ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2025 року 
м. Київ

справа № 160/2001/19
касаційне провадження № К/9901/17001/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної установи «ІГРЕНСЬКИЙ ВИПРАВНИЙ ЦЕНТР» (далі - Установа) на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.09.2019 (суддя Єфанова О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020 (головуючий суддя - Прокопчук Т.С., у справі за позовом Державної установи «ІГРЕНСЬКИЙ ВИПРАВНИЙ ЦЕНТР» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У березні 2019 року Установа звернулася до суду з позовом до Управління в якому скасувати:  податкові повідомлення-рішення від 04.12.2018 № 0564771306, № 0564841306, рішення від 04.12.2018 № 0564751303, №05648713063, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 04.12.2018 № Ю-0564861303. 
На обґрунтування позовних вимог позивач послався на те, що  в Установі відсутні засуджені, які працюють за строковим трудовим договором, а використовуючи працю засуджених Установа керувалась Інструкцією про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 № 396/5, якою не врегульовано питання сплати податку з доходів осіб, засуджених до позбавлення волі, й, відповідно, відрахування з такого доходу військового збору, а також питання сплати з доходів цих осіб єдиного внеску на загальнообов`язкове  державне соціальне страхування.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12.09.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду 27.05.2020, у задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності та вимога про сплату боргу (недоїмки) прийняті контролюючим органом на підставі, у межах повноважень, у спосіб, що визначені законодавством України.
Установа, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, подала до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю.
В обґрунтування касаційної скарги позивач вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій. Вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій, застосувавши при ухваленні судових рішень правові висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 03.04.2020 у справі № 580/908/19 та від 17.03.2020 у справі № 809/710/17, не надали належної правової оцінки тому, що базою для оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата, без застосування додаткової бази. Крім того, скаржник вказав, що суд апеляційної інстанції при ухвалення оскаржуваного судового рішення постався на норми частини першої статті 60 та частини першої статті 60-1 Кримінально-виконавчого кодексу України, на які відповідач не посилався ані в акті перевірки, ані в запереченнях на позов, з огляду на що просив скасувати оскаржувані судові рішення та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції з метою встановлення того, якими нормами кримінально-виконавчого законодавства обґрунтовано обов`язок Установи сплачувати єдиний внесок при нарахування доходів при залученні їх до суспільно-корисної праці, враховуючи конкретну специфіку виконання покарань.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.09.2020 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення з підстав того, що Установою ведуться табелі обліку робочого часу засуджених, нараховується щомісячно заробітна плата засудженим, виконується функція податкового агента в частині нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору, з огляду на що позивач є роботодавцем відповідно до податкового законодавства та, як наслідок, платником єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.02.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 05.02.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, дослідивши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що Управління проведело документальну планову виїзну перевірку Установи з питань повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2018 та податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, результати якої оформлені актом №63547/04-36-13-06/08563027 від 01.11.2018, за висновками якого Установою були порушені, зокрема, вимоги:
абзацу «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, розділу III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в частині їх подання за періоди: III кв. 2015р.- IV кв. 2015р., І кв. 2016р.- ІV кв. 2016р., 1 кв. 2017р. - IV кв. 2017р., І кв. 2018р. - ІІ кв. 2018р., без відображення нарахованих та виплачених доходів засудженим, нарахованого та перерахованого податку та військового збору;
пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з військового збору на загальну суму 5144,85 грн., у тому числі: за жовтень  - грудень 2016 року, за січень  - грудень 2017 року,  січень, лютий, червень 2018 року;
пункту 1 частини другої статті 6, частини п`ятої статті 8, частини другої  статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження суми нарахованого єдиного внеску на загальну суму 1611401,77 грн., у тому числі: за жовтень  - грудень 2016 року, січень  - грудень 2017 року,  січень  червень 2018 року;
пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» з урахуванням пункту 3.1 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; пункту 1 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що призвело до несвоєчасного надання звітів по ЄСВ за грудень 2013 року, лютий 2014 року, жовтень 2014 року, вересень 2017року.
За результатами перевірки Управління 04.12.2018 прийняло:
податкове повідомлення-рішення № 0564841306, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням у розмірі 5144,85 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 3699,43 грн.
податкове повідомлення-рішення № 0564771306, яким до позивача на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України  застосовано штрафну санкцію в розмірі 510,00 грн.;
рішення № 0564751303 про застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 170,00 грн. на підставі пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  за неподання, несвоєчасне подання, подання за невстановленою формою звітності;
рішення №05648713063 про застосування до позивача штрафу в розмірі  805700,89 грн. за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 1611401,77 грн. на підставі пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;  
вимогу №Ю - 0564861303 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на суму  1611401,77 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що Установа відповідно до частини першої статті 6 Закону України «Про державну кримінально-виконавчу службу України» входить до структури Державної кримінально-виконавчої служби України та створена для забезпечення виконання її завдань.
Відповідно до частини першої статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) засуджені о позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Адміністрація зобов`язана створювати умови, що дають змогу засудженим займатися суспільно корисною оплачуваною працею. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.
Частиною першою статті 120 Кримінально-виконавчого кодексу України  передбачено, що праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості. Форми і системи оплати праці, норми праці та розцінки встановлюються нормативно-правовими актами Міністерства юстиції України.
За правилами частин першої, другої статті 122 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню. Засуджені мають право на загальних підставах на призначення та отримання пенсії за віком, по інвалідності, у зв`язку з втратою годувальника та в інших випадках, передбачених законодавством про пенсійне забезпечення.
Таким чином, засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими трудовими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою для нарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема, Кримінально-виконавчим кодексом України, зміни до якого внесено Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо забезпечення виконання кримінальних покарань та реалізації прав засуджених» від 07.09.2016 № 1492-VIII, який набрав чинності 08.10.2016.
Право на працю засуджених до позбавлення волі реалізується шляхом укладення строкового трудового договору.
При цьому, неукладення Установою відповідних трудових договорів із засудженими, на що посилається позивач у касаційній скарзі, не скасовує його обов`язок сплачувати податки та збори, а також подавати звітність у встановленому законом порядку.
Так, відповідно до підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
Податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб згідно з підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента-юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Пунктом 176.2 статті 176 Податкового кодексу України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Згідно з пунктом 119.2 статті 119 Податкового кодексу України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.
За правилами частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є, зокрема, роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 1 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» передбачено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до пунктів 1, 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платник єдиного внеску, зокрема, зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
За таких обставин суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що в спірній ситуації особи, засуджені до позбавлення волі, є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а Установа в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак і податковим агентом, на якого покладається обов`язок з утримання та сплати сум податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску із заробітної плати таких осіб, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. 
Так, підставою для касаційного скарження рішень судів попередніх інстанцій Установа визначила те, що базою для оподаткування єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата, без застосування додаткової бази, тоді як контролюючий орган нарахував позивачу єдиний соціальний внесок на суму заробітної плати засуджених з урахуванням додаткової бази нарахування єдиного внеску (яка склала різницю між мінімальною заробітною платою  та заробітною платою засуджених).
Положеннями  абзацу 2 частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» встановлено, що у разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
Таким чином, роботодавець має виконувати правило сплати єдиного соціального внеску з мінімальної заробітної плати, якщо у працівника база нарахування внеску за місяць менша за мінімальну заробітну плату. Така вимога до страхувальників закріплена у абзаці 2 частини п`ятої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».
З огляду на те, що заробітна плата засуджених була меншою за мінімальну заробітну плату, що знайшло своє відображення на 15-16 аркушах акту перевірки, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, з яким погоджується Верховний Суд, що контролюючий орган правильно визначив Установі базу нарахування єдиного соціального внеску.
Доводи, наведені в касаційній скарзі, викладеного не спростовують.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної установи «ІГРЕНСЬКИЙ ВИПРАВНИЙ ЦЕНТР» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.09.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова