ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 817/1310/18
касаційне провадження № К/990/6156/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Рівненській області
на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року (головуючий суддя - Комшелюк Т.О.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ільчишин Н.В.; судді: Гуляк В.В., Гудим Л.Я.)
у справі № 817/1310/18
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прикарпатзахідтранс»
до Головного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Прикарпатзахідтранс» (далі - ТОВ «Прикарпатзахідтранс», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 березня 2018 року № 0001651401.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам та суперечать чинному законодавству. Позивач вказував, що у нього не виник обов`язок включення до бази оподаткування податком на додану вартості операцій з постачання палива, оскільки цей товар обліковувався на позабалансовому рахунку в якості компенсації, а його реалізація на користь іншої особи не здійснювалась.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 16 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року, позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що операція з отримання позивачем дизельного пального в кількості 823,658 тонн від Товариства з обмеженою відповідальністю «Ріккона» (далі - ТОВ «Ріккона»), що є заміщенням втраченого пального з вини охоронного підприємства - ТОВ «Ріккона», яке належить Відкритому акціонерному товариству «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власнику) (далі - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт») та знаходиться на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні», не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість для платника.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на порушенні товариством пункту 185.1 статті 185, підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого занижено податкові зобов`язання за листопад 2014 року на 2  866  330,00 грн за рахунок невключення до їх складу, нарахованих на вартість постачання нафтопродуктів для ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» податкових зобов`язань.
Ухвалою від 21 червня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Рівненській області.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України, не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Прикарпатзахідтранс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2017 року в частині донарахування податку на прибуток, податку на додану вартість та акцизного податку, за результатами якої склав акт від 16 лютого 2018 року № 501/17-00/13990932.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог пункту 185.1 статті 185, підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання згідно з декларацією з податку на додану вартість за листопад 2014 року на 2  866  330,00 грн, що в подальшому призвело до заниження суми податку на додану вартість на 2 866  330,00 грн, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року.
На підставі вказаного акта перевірки 01 березня 2018 року податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 0001651401, яким збільшив суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 3  582 913,00 грн, з яких 2  866 330,00 грн за податковим зобов`язанням та 716  583,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд зазначає таке. 
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Постачанням товарів також вважаються:
а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу;
б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства;
в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню);
г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення;
д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника;
е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.
Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.
Отже, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, визначальною ознакою яких є передача права на розпоряджання товарами як власником.
Суди встановили, що у період здійснення господарської операції з прийняття компенсації за втрачене пальне від ТОВ «Ріккона» Дочірнє підприємство «Прикарпатзахідтранс» (далі - ДП «Прикарпатзахідтранс») (після реорганізації ТОВ «Прикарпатзахідтранс») (Підприємство) було дочірнім підприємством ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (Власник) і здійснювало свою господарську діяльність на підставі Статуту, зареєстрованого у 2004 році.
За змістом пункту 4.1 Статуту майно «Підприємства» складають основні фонди, оборотні кошти, а також інші цінності і майно, передані «Власником» «Підприємству» на правах господарського відання, вартість яких відображається в балансі «Підприємства».
Згідно з пунктом 4.2 Статуту продукція і доходи від використання майна, що знаходиться в господарському віданні «Підприємства», а також майно, придбане «Підприємством» за договорами чи інших підставах, надходить у господарське відання «Підприємства».
Таким чином, згідно з положенням Статуту позивача, чинного на час виникнення спірних правовідносин, все майно останній отримував у господарське відання і таке майно автоматично ставало власністю ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт».
За встановленими обставинами між ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (власник) та ДП «Прикарпатзахідтранс» (виконавець) укладено угоду від 09 грудня 2003 року, якою передбачено, що власник передає, а виконавець приймає нафтопродукт, що є власним нафтопродуктом власника, знаходиться в системі магістральних нафтопродуктопроводів, технологічної обв`язки перекачувальних станцій, наливних пунктів, лінійних виробничо-диспетчерських станцій, технологічних і резервуарних ємностях виконавця для використання в якості технологічного нафтопродукту (Додаток № 1, який є невід`ємною частиною даної угоди). Після передачі нафтопродукту ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» залишається його власником.
Відповідно до пункту 2.1 угоди власник передає виконавцю із своїх ресурсів: дизельне пальне Л-0, 2-62 ВС в кількості 85 354,721 тонн; автомобільний бензин А76 н/ет в кількості 128,040 тонн для використання в якості технологічного нафтопродукту на території України. Передача нафтопродукту здійснюється двосторонніми актами прийому-передачі (Положення № 1). Якість нафтопродукту, що передається, повинна відповідати державним стандартам і технологічним вимогам, прийнятим до даного сорту нафтопродукту.
Згідно з пунктом 2.5 угоди виконавець зобов`язується вжити всіх заходів, необхідних для збереження переданого нафтопродукту.
Як з`ясовано судами, за змістом угоди від 09 грудня 2003 року позивач не набув права власності на нафтопродукти, власником яких залишилося ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт». Крім того, враховуючи положення пункту 3.1 названої угоди, у випадку втрати чи нестачі нафтопродуктів, саме платник був зобов`язаний відшкодовувати їх вартість власнику або самостійно придбавати нафтопродукти замість втрачених.
Суди встановили, що оскільки нафтопродукти залишаються власністю ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт», то у бухгалтерському обліку ДП «Прикарпатзахідтранс» вони обліковуються на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».
01 жовтня 2014 року між ДП «Прикарпатзахідтранс» (замовник) та ТОВ «Ріккона» (виконавець) укладено договір № 441/18-14 про надання послуг із забезпечення охорони об`єктів.
За умовами вказаного договору охоронне підприємство ТОВ «Ріккона» зобов`язується здійснювати охорону об`єктів, в тому числі лінійної частини магістральних трубопроводів та здійснювати збереження нафтопродуктів, що знаходяться в даних об`єктах.
Сторонами обумовлено, що виконавець зобов`язується відшкодувати замовнику вартість нафтопродуктів, збереження яких не було забезпечено з його вини: нездійснення охоронних заходів; змова або крадіжка нафтопродуктів працівниками виконавця. Виконавець несе відповідальність за втрату нафтопродуктів, що знаходяться на об`єктах замовника і зобов`язаний відшкодувати їх вартість у випадку, передбаченому договором.
Відповідно до протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії ДП «Прикарпатзахідтранс» від 03 листопада 2014 року № 10, актів визначення кількості нафтопродуктів та звіту про рух нафтопродуктів за листопад 2014 року встановлено нестачу дизельного палива Євро С вид 1 ДТ-Л-КЗ в кількості 823,658 тонн.
В акті визначення кількості нафтопродуктів від 03 листопада 2014 року зазначено, що у відповідності до пункту 5.4 та пункту 2.2.15 договору про надання послуг охорони від 01 жовтня 2014 року № 441/18-14 ТОВ «Ріккона» зобов`язується компенсувати ДП «Прикарпатзахідтранс» втрати нафтопродукту за жовтень 2014 року у кількості 823,658 тонн до 10 листопада 2014 року.
Сторонами погоджена ціна за 1 тонну нафтопродуктів у розмірі 17  400,00 грн. Загальна вартість втраченого пального становить 14 331 649,20 грн. 
26 листопада 2014 року між ДП «Прикарпатзахідтранс» (Замовник) та ТОВ «Ріккона» (Виконавець) укладено додаткову угоду до договору про надання послуг охорони від 01 січня 2014 року № 441/18-14, відповідно до якої виконавець виконує свої зобов`язання з відшкодування втрачених нафтопродуктів шляхом передачі замовнику дизельного палива ЕВРО сорт С вид І (ДТ-3) в кількості 823,658 тонн на заміну втрачених нафтопродуктів. Строк прийому-передачі дизельного палива до 27 листопада 2014 року.
Судами встановлено, що ТОВ «Ріккона» передало, а ДП «Прикарпатзахідтранс» прийняло від імені ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» (власника нафтопродуктів) дизельне паливо ЄВРО сорт С вид 1 (ДТ-3) в загальній кількості 823,658 тонн, що підтверджено актами прийому-передачі нафтопродуктів, видатковими накладними.
Враховуючи те, що позивач не був власником втрачених нафтопродуктів та їх постачання в розумінні ПК України не здійснювалося, суди правильно вважали, що в такому випадку відсутні об`єкт і база оподаткування податком на додану вартість внаслідок отримання компенсації вартості втрачених нафтопродуктів для подальшого її передання власнику, що, відповідно, обумовлює безпідставність доводів контролюючого органу про заниження платником суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість за листопад 2014 року на 2  866  330,00 грн.
В свою чергу, суди встановили, що оприбуткування ДП «Прикарпатзахідтранс» нафтопродуктів, заміщених винною особою - охоронними підприємством ТОВ «Ріккона», на користь власника - ВАТ «Південно-Захід Транснафтопродукт» на балансі у складі товарів є помилкою, яка не впливає на порядок визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість. 
Такі висновки також підтверджуються роз`ясненням Департаменту податків та права аудиторської компанії Товариства з обмеженою відповідальністю «Бейкер Тіллі Україна» від 22 вересня 2021 року та Висновком експерта Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр судових експертиз «Альтернатива», складеним за результатами судово-економічної експертизи у адміністративній справі № 817/1310/18 від 01 грудня 2021 року № 141/21.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення. 
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова