ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2025 року 
м. Київ

справа № 820/2867/16
адміністративне провадження № К/990/33088/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024 (суддя   Зоркіна Ю.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2024 (судді: Кононенко З.О. (головуючий), Калиновський В.А., Курило Л.В.) у справі №820/2867/16 за позовом Комунального підприємства «Харківські теплові мережі» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Комунальне підприємство «Харківські теплові мережі» далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 13.05.2016 №  0000104100, №  0000114100, №  0000124100, №  0000144100.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18.07.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення скасовано.
Постановою Верховного Суду від 24.03.2021 рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
4. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.06.2021, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення скасовано.
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що у позивача наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, з метою формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту по операціям з ТОВ «Українська нафто-газова компанія»; предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності; відповідачем, в свою чергу, як суб`єктом владних повноважень не доведено належними, допустимими та достовірними доказами відсутність фактичного виконання спірних господарських операцій.
Відносно ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі № 646/8865/16-к, якою засновника та директора контрагента ТОВ «Українська нафто-газова компанія» гр. ОСОБА_1 (визнала свою вину у інкримінованому злочині повністю) звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України у зв`язку з закінченням строків давності, суди попередніх інстанцій вказали, що в межах вказаної кримінальної справи проводилось досудове розслідування тільки стосовно посадової особи «Українська нафто-газова компанія», а отже вказана обставина не є безумовною підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, оскільки норма частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України поширюється лише на особу, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову. Тому обов`язковими є лише обставини щодо безпосередньо цієї особи (засудженого (виправданого) або притягнутого (не притягнутого) до відповідальності), а не щодо інших осіб, зокрема позивача. При цьому під час розгляду цієї справи відповідачем не було надано суду жодних доказів відкриття кримінальних проваджень відносно посадових (службових) осіб позивача або наявності обвинувального вироку суду відносно посадових осіб позивача або контрагентів позивача саме за спірними операціями, яким би встановлювались обставини протиправної діяльності цих осіб та підприємств з метою отримання необґрунтованої податкової вигоди за спірними операціями.
5. Постановою Верховного Суд від 18.10.2022 рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд Верховний Суд вказав, що суди фактично не виконали вказівки Верховного Суду наведені в постанові від 24.03.2021 та обмежились виключно переліком наявних у позивача первинних документів та цитуванням умов договорів. Суди вказали, що надані позивачем документи не мають дефектів форми, змісту та походження, та які в силу приписів законодавства є належними та допустимими доказами реальності спірних господарських операцій. Однак, суди жодним чином не взяли до уваги, не проаналізували та не спростували покликання контролюючого органу на те, що такі документи фактично підписано неуповноваженими особами та особами, які заперечують підписання документів та проведення будь - якої господарської діяльності, не проаналізували та не надали оцінки протоколу допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія»; протоколам допиту свідків - посадових осіб Комунального підприємства «Харківські теплові мережі»; висновку судово - почеркознавчої експертизи; доказів стосовно виданої довіреності ОСОБА_2 ; ухвалі Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі №646/8865/16-к; наявності кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія, а саме ТОВ «Торнея», ТОВ «Грант - Тайм», ТОВ «Кристен», які повідомляли, що ніякого відношення до вказаних господарюючих суб`єктів не мають. Суд зазначив, що зазначені докази мають бути оцінені і в сукупності з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій, з урахуванням специфіки предмету договірних правовідносин.
6. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2024, позов Підприємства задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення скасовано.
Задовольняючи позовні вимоги за наслідками нового розгляду справи, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
- надані позивачем первинні документи підтверджують здійснення господарських операцій між Підприємством та TOB «Українська нафто-газова компанія», а також спричинення цими операціями реальних змін майнового стану позивача, підтверджують наявність руху його активів, що є визначальною ознакою реальності господарських операцій між позивачем та TOB «Українська нафто-газова компанія». Суди вказали, що контролюючий орган, стверджуючи про відсутність у позивача реальних господарських операцій з TOB «Українська нафто-газова компанія», не спростовує факту зміни майнового стану позивача внаслідок цих операцій щодо отримання природного газу, який в подальшому позивач використав в межах власної господарської діяльності (виробництво електроенергії). Відповідач також не заперечує, що Підприємство в 2012-2013 роках фактично отримав природний газ і переробив на електричну енергію, а також витратив задекларовану ним кількість природного газу, поставленого ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за договором №П/12-104 від 31.07.2012. Отже, контролюючий орган не спростовує придбання та використання позивачем природного газу, а отже, не спростовує і реального характеру спірних господарських операцій;
- ухвала Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к не підтверджує фіктивність господарських операцій між Підприємством та TOB «Українська нафто-газова компанія», а обставини та висновки, викладені в наведеній ухвалі не поширюються на предмет спору в цій справі, що розглядається.
Суди із посиланням на висновки Великої Пали Верховного Суду, викладені у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, зазначили, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Відповідач не навів доводів та не надав доказів тому, що позивач діяв без належної обачності та був обізнаним, чи міг бути обізнаним про допущення його контрагентом певних порушень законодавства при створенні підприємства чи веденні господарської діяльності, оскільки, укладаючи угоду зі своїми контрагентом, позивач мав всі документальні підтвердження господарської правосуб`єктності контрагента: здійснювати господарську діяльність, реалізовувати господарську компетенцію, мати зобов`язання, нести за ними відповідальність тощо. Укладаючи правочини, позивач не міг ні знати, ні навіть припускати, що контрагент може бути фіктивним, в той час, коли станом на момент укладення правочину та здійснення господарських операцій із таким контрагентом він був зареєстрований у встановленому законом порядку як юридична особа, зареєстрований платником ПДВ і, відповідно, мав всю необхідну право- та дієздатність виступати учасником господарських правовідносин. До того ж це не виключає здійснення таким контрагентом і правомірних господарських операцій, які підтверджені відповідними первинними документами. Таким чином, позивач під час укладення договору поставки природного газу не міг передбачити вчинення контрагентом певних порушень законодавства при створенні підприємства чи веденні господарської діяльності.
Крім того, суди зазчили, що зазначена ухвала Червонозаводського районного суду м. Харкова не є безумовним доказом відсутності реального характеру спірних у цій справі господарських операцій, оскільки не є доказом, який спростовує відомості первинних документів. Суди також звернули увагу на те, що в ухвалі від 07.09.2016 суд констатував, що не може надати оцінку законності чи незаконності, наявності підстав чи безпідставності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємствами - контрагентами ТОВ «Українська нафто-газова компанія».
З наведених мотивів, а саме, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості, а всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла, суди також не взяли до уваги і висновок експертного дослідження, виконаний експертом Харківського Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 13 квітня 2016 року № 164, за результатами почеркознавчого дослідження відповідних первинних документів підписаних від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 (як директором вказаного товариства).
- відносно наявності кримінальних справ та протоколів допитів суди попередніх інстанцій з посиланням на положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 вказали, що до винесення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Отже, протоколи слідчих дій можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України). При цьому суди встановили, що за результатами досудового розслідування кримінального провадження №42014220000000707 від 12.12.2014 слідчим прийнято рішення про закриття кримінального провадження на підставі пунктів 2, 3 частини першої статті 284 КПК України (лист від 19.10.2021 р. №09/2/1-17193вих-21), а отже показання свідків в межах закритого кримінального провадження №42014220000000707 не можуть бути розцінені як належні, допустимі, достовірні та достатні докази нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентом.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2024 та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
8. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 21.04.2016 № 36/28-09-41-/31557119, оформленого за результатами проведеної документальної невиїзної позапланової перевірки Підприємства з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість (ПДВ) та податку на прибуток підприємств за період 2012- 2013 роки по взаємовідносинам з ТОВ «Українська нафто-газова компанія», під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів138.2, 138.8 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого Підприємством завищено собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на загальну суму 122 266 098 грн, що призвело до заниження податку на прибуток за 2012 рік на суму 10 387 322 грн, до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у сумі 72 802 658 грн; 
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4  статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 23 321 153 грн, і як наслідок, до заниження суми ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету у розмірі 17 273 117 грн, завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2012 року на суму 2 679 108 грн, і як наслідок до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню за січень 2013 року, заявленої у зменшення податкових зобов`язань з ПДВ наступних звітних (податкових) періодів, на суму 3 368 928 грн.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентом ТОВ «Українська нафто-газова компанія» не мали реального характеру, а спрямовані виключно на проведення транзитних фінансових потоків для надання податкової вигоди переважно з контрагентами, які не виконують свої податкові зобов`язання, з метою штучного формування валових витрат та податкового кредиту. Спірні господарські операції з купівлі-продажу природного газу не підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку, такі документи містять недоліки в заповненні. Відповідач посилається, зокрема, і на наявний висновок експертного дослідження, виконаний експертом Харківського Науково-дослідного експертно-криміналістичного центру від 13.04.2016 № 164, за результатами почеркознавчого дослідження відповідних первинних документів підписаних від ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 (як директором вказаного товариства) встановлено, що підписи від імені директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 на первинних документах, складених на виконання договорів постачання природного газу, наданих до дослідження виконані не ОСОБА_1 , а іншими особами. Відтак, первинні документи суперечать чинному законодавству, не мають юридичної сили та доказовості, відповідно не підтверджують реальність господарських операцій та правомірність визначення позивачем податкового кредиту та витрат.
Також контролюючий орган посилався на наявність кримінального провадження № 42014220000000707 за частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України відносно засновника та директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія» гр. ОСОБА_1 . 
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 13.05.2016, якими позивачу донараховано відповідні грошові зобов`язання, а саме: № 0000104100 на загальну суму 21 591 396,25 грн, № 0000114100 на загальну суму 12 984 152,50 грн, № 0000124100 на загальну суму 2 679 108,00 грн, № 0000144100 на загальну суму 72 802 658,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Комунальним підприємством «Харківські теплові мережі» (Покупець) та TOB «Українська нафто-газова компанія» (Постачальник) укладено договір від 31.07.2012 № П/12-104 купівлі-продажу природного газу, згідно умов якого постачальник зобов`язується передати покупцю природний газ (далі - газ), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах даного договору. 
Відповідно до п. 3.2 договору Постачальник передає Покупцю газ в об`ємах відповідно до п. 2.1 цього Договору у мережі ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України». В період дії договору №П/12-104 від 31.07.2012 нормативно-правовими актами, які регулювали діяльність з постачання природного газу для юридичних осіб були норми Закону України «Про засади функціонування ринку природного газу» та Правила користування природним газом для юридичних осіб, затверджених постановою НКРЕ від 13.09.2012 № 1181.
На виконання вимог вищенаведених нормативно-правових актів 01.08.2012 Позивач уклав з ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» договір на транспортування природного газу магістральними трубопроводами №635. Відповідно до п. 1.1 та п. 1.2 наведеного договору ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України»  прийняв на себе обов`язок з транспортування природного газу магістральними трубопроводами в тих об`ємах, які були зазначені в договорі між Позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія».
Відповідно до п. 2.1 договору №635 від 01.08.2012 встановлено, що підставою для транспортування газу магістральними трубопроводами є підтвердження в установленому порядку Оператором Єдиної газотранспортної системи України (НАК «Нафтогаз України») відповідно до щомісячного планового (розрахункового) балансу надходження та розподілу газу, наявності в Замовника місячного обсягу газу, виділеного для забезпечення його споживачів або на власні потреби (далі - підтверджені обсяги).
Відповідно до п. 8.1. договору №635 від 01.08.2012 встановлені випадки обмеження (припинення) транспортування природного газу Замовнику, серед яких: не виділення Замовнику планових обсягів постачання природного газу (лімітів).
Судами також встановлено, що на виконання умов договору від 31.07.2012 № П/12-104 позивач уклав із ПАТ «Харківміськгаз» (газорозподільне підприємство) договір № 400ттк від 01 серпня 2012 року та договір № 2013/Т-ПР-400 від 20.12.2012 на транспортування природного газу для виробництва електричної енергії газорозподільними мережами до межі балансової належності філії замовника «Теплоенергоцентраль-3» або його споживачів (редакція згідно протоколу розбіжностей). Пунктом 2.2.1 договору від 01.09.2012 №400ттк встановлено, що підставами для транспортування газу газорозподільними мережами є підтверджені в установленому порядку оператором єдиної газотранспортної системи України (далі - Оператор) місячні обсяги газу в постачальника, виділені для забезпечення об`єктів споживачів (далі - підтверджені обсяги).
Отже, станом на 01.08.2012 - дату початку дії договору між Позивачем та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» були в наявності всі передбачені нормативно-правовими актами підстави для постачання природного газу позивачу. Постачання газу магістральними трубопроводами мало контролюватись з боку ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України», а газорозподільними мережами - ПАТ «Харківміськгаз».
На виконання умов зазначеного договору ТОВ «Українська нафтогазова компанія» поставлено, а позивачем прийнято та оплачено обсяги газу в 2012- 2013 роках - 34 492,027 тис. м3, що підтверджується трьохсторонніми актами приймання-передачі природного газу, в тому числі за підписом транспортувальної організації ПАТ «Харківміськгаз».
Транспортування природного газу магістральними трубопроводами та газорозподільними мережами підтверджено в актах наданих послуг, які були складені між позивачем ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Харківміськгаз».
Інформація про виділені ліміти газу відповідно до балансу НАК «Нафтогаз України» в місяці поставки з боку ТОВ «Українська нафто-газова компанія» міститься в факсограмах, які направляло ПАТ «Харківміськгаз» на адресу позивача (т. 3 а.с. 230-235). У вказаних факсограмах зазначений постачальник для якого виділялись ліміти газу - ТОВ «Українська нафто-газова компанія».
Відповідно до умов п. 1.1 договору від 01.08.2012 №400ттк та договору від 20.12.2012 №2013/Т-ПР-400 з протоколами розбіжностей ПАТ «Харківміськгаз» зобов`язалось надати позивачу послугу з транспортування природного газу для виробництва електричної енергії (далі - газ) газорозподільними мережами (далі - ГРМ) до межі балансової належності філії Замовника «Теплоелектроцентраль-3» або його споживачів.
Відповідно до п. 2.1. Положення про філію «Теплоелектроцентраль-3» встановлено, що основними завданнями філії є забезпечення виробництва теплової та електричної енергії.
Кількість виробленої електричної енергії та витраченого природного газу на її виробництво Філією «Теплоелектроцентраль-3» в період серпень 2012 року - квітень 2013 року, липень - серпень 2013 року відображено в документі під назвою «Основные технико-економические показатели работы ТЭЦ-3» за відповідні місяці в графі 2 «Отпуск электроэнергии с шин всего» та графі 10 «Расход натурального топлива всего, в т.ч. на выработку электроэнергии».
Підтвердження використання природного газу в період серпень 2012 року - квітень 2013 року, липень - серпень 2013 року на виробництво електричної енергії позивачем міститься в документі під назвою «Разделительный акт потребления природного газа коммунальным предприятием «Харьковские тепловые сети» по группам потребителей» за відповідні місяці в останній графі, який складений за участі ПАТ «Харківміськгаз"»
Вироблена електрична енергія філією «Теплоелектроцентраль-3» продавалась ДП «Енергоринок» за договором №7004/02 від 31.05.2011 Додаток №1 до вказаного договору підтверджує, що електрична енергія вироблялась саме Філією «Теплоелектроцентраль-3». В Актах купівлі- продажу електроенергії, складених між ДП «Енергоринок» та позивачем у відповідні місяці зазначений обсяг електричної енергії, який був відпущений з шин філії «Теплоелектроцентраль-3».
Також на підтвердження виконання умов договору поставки природного газу між Комунальним підприємством «Харківські теплові мережі» та TOB «Українська нафто-газова компанія» від 31.01.2012 № П/12-104, позивачем були надані додаткові угоди до вказаного договору, податкові накладні, акти звіряння взаємних розрахунків, реєстр платіжних доручень.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постанові Верховного Суду від у справі №808/1336/16 щодо застосування статті 198 Податкового кодексу України. Згідно з висновками, викладеними у цій постанові суду статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. А отже на переконання скаржника судами безпідставно не враховано ухвалу Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к, якою ОСОБА_1 визнала свою вину у вчиненні кримінального правопорушення (фіктивне підприємництво) передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України повністю.
Відповідач також вважає, що судами попередніх інстанцій порушено норми процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів  у справі. На переконання контролюючого органу, нереальність господарських операцій позивача з контрагентом TOB «Українська нафто-газова компанія» підтверджується: протоколом допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 та протоколами допиту гр. ОСОБА_3 , гр. ОСОБА_4 , гр. ОСОБА_5 ; ухвалою Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 в кримінальній справі №646/8865/16-к, де гр. ОСОБА_1 (засновник і директор контрагента ТОВ «Українська нафто-газова компанія») визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні за статтею 205 Кримінального кодексу України; висновком судово - почеркознавчої експертизи в межах кримінальної справи №646/8865/16-к; наявністю кримінальних проваджень відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія, а саме ТОВ «Торнея», ТОВ «Грант - Тайм», ТОВ «Кристен», які повідомили, що ніякого відношення до вказаних господарюючих суб`єктів не мають.
Контролюючий орган вважає, що не дослідження та не врахування судами попередніх інстанцій вказаних доказів, які свідчать про нереальність спірних господарських операцій, свідчить про порушення судами норм процесуального права щодо повного і всебічного з`ясування обставин в справі з наданням оцінки всім аргументам сторін.
11. Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції були виконані всі вказівки Верховного Суду, надана оцінка всім доказам, які надавались, як Підприємством, так і контролюючим органом, їх доводам, які були викладені в поясненнях та заявах по суті справи. Жодних аргументів щодо неправильності висновків суду Відповідачем в касаційній скарзі не було наведено, зміст касаційної скарги фактично зводиться до оцінки тих доказів з боку Верховного Суду, оцінка яким вже була надана судами першої та апеляційної інстанції. Відтак, касаційна скарга не підлягає задоволенню.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при вирішенні цієї справи, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами,  який визначається шляхом зменшення суми доходів  звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).
Підпунктом 139.1.9 пункту 139 статті 139 Податкового кодексу України визначено, що не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку,  уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості  товарів/послуг, але не вище  рівня звичайних цін,  визначених відповідно до статті 39 цього  Кодексу,  та  складається з сум податків, нарахованих (сплачених)  платником  податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.  Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними,  оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями,  іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними  цим  пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). 
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
14. Зі змісту судових рішень вбачається, що під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Комунальним підприємством «Харківські теплові мережі» та TOB «Українська нафто-газова компанія», які первинні документи це підтверджують. Суди дослідили і встановили факт використання придбаного товару у власній господарській діяльності позивача, що і не заперечувалось контролюючим органом.
При цьому суди попередніх інстанцій надали правову оцінку доводам контролюючого органу, з якими останній пов`язував нереальність господарських операцій.
Контролюючий орган, не заперечуючи проти встановлених судами обставин і наявних в матеріалах справи первинних документів, висловлює незгоду із судовими рішеннями виключно в контексті результату вирішення спору, адже на його переконання наявність ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к є беззаперечним і достатнім доказом, який у повному обсязі спростовує відомості первинних документів, проте судами таку ухвалу оцінено не правильно, і у зв`язку з цим підстави для задоволення позовних вимог були відсутні. Скаржник вважає, що саме такий підхід був застосований у справі №808/1336/16 (постанова Верховного Суду від 27.10.2020), де вже розглядались аналогічні обставини нереальності господарських операцій з TOB «Українська нафто-газова компанія», а саме на підставі ухвали Червонозаводського районного суду м.Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к, у зазначеній справі суд дійшов протилежних висновків, що статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані таким фіктивним контрагентом не можуть вважатися належними і достатніми, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
Однак, колегія суддів вважає такі доводи контролюючого органу безпідставними, оскільки в постанові від 18.10.2022, якою цю справу було повторно направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд зазначив, що суди першої та апеляційної інстанції робили висновки про належність та достовірність (чи неналежність та недостовірність) первинних документів наданих позивачем без врахування доводів контролюючого органу, а також вимог чинного податкового законодавства щодо оформлення таких первинних документів. Суди першої та апеляційної інстанцій всупереч вимогам процесуального законодавства не надали належної оцінки доказам (ухвалі Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к) в сукупності з наданими первинними документами та обставинами щодо правильності їх оформлення, а також в сукупності з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій контрагентом, з урахуванням специфіки предмету договірних правовідносин, а тому обставини щодо реальності господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом судами як першої так і апеляційної інстанції у повному обсязі перевірені не були. 
Відповідно, під час нового розгляду справи суд першої інстанції повинен був оцінити обставини встановлені в ухвалі Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к з наявною первинною документацією та обставинами щодо можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій контрагентом, що, фактично судом і було зроблено. Оцінивши доводи контролюючого органу, суд дійшов висновку про їх безпідставність, оскільки сам факт наявності ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к не спростовує реальність господарської операції. Натомість суд надав перевагу саме письмовим доказам, які суд визнав належними та достатніми для підтвердження права на формування даних податкового обліку на підставі таких документів. Суд апеляційної інстанції зазначені висновки погодив.
Колегія суддів погоджується з наданою оцінкою судами попередніх інстанцій ухвалі Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к у спірних правовідносинах.
Ухвалою Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к засновника TOB «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) у зв`язку з закінченням строків давності.
Суди попередніх інстанцій, проаналізувавши зміст ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07.09.2016 у справі №646/8865/16-к, встановили, що у межах кримінального провадження у наведеній справі провадилось досудове розслідування тільки стосовно ОСОБА_1 і тільки стосовно кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. 
Також суд звернув увагу на обов`язковість врахування правового висновку Верховного Суду України, який міститься в Постанові від 03.03.2016 у справі № 5-347кс15 (ст. 458 КПК України), згідно із яким не припустимим є встановлення преюдиціальних фактів щодо осіб, які не є учасниками даного конкретного кримінального провадження. Як зазначає Верховний Суд України, встановлення такої преюдиції, суперечить передбаченим статтею 7 КПК загальним засадам кримінального провадження, зокрема верховенству права, законності, презумпції невинуватості та забезпечення доведеності вини.
За таких обставин суд в ухвалі від 07.09.2016 констатував, що визнання ОСОБА_6 винуватою у вчинені злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України з огляду на презумпцію невинуватості та індивідуальний характер юридичної відповідальності не призводе автоматично до встановлення фактів незаконності формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат з податку на прибуток підприємств контрагентами ТОВ «Українська нафто-газова компанія». 
За змістом частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
В ухвалі від 07.09.2016 відсутні встановлені обставини не підписання ОСОБА_1 первинних документів між TOB «Українська нафто-газова компанія» і позивачем, що містяться в матеріалах справи, як і відсутні встановлені обставини щодо господарських правовідносин ТОВ «Українська нафто-газова компанія» з будь -якими господарюючими суб`єктами.
На підставі наведеного суди попередніх інстанцій, обґрунтовано дійшли висновку, що ухвала Червонозаводського районного суду м. Харкова не є безумовним доказом відсутності реального характеру спірних у цій справі господарських операцій, оскільки не є доказом, який спростовує відомості первинних документів. З цих самих підстав судами було також не взято до уваги і посилання контролюючого органу на висновок судово - почеркознавчої експертизи, яка була проведена у межах цієї ж кримінальної справи №646/8865/16-к.
Крім того, як вже було зазначено вище Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом. Крім того сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Судами встановлено, що контролюючим органом не доведено та матеріали справи не містять належних та допустимих доказів того, що до первинних документів було внесено недостовірну інформацію щодо придбаного товару та/або щодо їх постачальників; що позивач був обізнаний щодо недостовірності даних про постачальника товарів в первинних документах, на підставі яких сформував показники податкового обліку. В матеріалах справи відсутні докази, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей, що були зазначені в первинних документах. 
Суди у цій справі встановили, що відповідач, всупереч вимог процесуального Закону не навів обґрунтованих доводів та не надав доказів того, що позивач діяв без належної обачності та був обізнаним, чи міг бути обізнаним про допущення його контрагентом певних порушень законодавства при створенні підприємства чи веденні господарської діяльності, зокрема і складення первинних документів на виконання договірних правовідносин.
Отже, у справі, що розглядається, контролюючий орган всупереч вимог процесуального Закону (частина друга статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України) не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.
Щодо доводів контролюючого органу на неврахування судами попередніх інстанцій сформованих висновків у справі №808/1336/16 (постанова Верховного Суду від 27.10.2020), де вже розглядались аналогічні обставини нереальності господарських операцій з TOB «Українська нафто-газова компанія», то слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) та визнала необґрунтованим висновок Верховного суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. З урахуванням наведеного висновки у справі №808/1336/16 не можуть бути визначальним для вирішення цієї справи.
Щодо наявності кримінальних справ та протоколів допитів. 
Контролюючий орган в касаційні скарзі вказував на наявність кримінальних справ та протоколів допитів посадових осіб позивача та контрагентів TOB «Українська нафто-газова компанія» по ланцюгу постачання (ТОВ «Торнея», ТОВ «Грант-Тайм», ТОВ «Кристен»), які на переконання відповідача, свідчать про відсутність реальних господарських правовідносин з поставки газу на адресу позивача. Контролюючий орган вважає, що не дослідження та не врахування судами попередніх інстанцій вказаних доказів свідчить про порушення судами норм процесуального права щодо повного і всебічного з`ясування обставин в справі з наданням оцінки всім аргументам сторін.
Колегія суддів вважає такі доводи відповідача безпідставними та необґрунтованими.
Як вбачається з оскаржуваних судових рішень суди врахували наведені доводи контролюючого органу та надали таким відповідну оцінку.
Суди попередніх інстанцій з посиланням на положення частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та висновків Великої Палати Верховного Суду викладених у постанові від 07.07.2022 (справі №160/3364/19) вказали, що до винесення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Протоколи слідчих дій можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві, оскільки саме при розгляді кримінального провадженні в суді, суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України). 
При цьому суди встановили, що за результатами досудового розслідування кримінального провадження №42014220000000707 від 12.12.2014 слідчим прийнято рішення про закриття кримінального провадження на підставі пунктів 2, 3 частини першої статті 284 КПК України (лист від 19.10.2021 №09/2/1-17193 вих-21), а отже показання свідків в межах закритого кримінального провадження №42014220000000707 не можуть бути розцінені як належні, допустимі, достовірні та достатні докази нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентом.
Крім того, у пункті 88 постанови від 07.07.2022 (справа № 160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду також визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
У межах розгляду цієї справи допит свідків не проводився і про такий відповідач не клопотав.
Таким чином, колегія суддів погоджується з наведеним висновком судів та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів контролюючого органу про існування кримінального провадження та протоколів допитів свідків в повній мірі відповідає викладеній позиції Верховного Суду постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364//19. Касаційна ж скарга не містить доводів, в чому полягає порушення судом правил оцінки доказів.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними. 
Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. Під час розгляду справи суди попередніх інстанцій надали належну оцінку доказам, що надані сторонами та зібрані судами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2024 слід залишити без задоволення.
16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 195, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.03.2024 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 17.07.2024 у справі №820/2867/16 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова