 т та щебеню – 291,42 т. Відповідно цемент – 82,16 т, пісок– 202,78 т та щебінь – 291,42 т. було списано на виробництво бетону згідно акту на списання матеріалів від 31.12.2018 року.
За період з 01.01.2019 по 31.12.2019 було вироблено бетону марки М-150 – 30м3, М-200 – 424м3, М-250 – 1073м3, М-300 – 478,5м3. М-350 – 102м3, М-400 – 86,9м3. На виробництво вказаного бетону пішло: цементу – 674,82 т, піску – 1790,52 т, щебеню – 2528,93 т. Відповідно цемент – 674,82 т, пісок – 1790,52 т, щебінь – 2528,93 т. було списано на виробництво бетону згідно акту на списання матеріалів від 31.12.2019 року.
За період з 01.06.2020 по 30.06.2020 було вироблено бетону марки М-300 у кількості 192 м3 для виробництва:
-бордюр 1000*300*180 сірий у кількості 1157 штук, вага 138,84 тон;
-поребрик 1000*200*80 сірий у кількості 1190 штук, вага 44,03 тон;
-бруківка «цеглина ретро» 200*100*8 сіра у кількості 1365м2, вага 256,62 тон.
На виробництво даного бетону було використано цементу – 65,47т, піску – 153,6т та щебеню – 220,8т.
Реалізація у червні 2020 року бордюрів, поребриків та бруківки підтверджується видатковими та податковими накладними, зареєстрованими на ТОВ «Будівельна компанія «Будальянс Груп», які судом досліджено у судовому засіданні.
Відповідно цемент – 65,47т, пісок – 153,6т та щебінь – 220,8т було списано на виробництво бетону згідно акту на списання матеріалів від 30.06.2020.
За період з 01.01.2020 по 31.12.2020 було вироблено бетону марки М-100 – 41м3, М-150 – 27,5 м3, М-200 – 385,6м3, М-250 – 221,5 м3, М-300 – 771,6м3, М-350 – 404,3м3, М-400 – 11м3. На виробництво даного бетону було використано цементу – 603,31 т, піску – 1507,15т, щебеню – 2153,65 т. Відповідно цемент – 603,31 т, пісок – 1507,15т, щебінь – 2153,65 т. було списано на виробництво бетону згідно акту на списання матеріалів від 31.12.2020.
За період з 01.01.2021 по 30.09.2021 було вироблено бетону марки: М-100 – 20,5 м3, М-150 – 134,1м3, М-200 – 395,6м3, М-250 – 260,1м3, М-300 – 455,1м3, М-350 – 203,4м3. На виробництво вказаного бетону було використано цементу – 446,77 т, піску – 1203,33т та щебеню – 1728,54т. Відповідно цемент – 446,77 т, пісок– 1203,33т та щебінь– 1728,54т. було списано на виробництво бетону згідно акту на списання матеріалів від 30.09.2021.
Вказані акти на списання матеріалів на виробництво бетону надавались під час перевірки та повторно надсилались податковому органу разом із запереченнями на Акт перевірки.
Поміж цим, відповідачем не заперечується та визнається факт реалізації бетону та бетонних виробів протягом перевірямого періоду, вказані обставини підтверджуються і даними ЄРПН, адже відповідні податкові зобов`язання ТОВ «були відображені у податкових деклараціях з ПДВ відповідних звітних періодів.
Відповідно придбаний пісок, щебінь та цемент брав участь в оподатковуваних операціях платника податку ТОВ, а отже є таким, що використаний в господарській діяльності позивача, адже з операцій з продажу бетону позивачем сплачено як податок на прибуток,           так і податок на додану вартість.
При цьому, наведені в Акті на сторінці 22-23 розрахунки не використаного в господарській діяльності цементу не враховують також факту реєстрації податкових накладних на придбання цементу по факту надходження передоплати (авансу), а не по факту придбання товару.
Зокрема, контролюючий орган зазначає, що згідно ЄРПН за період з 01.04.2018 по 30.09.2021 ТОВ  було придбано цементу в кількості 91 511,35 грн., за вказаний період реалізовано 88 294,07 грн., відповідно на кінець звітного перевіряємого періоду, а саме 30.09.2021 у ТОВ  мали б обліковуватись залишки цементу в кількості 3217,28 т.
Проте, ТОВ було долучено до матеріалів справи акт звірки взаємних розрахунків із ПАТ  з якого вбачається, що станом на 30.09.2021 року по ТОВ рахувалась переплата в розмірі 1 363 937,26 грн.
Отже, реєстрація податкових накладних в ЄРПН була здійснена не по факту постачання, а по факту надходження коштів на розрахунковий рахунок. Отже, цемент на суму 1 363 937,26 грн це орієнтовно 678,58 т (середня ціна згідно видаткових накладних на продаж цементу від ПАТ за 30.09.2021 року складає 2010 грн з ПДВ).
Тому, цемент в кількості орієнтовно 678,58 т є таким, що фактично не перебував і не міг перебувати на залишках ТОВ  станом на 30.09.2021 .
Таким чином, дані зазначені в Акті перевірки щодо фактичних залишків піску, щебеню та цементу не відповідають фактичних обставинам та не підтверджуються документально.
До того ж, станом на 30.09.2021 на складах ТОВ  обліковувались наступні залишки:
м. Здолбунів: цемент М-500 в кількості 52 т, цемент М-400 в кількості 58 т, мішок паперовий в кількості 295096шт, пісок в кількості 85т, щебінь в кількості 120т;
м. Дубно: цемент М-500 в кількості 27т, цемент М-400 в кількості 24,5т, пісок в кількості 106т та щебінь в кількості 182т;
м. Шепетівка: цемент М-500 в кількості 31,5т, цемент М-400 в кількості 26т, пісок в кількості 128т та щебінь в кількості 225т.
Інформація про перебування залишків на складі надавалась як в ході проведення перевірки, так і до заперечень до акту перевірки, що підтверджується описом вкладення до цінного листа №3301200599110 та накладною про відправлення, фіскальним чеком №3301200599110, однак не враховано під час прийняття оскаржуваних ППР.
Отже, висновок податкового органу про не використання в господарській діяльності піску, щебеню та цементу є безпідставним та необґрунтованим.
В контексті наведених вище норм чинного законодавства та первинних документів, встановлено, що господарські операції позивача з придбання та використання піску, щебеню та цементу були здійснені в межах його господарської діяльності з реалізації бетону та бетонних виробів, позивач переслідував ділову мету при їх здійсненні та поніс зміни майнового стану, що, в свою чергу, вказує на реальне настання для позивача правових наслідків, обумовлених відповідними правочинами та пов`язане з його господарською діяльністю.
Таким чином контролюючим органом, обєктивно, ні в Акті перевірки не встановлено, ні під час судового розгляду справи та не доведено, що щебінь, пісок та цемент, ПДВ в ціні придбання яких позивачем попередньо віднесений до складу податкового кредиту, ТОВ використано в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 Податкового кодексу України (емісії, схову, концесії, лізингу, іпотеки, страхування, спільної діяльності…), в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПК, міжнародних договорів, в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких об`єктивних доводів щодо здійснення позивачем господарських операцій у спірний період за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Тому, з урахуванням вищенаведеного, ППР №8551 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в частині визначення основного зобов`язання в розмірі 1497296 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 374324 грн та ППР №5263 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток в частині визначення основного зобов`язання в розмірі 1344567 грн. є протиправними та підлягають скасуванню в цій частині.
Також, висновок відповідача про необхідність складення та реєстрації податкових накладних на суму нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198 ПК на загальний обсяг постачання 15661455 грн, ПДВ - 3132291 грн ґрунтуються на висновку про не використання в господарській діяльності ТМЦ на суму 15661455 грн, ПДВ - 3132291 грн.
Оскільки в ході розгляду цієї справи судом було спростовано наведений вище висновок, тому відповідно є протиправним ППР №8551 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість в частині визначення основного зобов`язання в розмірі 3060291 грн та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 783 073,00 грн, та скасуванню підлягає ППР №8581 в частині застосування штрафу в розмірі 95 643,50 грн.
Відтак, в оскаржуваній частині, контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанцій, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, за тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 вересня 2024 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	С. М. Кузьмич  	
Повне судове рішення складено 03 березня 2025 року.