ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/3001/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Волинській області  
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року 
у справі №280/3001/24 
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  
до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Волинській області  
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
04 квітня 2024 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області в якому просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №00024410709 від 28.02.2024 Головного управління ДПС у Запорізькій області. 
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо виявлених під час перевірки порушень. Так, позивачем зазначено, що належний облік та оприбуткування товару підтверджено необхідною первинною документацією, наданою платником податків на запит податкового органу та під час проведення перевірки, теж саме стосується висновків про проведення розрахункової операції без видачі фіскального чеку.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року у справі № 280/3001/24 адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. 
Судом встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом здійснено висновки про порушення позивачем вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не видачі фіскального чеку за результатами проведення розрахункової операції та не ведення обліку товарів за місцем їх реалізації. Зазначене слугувало підставою для прийняття спірного рішення про застосування штрафних санкцій. 
Дослідивши встановлені по справі обставини, а також докази надані сторонами, судом зазначено, що належний облік товарів підтверджено первинною документацію, висновки щодо не видачі розрахункового документу, також спростовані наданими доказами. В той час   висновки податкового органу щодо виявлених порушень, які відображені в акті, свого підтвердження під час судового розгляду справи не знайшли. Наведене обумовило прийняття рішення про задоволення позову.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області та Головним управлінням ДПС у Волинській області подано апеляційні скарги, згідно яких скаржники   просять скасувати  рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року у справі №280/3001/24, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Вимоги апеляційної скарги Головного управління ДПС у Волинській області підтримано посиланням на висновки акту перевірки, в яких відповідач наполягає на фактичній наявності виявлених під час перевірки порушень, та вказує, що під час перевірки відповідачем не надано документів щодо підтвердження походження товару,  документів щодо обліку товарних цінностей, також не видано фіскальний чек на проведену розрахункову операцію.
Головне управління ДПС у Запорізькій області в обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що виданий 03.01.2024 о 13:43:39 год на суму 1253,00 грн касовий чек №33060103-0000021 містить позначку про проведення розрахункової операції в режимі «ОНЛАЙН», проте чек не є фіскальним, бо не містить всіх обов`язкових реквізитів, встановлених Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016, зокрема, рідка 28 «Контрольне число (для ПРРО)», рядка 30 «Фіскальний номер РРО/ПРРО на чеку», рядка 31 «Напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та логотип виробника». Податковий орган вважає, що розрахункова операція проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій ФН 4000700759, без створення у паперовій та/або електронній формі та надання особі, яка отримує товар в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту, що є порушенням вимог п.1, п.2 ст. 3 Закону №265. Також зазначено, що наданий позивачем фіскальний чек №1770919745 від 03.01.2024 сформований о 14:37:51 не спростовує наведених висновків, оскільки розрахункову операцію без застосування РРО/ПРРО проведено на годину раніше ніж сформовано фіскальний чек №1770919745. Крім того, фіскальний чек №1770919745 не може підтверджувати його внесення до фіскальної пам`яті ПРРО з фіскальним номером 4000781336, тому що ПРРО з фіскальним номером 4000781336 за заявою позивача зареєстрований в податковому органі 03.01.2024 о 19:24, тобто значно пізніше після проведення розрахункової операції. До того ж 03.01.2024 через ПРРО з фіскальним номером 4000781336 проведено всього чотири службові операції після 21:27, жодної розрахункової операції через цей ПРРО 03.01.2024 не проводилось. В обґрунтування порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265 податковий орган посилається на ненадання до перевірки саме в магазині документів, що підтверджують облік та походження товарів, що знаходились в реалізації. Вважає, що надані позивачем договір комісії та акти приймання-передачі не підтверджують факт отримання позивачем товару саме в магазині, де проводилась перевірки. 
Представниками сторін надано  пояснення щодо обставин по справі та підтримано позиції викладені в апеляційних скаргах та запереченнях до них.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, в період з 03.01.2024 по 12.01.2024 ГУ ДПС у Волинській області проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), від 02.03.15 №222-VІІІ «Про ліцензування видів господарської діяльності» (зі змінами та доповненнями), від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), від 24.03.95 №108/95-ВР «Про оплату праці», від 30.06.2021 №1591-ІХ «Про платіжні послуги», від 21.06.2012 №5007-VI «Про ціни і ціноутворення», постанови Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», (зі змінами та доповненнями), та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці.
За результатами якої складено Акт №823/03-20-07-05/3529305962 від 12.01.2024.
Згідно до висновків акту перевірки, відповідачем встановлено порушення п.1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); ст.24 Кодексу законів про працю України; Інші: Наказ МФУ від 03.09.2021 №496 «Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб – підприємців, у тому числі платників єдиного податку» зареєстрованого в МЮУ 02.11.2021 за №1411/37033.
Результатом розгляду ГУ ДПС у Запорізькій області Акту фактичної перевірки №823/03-20-07-05/3529305962 від 12.01.2024 стало прийняття відносно ФОП ОСОБА_1 податкового повідомлення-рішення №00024410709 від 28.02.2024, яким за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 5491051,00 грн.
Стосовно порушення пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 06.07.95 №265/95-ВР (далі – Закон № 265) та застосування штрафу в сумі 5489798,00 грн, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)
Згідно зі статтею 20 Закону № 265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Підставою для застосування штрафу, є висновок податкового органу про те, що станом на 17:15 год. 03.01.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (ювелірних виробів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки ТМЦ (на 2-х аркушах) та підписані директором магазину ОСОБА_2 на загальну суму 5489798,00 грн.
Податкова служба вважає, що на письмовий запит перевіряючих від 03.01.2024 суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують отримання товарів, на підставі яких вносилась інформація до наданої для перевірки форми ведення обліку товарних запасів, які є невід`ємною частиною обліку.
Так, в додатку до акту перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 листом від 04.01.2024 №04/01 «Про надання документів для фактичної перевірки» повідомила про перелік копій наданих документів для проведення фактичної перевірки, в якому відсутні відомості накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи (в т.ч. акти прийому-передачі товару на комісію), що мають реквізити які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувачах товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID карти для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорт). Таким чином СГ порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу, на загальну суму 5489798,00 грн».
Колегія суддів вважає такий висновок податкового органу необґрунтованим з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, позивачем  надано до податкової служби Договір комісії №162-ТДК від 01.10.2023 укладений між ТОВ «Торгівельний дім «Золотий вік» та ФОП ОСОБА_1 з Додатком №1 (Комерційні Умови), Додатковими угодами №1, №2; Протоколи створення та перевірки кваліфікованого та удосконаленого електронного підпису; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПЕ-33061031-0000007 від 31.10.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061102-0000009 від 02.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061102-0000011 від 02.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061117-0000009 від 17.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061117-0000011 від 17.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061117-0000017 від 17.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061130-0000002 від 30.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061130-0000012 від 30.11.2023; Акт прийому-передачі товару на комісію №ПО-33061228-0000007 від 28.12.2023. Також надано Облік товарних запасів за адресою магазину де   проведено перевірку.
Штрафні санкції, передбачені ст. 20 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, можуть бути застосовані, зокрема, у випадку не ведення такого обліку за місцем реалізації товару та/або за місцем зберігання.
Разом з тим, судом першої інстанції вірно встановлено, що відповідачем не  доведено, того, що позивачем не здійснюється облік товарних запасів у встановленому законом порядку.
Доводи апеляційної скарги про відсутність доказів переміщення товарів до магазину в якому   проведено перевірку, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки внутрішнє переміщення товару охоплює собою випадки їх вибуття з одного місця продажу, що належить суб`єкту господарювання, та переміщення їх до іншого місця продажу того ж суб`єкта. Разом з тим, будь-яких доказів того, що товари, які знаходились в магазині за адресою перевірки, були обліковані в іншому магазині, та потребували переміщення відповідачем не надано.
Також, відповідач обґрунтовуючи апеляційну скаргу, фактично робить аналіз реальності здійснення господарської операції за Договором комісії №162-ТДК від 01.10.2023 яка, може бути перевірена контролюючим органом під час проведення відповідної перевірки платника податків. Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження транспортування товарів не спростовує факт належного їх обліку. 
Колегія суддів звертає увагу, що діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” покладено на уповноважену особу.
Сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265.
Стосовно штрафу за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265 колегія суддів зазначає наступне.
За матеріалами справи, при проведенні розрахункової операції 03.01.2023 у готівковій формі на суму 1253,00 грн. видано 03.01.2024 о 13:43:39 год. не Фіскальний чек, а Касовий чек №33060103-0000021.
Водночас, до суду позивачем надано Фіскальний чек №1770919745 виданий 03.01.2024 о 14:37:51 про проведення розрахункової операції 03.01.2023 у готівковій формі на суму 1253,00 грн., а відповідачем Фіскальний чек №1770919745 виданий 03.01.2024 о 14:38:44 про проведення розрахункової операції 03.01.2023 у готівковій формі на суму 1253,00 грн.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
Дослідженням наявних в матеріалах справи документів судом не встановлено розбіжностей стосовно найменування товару, знижки на нього та фактичної його вартості, яка   сплачена покупцем. При цьому, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією позивачки про те, що за своєю формою та реквізитами, фіскальний чек відповідає вимогам, що пред`являється до розрахункових документів.
Досліджуючи питання щодо фактичної видачі фіскального чеку, окрім касового чеку, посадовим особам контролюючого органу під час здійснення перевірки, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що а ні відповідачем не надано доказів його позиції про ненадання фіскального чеку за наслідками розрахункової операції, а ні позивачкою не надано доказів того, що такий фіскальний чек був виданий при здійсненні розрахункової операції.
При таких обставинах, враховуючи право платника подати заперечення на акт перевірки та обов`язок контролюючого органу розглянути та врахувати такі заперечення при прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції приймає до уваги те, що позивачкою до заперечень на акт перевірки був долучений зазначений фіскальний чек, але при прийнятті оскаржуваного у цій справі рішення контролюючим органом не   наведено мотивів того, чому такі докази не були прийняті до уваги при прийняті рішення.
З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що відповідачем не було доведено самого факту порушення при проведенні готівкових розрахунків.
Таким чином, проаналізувавши підстави застосування до позивачки штрафних санкцій, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про необґрунтованість спірного податкового повідомлення-рішення.
Підсумовуючи вищевикладене,  на переконання судової колегії , за результатами перегляду рішення суду  першої інстанції у даній справі,    підстави  для задоволення апеляційних скарг  та скасування рішення суду,   відсутні.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги  Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Запорізькій області   - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року у справі №280/3001/24  - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко