П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/19245/23	

Перша інстанція: суддя Дубровна В.А.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Турецької І.О.,  
                                                    Шевчук О.А. 
          розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Малого приватного підприємства «Хаджибей» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024р. по справі за адміністративним позовом Малого приватного підприємства «Хаджибей» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А:
У липні 2023р. Мале приватне підприємство  «Хаджибей»  (далі, МПП  «Хаджибей») звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №14377/15-32-04-06 від 20.06.2023р. про застосування штрафу в сумі 1 043  248,86 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що посадовими особами податкового органу було проведено камеральну перевірку щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, за результатами якої складено Акт за №13406/15-32-04-06 від 17.05.2023р., у висновках якого встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у загальній кількості 6шт., дата складання яких припадає на травень 2022р., червень 2022р.. липень 2022р., січень 2023р., квітень 2023р..
На підставі встановлених порушень, податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення  №14377/15-32-04-06 від 20.06.2023р. про застосування штрафу в сумі 1 043  248,86 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Позивач не погоджується з даним податковим повідомленням-рішенням, вважає його протиправним, вказуючи на те, що починаючи з 27.05.2022р. існувало дві норми законодавства щодо реєстрації податкових накладних, виписаних під час карантину, а саме, п.52-1 підрозділу 10  розд.XX «Перехідні положення» ПК України, в редакції  ЗУ від 17.03.2020р. № 533-IX  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19)  зі змінами, внесеними  ЗУ від 13.05.2020р. №591-ІХ, яким на податкові штрафи був введений мораторій та пункт 69.2 підрозділу 10  розділу XX ПКУ, в редакції  ЗУ від 12 травня 2022р. №2260-ІХ  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану  (який набрав сили 27.05.2022р.), яким вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19) не застосовуються. Вказані норми  ПКУ, на думку позивача, суперечать одна одній, оскільки податковому органу надано право застосувати санкції за будь-які порушення, починаючи з 27.05.2022.р, незважаючи на існуючі норми пункту 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що вказує про правову невизначеність при застосуванні до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. 
При цьому, позивач посилався на те, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась внаслідок протиправних дій податкового органу, а саме через блокування такої реєстрації, а відтак відсутність вини платника податку у неналежному виконанні вимог щодо своєчасної реєстрації податкових накладних обумовлює протиправність застосування до такого платника податків штрафних санкцій. Також  позивач вказує, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення існували норми податкового законодавства, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкових накладних. На думку позивача, податковий орган при нарахуванні штрафу повинен був застосувати норму  ЗУ від 12.01.2023р. № 2876-ІХ  «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування, який набрав чинності 8.02.2023р., а саме п.89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ  Перехідні положення ПКУ, а не п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Вважаючи, що рішення про застосування штрафу в сумі 1 043  248,86 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) винесено протиправно, позивач звернувся до суду з даним позовом для захисту своїх прав та законних інтересів. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024р. у задоволенні адміністративного позову – відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням суду, МПП «Хаджибей» було подано апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм права, просило рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов у повному обсязі.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог, виходячи з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що приймаючи оскаржуване рішення податковий орган діяв у відповідності та на підставі чинних норм податкового законодавства України, оскільки підприємством дійсно порушено строки реєстрації податкових накладних, а тому наявні і законні підстави для застосування до останнього штрафних санкцій.
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та  належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що 17.05.2023р. головним державним інспектором Одеського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, в порядку ст.76 розд.  II ПК України  та пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних дата виписки, яких припадає на травень 2022р., червень 2025р., липень 2022р., січень 2023р., квітень 2023р. МПП  «Хаджибей»  на предмет дотримання платником податків вимог пп.201.10 ст.201 ПК України від 2 грудня 2010р. №2755-VI  (із змінами та доповненнями) (далі  ПКУ) з урахуванням змін, внесених  ЗУ від 12.05.2022р. №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  (далі - Закон України №2260-ІХ) чинності 27 травня 2022р., в частині своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, дата складання яких припадає на травень 2022р., червень 2022р., липень 2022р., січень 2023р., квітень 2023р., вимог  Постанови Кабінету Міністрів України, від 29.12.2010р., №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»  (із змінами та доповненнями).
Перевіркою встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відносно податкових накладних, зокрема:
- податкова накладна №96 датою складання 31.05.2022р., дата реєстрації  19.10.2022р., кількість днів затримки  97 дн., сума ПДВ 830122,37 грн.
- податкова накладна №106 датою складання 30.06.2022р., дата реєстрації  20.10.2022р., кількість днів затримки  97 дн., сума ПДВ 886295,68грн.
- податкова накладна №100 датою складання 31.07.2022р., дата реєстрації  20.10.2022р., кількість днів затримки  66 дн., сума ПДВ 891590,02 грн.
- податкова накладна №98 датою складання 24.01.2023р., дата реєстрації  15.03.2023р., кількість днів затримки  25 дн., сума ПДВ 113,27 грн.
- податкова накладна №97 датою складання 16.01.2023р., дата реєстрації  14.03.2023р., кількість днів затримки  24 дн., сума ПДВ 729,25 грн.
- податкова накладна №120 датою складання 11.04.2023р., дата реєстрації  9.05.2023р., кількість днів затримки  4 дн., сума ПДВ 175,64 грн.
За результатами перевірки складено акт камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних від 17.05.2023р. №13406/15-32-04-06 (далі - Акт). 
20.06.2023р. на підставі даного акту камеральної перевірки ГУ ДПС в Одеській області та за даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) за звітний період травень 2022р., червень 2022р., липень 2022р., січень 2023р., квітень 2023р., прийнято податкове повідомлення - рішення форма «Н» №14377/15-32-04-06 (далі - ППР), яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених п.п.  201.10 ст.201 ПК України  (із змінами та доповненнями) та згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України  застосовано штраф у сумі 1  043  248 грн. 86 коп..
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) штраф застосований від суми податку на додану вартість, у т.ч.:
- сума штрафу за ставкою 2 % від суми ПДВ 175,64 грн. складає 3,51 грн.
- сума штрафу за ставкою 5 % від суми ПДВ 842,52 грн. складає 42,12 грн.
- сума штрафу за ставкою 40 % від суми ПДВ 2608008,07 грн. складає 1  043 203,23 грн..
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваного рішення податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує його протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними п.  198.5 ст.198  та п.199.1 ст.199  цього  Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
У відповідності до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України  порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до п.198.5 ст.198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами  а  -  г  цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абз.11 п.  201.4 ст.201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже  на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
18 березня 2020р. набрав чинності ЗУ «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України» щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)  від 17 березня 2020р. №533- IX (далі  Закон №533- IX).
У зв`язку із набранням чинності  Закону №533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених ЗУ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України», спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)  від 30 березня 2020р. №540-IX та ЗУ  від 13 травня 2020р. №591-ІХ  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)) підрозділ 10 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України  доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення  ПК України  містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020р. і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Карантин на усій території України був вперше установлений  постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020р. №211  Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19  з 12.03.2020р. і надалі неодноразово був продовжений.
В подальшому, Постановою від 27 червня 2023р. № 651  Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2  Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України  Про введення воєнного стану в Україні  № 64/2022 від 24 лютого 2022р. в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України  Про продовження строку дії воєнного стану в Україні  продовжувався та станом на даний час триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла ЗУ «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану  від 3 березня 2022р. №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022р.».
Законом №2118-IX  підрозділ 10 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України   доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла ЗУ «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану  від 12 травня 2022р. №2260-IX».
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022р. Закону №2260-IX  підп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції:
У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022р. до дня набрання чинності Законом України  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022р., подання податкової звітності до 20 липня 2022р. та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022р..
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відтак, з набранням чинності  Законом №2260-IX  передбачене підп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підп.112.8.9 п.112.8 ст.112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відтак, з 27 травня 2022р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин судова колегія зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозділу 10 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України, а саме з 1 березня 2020р. по 26 травня 2022р..
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних  застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, п.69.1  підрозділу 10 розділу  XX  Перехідні положення  ПК України  установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022р. до дня набрання чинності Законом України  Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022р..
Законом України від 13 грудня 2022р. №2836-IX  (набрав чинності 3 січня 2023р.) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022р., за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022р..
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 1 лютого по 31 травня 2022р., а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022р., у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій.
За обставин цієї справи МПП «Хаджибей» порушено строк реєстрації податкових накладних, складених з  31.05.2022р., граничні терміни реєстрації яких припадали, зокрема, й на період дії воєнного стану та до набрання чинності  Законом №2260-ІХ  (тобто з 24.02.2022р. по 27.05.2022р.), а відтак позивач підлягав притягненню до відповідальності за порушення строків реєстрації вказаних вище податкових накладних.
Разом з тим, щодо застосування розміру штрафної санкції за порушення граничного терміну реєстрації податкових накладних колегія суддів зазначає наступне.
Як вже зазначалось судом, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до п.198.5 ст.198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абз.11 п.201.4 ст.201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що  Законом України від 12 січня 2023р. №2876-IX  Про внесення змін до розділу  XX  Прикінцеві положення  Податкового кодексу України  щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування  (набрав чинності 8 лютого 2023р.) підрозділ 2  розділу  XX  Перехідні положення  ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до п.89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до п.90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Тобто як  до 8 лютого 2023р. так і після цієї дати склад правопорушення, яке полягало у несвоєчасній реєстрації податкових накладних є однаковим, змінилась лише відповідальність, а саме розміри штрафних санкцій.
Отже, наведеними приписами, платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2  розділу  XX  Перехідних положень  ПК України  умов.
Слід зазначити, що згідно з п.11 підрозділу 10  розділу  XX  Перехідні положення  ПК України  штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених  законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Отже, за встановлених обставин, у контексті наведених вимог законодавства, яким врегульовані спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дія пунктів 89, 90 поширюється на розглядувані спірні правовідносини, оскільки, на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до  ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
З врахуванням наведеного колегія суддів вважає,  що контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом  120-1.1  статті  120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, оскільки не врахував положення пункту 11 підрозділу 10  розділу  XX  Перехідні положення  ПК України.
Відповідно до ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Виходячи з наведеного, судова колегія дійшла висновку, що вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції на вказані обставини уваги не звернув, належної оцінки не дав, та передчасно дійшов помилкового висновку про відмову у задоволенні позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нову постанову про задоволення позову з вищенаведених підстав.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.311, 315, 317, 322 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Малого приватного підприємства «Хаджибей» – задовольнити.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024р. –  скасувати.
          Прийняти по справі нове рішення, яким адміністративний позов Малого приватного підприємства «Хаджибей» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №14377/15-32-04-06 від 20.06.2023р. про застосування штрафу в сумі 1 043  248,86 грн. за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Головуючий:                                                                                Ю.М. Градовський

Судді:                                                                                          І.О. Турецька 

                                                                                          О.А. Шевчук