ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/24129/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Жукова Є.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 січня 2025 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:                                                                                                                                                     
Судді-доповідача: Ключковича В.Ю.
Суддів:                                       Беспалова О.О., Грибан І.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "КИЇВ ІНВЕСТ ГРУП" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
05 грудня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Київ Інвест Груп» (далі - позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, апелянт) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0048271409.
В обґрунтування заявлених позовних вимог зазначено, що відповідно до акту фактичної перевірки ТОВ «Київ Інвест Груп» № 249/23/23/14/38744775 від 29 липня 2019 року встановлено, що кількість необлікованого товару (скрапленого газу) з врахуванням інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунального, побутовою споживання та автомобільного транспорту, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332, становить 1095 л по ціні реалізації за 1 л - 12,40 грн, загальна вартість необлікованого товару становить 13 578 грн. 
28 серпня 2019 року ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0048271409, яким до ТОВ «Київ Інвест Груп» за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції у розмірі 27 156 грн. 
Позивач вважає вказане рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.         
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, представником Головного управління ДПС у м. Києві подано апеляційну скаргу, в якій останній просить його скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга мотивована тим, що рішення суду першої інстанції є таким, що прийнято з неправильним застосуванням норм матеріального права та з порушенням норм процесуального права, також в порушення чинного законодавства не з`ясовані всі обставини справи, не досліджені та не враховані надані до суду докази, а тому наведені порушення призвели до необ`єктивного, неправильного та незаконного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року та від 26 листопада 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, призначено розгляд справи у порядку письмового провадження.
15 жовтня 2024 року від позивача надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.
Відповідно до фактичних обставин справи, на підставі підпунктів 20.1.2, 20.1.4, 20.1.8 - 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 підпунктів 80.2.2 та 80.2.4 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДФС у Черкаській області від 18 липня 2019 року № 1467 та за наявності направлень, начальником відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Владиславом Білоусом та головними державними ревізорами-інспекторам відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту Ігорем Хоменком, Артемом Сотуленком та Станіславом Павловським з 19 липня 2019 року по 26 липня 2019 року проводилась фактична перевірка ТОВ «Київ Інвест Груп» з питань дотримання порядку регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства, щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного провадження діяльності, розташування господарських та інших об`єктів, а саме Черкаська область, Черкаський район, с. Геронимівка, автодорога Канів-Чигирин-Кременчук, 70км+520м.
За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт перевірки № 249/23/23/14/38744775 від 29 липня 2019 року.
Згідно з актом перевірки встановлено кількість необлікованого товару (скрапленого газу) з врахуванням Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунального, побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332, (далі - Інструкція) становить 1095 літрів по ціні реалізації за 1 літр 12 грн 40 коп. 
Загальна вартість необлікованого товару становить 13  578,00 грн.
Перевіряючими Головного управління ДФС у Черкаській області складено акт зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 19 липня 2019 року, який є невід`ємним додатком до акту перевірки № 249/23/23/14/38744775 від 29 липня 2019 року. 
В акті зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 19 липня 2019 року зазначено ціну реалізації за 1 літр газу скрапленого 11 грн 90 коп, за якою здійснювалася реалізація газу скрапленого 19 липня 2019 року.
Зі співставлення залишків зазначених в Х-звіті від 19 липня 2019 року 15 год 26 хв та фактичних залишків газу скрапленого, згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 19 липня 2019 року, з урахуванням допустимої похибки, відповідно до Інструкції перевіряючими зроблено висновок про наявність 1095 літрів газу скрапленого, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання у встановленому законодавством порядку.
Під час перевірки встановлене порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06 липня 1995 року.
Не погодившись із висновками акту перевірки, 09 серпня 2019 року позивачем подано заперечення на акт перевірки № 249/23/23/14/38744775 від 29 липня 2019 року.
Листом від 23 серпня 2019 року № 25196/23-00-14-0714 Головне управління ДФС у Черкаській області залишено висновки акту перевірки № 249/23/23/14/38744775 від 29 липня 2019 року без змін.
28 серпня 2019 року ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 0048271409, яким до ТОВ «Київ Інвест Груп» за порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції у розмірі 27 156 грн.
09 вересня 2019 року ТОВ «Київ Інвест Груп» подано скаргу до ДПС України на податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0048271409, прийняте ГУ ДПС у м. Києві.
Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України від 05 листопада 2019 року № 8273/6/99-00-08/-05-05 податкове повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0048271409, прийняте ГУ ДПС у м. Києві залишено без змін, а скаргу без задоволення (а.юс.35-36).
Не погоджуючись з правомірністю прийняття податкового повідомлення-рішення від 28 серпня 2019 року № 0048271409, позивач звернувся з цим адміністративним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що посадовими особами контролюючого органу неправильно обраховано обсяг скрапленого газу та використано покази рівнеміра, який не призначений для визначення точної кількості літрів газу в резервуарі, відтак висновки про наявність не облікованого скрапленого газу в об`ємі 1095 літрів не відповідають дійсності. Оскільки достеменно встановити кількість літрів скрапленого газу на момент проведення перевірки не виявляється можливим, суд позбавлений можливості здійснити обрахування штрафних санкцій за наявність не облікованого товару на торгівельному об`єкті позивача. Крім того, в акті зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 19 липня 2019 року зазначена ціна 11 грн 90 коп за 1 літр газу, тоді як в акті перевірки зазначено 12 грн 40 коп. 
За таких обставин, суд дійшов до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 28 серпня 2019 року № 0048271409 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР у сумі 27 156 грн.
Переглядаючи оскаржуване рішення в межах позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до положень частин 1-4  статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Стаття 19 Конституції України    передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені    Конституцією    та законами України.
Податковий кодекс України    регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів. їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Так, п.1.1. статті 1 Податкового кодексу України  (надалі - Кодекс № 2755) визначено, що цей  кодекс  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Цим  Кодексом  визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом  41.1 статті 41  цього  Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки визначено положеннями пункту    75.1. статті 75    та підпункту    20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, при чому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до вимог    підпункту 75.1.3 ПК України    фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Таким чином, фактична перевірка здійснюється лише за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника; фактична перевірка здійснюється з питань наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, до яких віднесено алкогольні напоїв та тютюнові вироби.
Порядок проведення фактичної перевірки визначено    статтею 80 ПК України. Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (пункт 80.1 ПК України). Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту    20.1.10 пункту 20.1 статті 20    цього    Кодексу    може бути проведена контрольна розрахункова операція (пункт 80.4 ПК України).
Статтею 15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі - Закон № 481/95-ВР), зокрема, передбачено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.
Частиною тридцятою статті 15 цього ж Закону передбачено, що ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.
Згідно п. 1, 2, 11, 12   статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"  (далі -  Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим  Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється (п. 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (п. 2);
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості (п. 11).
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. 
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).(п. 12).
Згідно п.п.  230.1.3 п.230.1 статті 230 ПК України, розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з  УКТ ЗЕД  у літрах, приведених до температури 15° С.
Розпорядники акцизних складів, на акцизних складах яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно формувати дані лише про добовий фактичний обсяг реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з  УКТ ЗЕД  у літрах, приведених до температури 15° С.
Розпорядники акцизних складів, що використовують пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснюють операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам, зобов`язані на кожному акцизному складі формувати дані про обсяги обігу пального за звітний календарний місяць та фактичні залишки пального станом на перший та останній дні такого місяця у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з  УКТ ЗЕД  у літрах, приведених до температури 15°С.
Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, що використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності встановлений Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, яка затверджена наказом Міністерство палива та енергетики України від 03 червня 2002 року № 332 (далі - Інструкція № 332).
За змістом пунктів 5.2.2, 5.2.4 Інструкції №332 приймання скрапленого вуглеводного газу (СВГ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (далі - ТТН) та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС. 
Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства. Інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.
Відповідно до пунктів 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС. 
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають обєм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів. Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий залишається на АГЗС (АГЗП).
Пунктами 10.3, 10.4 Інструкції №332 передбачено, що усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.
Відповідно до п.18 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Державною комісією з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 №13 у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і Z-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).
Підставою для накладення на позивача спірних фінансових санкцій відповідно до положень статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» став факт виявлення податковим органом на автозаправній станції  позивача необлікованого скрапленого газу на загальну суму 13  578,00 грн.
Як встановлено судом першої інстанції,  посадові особи контролюючого органу, віднявши кількість літрів фактичного залишку скрапленого газу від залишку зазначеного в Х-звіті дійшли висновку, що об`єм необлікованого скрапленого газу на торгівельному об`єкті ТОВ «Київ Інвест Груп» складає 1095 літрів (4859-3764=1095).
Так, під час проведення перевірки, висновки про фактичну кількість залишку скрапленого газу на торгівельному об`єкті позивача здійснені відповідачем на підставі даних рівнеміра Rochester Gauges International S.А., Бельгія, який є вбудованим у резервуар поплавковим пристроєм, що показує наповненість резервуара у відсотках по шкалі від 5% до 95% і призначений для відстеження наповнення резервуару при заправці з транспортної ємності.
Суд першої інстанції, враховуючи лист ДП «Укрметртестстандарт» від 31 жовтня 2005 року № 34-114/05, виснував, що поплавковий пристрій типу Rochester вбудований в резервуар є індикатором, а не рівнеміром, і не може використовуватися для точного обліку об`єму скрапленого газу у резервуарі.
За змістом апеляційної скарги відповідача відсутні заперечення щодо таких висновків суду та будь-яке їх спростування.
Так, позивач вказує, що єдиним законодавчо регульованим засобом вимірювальної техніки, призначеним для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара - є рівнемір - лічильник рівня пального у резервуарі, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку" від 22 листопада 2017 року № 891.
На підтвердження даних тверджень позивачем надано лист ДП «УКРМЕТРТЕСТСТАНДАРТ» від 21 липня 2020 року №400-20/15, згідно якого поплавкові пристрої типу ROCHESTER, Junior тощо, вбудовані в резервуари, не є рівнемірами, а є індикаторами; вони не виконують функцій рівнеміра, не відповідають вимогам технічного регламенту, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 13 січня 2016 року №94 та ДСТУ OIMK R 85-1 &2:2017, і тому не можуть застосовуватися для обліку обігу пального на акцизних складах; поплавкові пристрої типу ROCHESTER, Junior тощо ніколи не проходили оцінку відповідності, відповідно, не можуть бути піддані повірці; вони не можуть бути піддані калібруванню тому, не є засобами вимірювальної техніки.
Так, відповідно до пункту 8.9 Інструкції №332 під час проведення інвентаризації СВГ (скраплений вуглеводневий газ) необхідно:
- визначити придатність ЗВТ (засоби вимірювальної техніки), що застосовуються під час інвентаризації;
- визначити об`єм і масу СВГ у резервуарах і трубопроводах. Установлення наявності СВГ проводиться за допомогою рівнеміра та резервуара, що має свідоцтво про державну метрологічну атестацію або повірку. За наявності на резервуарах рівнеміра кожний із цих резервуарів повинен мати градуювальну таблицю, яка затверджується керівником територіального органу Держспоживстандарту України, який проводив державну метрологічну атестацію або повірку. За відсутності рівнеміра на резервуарах вимірювання залишків СВГ проводяться за допомогою лічильників СВГ шляхом його перекачування в інший резервуар;
- масу рідинної фази СВГ у резервуарах та технологічних трубопроводах вимірюють об`ємно-масовим статичним методом та (або) прямим методом вимірювання маси. У разі визначення маси СВГ у технологічних трубопроводах об`ємно-статичним методом трубопроводи повинні мати градуювальну характеристику, яку пропонується визначати згідно з "Методическими указаниями по определению вместимости и градуировке трубопроводов нефтебаз. Геометрический метод." Для забезпечення найбільшої точності при визначенні залишків СВГ за допомогою контрольних трубок необхідно СВГ, який є в наявності, заповнити наземні резервуари до рівня 85-відсоткового наповнення, підземні - до 90-відсоткового рівня, а решта резервуарів повинні бути повністю порожні. При цьому СВГ із останнього частково заповненого резервуара має бути злитий в автомобільні цистерни або балони з подальшим їх зважуванням на вагах і врахований при розрахунку залишків. Контрольні трубки повинні мати таблички із зазначенням відповідного об`єму у відсотках (85, 40, 10) і вентиль контролю звільнення. Результати вимірювання маси СВГ в АЦСГ і балонах оформляються додатком до акта інвентаризації СВГ за формою N 11-ГС (додаток 11);
- СВГ, який міститься в резервуарах парку зберігання, перекачують у незаповнені (визначені комісією) резервуари до рівня 85 % їх заповнення рідинною фазою. Множенням об`єму СВГ, за 85 % заповнення резервуара, на густину визначають його масу. Масу СВГ, що залишився в резервуарах нижче рівня 85 % заповнення, визначають шляхом викачування його з ємностей парку зберігання в АЦСГ із подальшим їх зважуванням на автомобільних вагах. Результати вимірювання маси СВГ в АЦСГ оформляються додатком до акта інвентаризації СВГ за формою N 11-ГС;
- масу парової фази СВГ визначають, виходячи з її об`єму в резервуарі, температури газу, компонентного складу та фактичного тиску в резервуарі на момент проведення інвентаризації. За відсутності технічних засобів для визначення компонентного складу парової фази застосовують дані документа про якість (паспорта) останньої партії злитого в резервуар СВГ;
- у разі встановлення незначної кількості залишків СВГ у резервуарах АГЗС (АГЗП) допускається їх реалізація споживачам до повного звільнення резервуарів від рідкої фази із з обов`язковим зазначенням в актах інвентаризації показань лічильників сумарного обліку паливороздавальних колонок на початок і кінець інвентаризації;
- у разі встановлення інвентаризацією значної кількості залишків СВГ у резервуарах АГЗС (АГЗП) дозволяється проводити приймання СВГ, що надійшов з ГНС, у резервуари до рівня 85 % наповнення з відміткою в прибуткових документах "одержано під час інвентаризації", яка засвідчується підписом голови інвентаризаційної комісії;
- провести інвентаризацію СВГ у балонах шляхом підрахунку кількості заповнених балонів СВГ і множенням їх на масу СВГ (за кожним типорозміром балонів). Для контролю маси СВГ у балонах проводиться їх вибіркове (до 5 %) зважування;
- занести до інвентаризаційного опису результати інвентаризації;
- бухгалтерії підприємства необхідно скласти порівняльну відомість результатів інвентаризації;
- спеціалістами служби (відділу) обліку та реалізації підприємства провести розрахунок технологічних втрат СВГ згідно з вимогами, встановленими ГСТУ 320.00149943.016-2000;
- розрахунок технологічних втрат затверджується керівником підприємства.
Таким чином, єдиним способом дізнатися та порівняти наявність скрапленого вуглеводневого газу в резервуарах з Х-звітом можливо лише за допомогою рівнеміра та резервуара, що має свідоцтво про державну метрологічну атестацію або повірку. За відсутності рівнеміра на резервуарах вимірювання залишків скрапленого вуглеводневого газу проводяться за допомогою лічильників скрапленого вуглеводневого газу шляхом його перекачування в інший резервуар.
Відповідних обставин вимірювання фактичних залишків газу скрапленого, згідно акту зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 19 липня 2019 року за допомогою лічильників скрапленого вуглеводневого газу шляхом його перекачування в інший резервуар, матеріалами справи не встановлено.
Системний аналіз обставин справи в контексті наведених норм права дає підстави для висновку, що вимірювання рівня фактичних залишків газу скрапленого у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог  Інструкції №323, оскільки факт не облікованого у встановленому порядку скрапленого газу є наслідком математичних підрахунків на основі отриманих від позивача відомостей, тобто, ґрунтується на припущеннях контролюючого органу, що є неприпустимим.
Разом з тим, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що в акті зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті від 19 липня 2019 року зазначена ціна 11 грн 90 коп за 1 літр газу, тоді як в акті перевірки зазначено 12 грн 40 коп.
Відповідних пояснень щодо наявності вказаної розбіжності відповідачем не надано ні до суду першої інстанції, ні до апеляційного суду.
Окремо колегія суддів зауважує, що в апеляційній скарзі відповідач жодним чином не вказує на те, у чому полягає порушення судом першої інстанції норм процесуального права та/або неправильне застосування норм матеріального права. 
Зміст апеляційної скарги не розкриває суть порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки скаржником не зазначено, яку саме норму порушено, у чому полягає таке порушення та чи є таке порушення підставою для скасування рішення.
Так, відповідно до пункту 6 частини 2 статті 296 Кодексу адміністративного судочинства України в апеляційній скарзі зазначається обґрунтування вимог особи, яка подала апеляційну скаргу, із зазначенням того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права.
Натомість, в апеляційній скарзі лише продубльовано висновки акту перевірки №249/23/23/14/38744775 від 29 липня 2019 року.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
За правилами статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331  Кодексу адміністративного судочинства України суд,
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2024 року у справі №640/24129/19 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя доповідач:                                                                                                                                            В.Ю. Ключкович

Судді:                                                                                                                                                                                    О.О. Беспалов
                                                                                                                                                                                                        
                                                                                                                І.О. Грибан