ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/16081/24                               Головуючий у 1-й інстанції: Терлецька О.О.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 січня 2025 року                                                                                       м. Київ          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Кобаля М.І., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання           Сулім А.В., Керімова К.Е., Коренко Ю.В.,
представника позивача                              адвоката Яцук В.П.,
представників відповідача                              Юзюк В.В., Романюти І.Ю.,          

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фьорст елемент» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У квітні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «Фьорст елемент» (далі - позивач/ТОВ «Фьорст елемент») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у м. Києві:
- від 11 грудня 2023 року № 0781300701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на 30 601 874 грн, з яких 24 481 499 грн за податковими зобов`язаннями та 6 120 375 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 
- від 11 грудня 2023 року № 0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 5 984 228 грн, з яких 4 787 382 грн за податковими зобов`язаннями та 1 196 846 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 
- від 11 грудня 2023 року № 0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800 465 310, 33 грн; 
- від 12 грудня 2023 року № 07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956, 25 грн, з яких 62 711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- від 12 грудня 2023 року № 07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, пені з військового збору 6 532 496, 35 грн, з яких 5 225 997, 08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 
- від 12 грудня 2023 року № 0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб (податку та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору)) на 2 684 756 грн, з яких 2 286 959 грн за податковим зобов`язанням та 397 797 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- від 12 грудня 2023 року № 0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн за неподання додатку ПН до декларації податку на прибуток іноземних юридичних осіб.
Позовні вимоги обґрунтовано безпідставністю висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, оскільки відповідачем в ході перевірки не встановлено порушення правил ведення синтетичного бухгалтерського обліку, які регламентовані нормами чинного законодавства України. Крім того, під час розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення у ДПС України підтверджено відсутність порушень синтетичного бухгалтерського обліку та не скориговано жодного бухгалтерського проведення стосовно відображення господарських операцій товариства. Позивач не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх протиправними, оскільки прийняті вони були за умов неправильного застосування відповідачем положень чинного законодавства, а саме: Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року позов ТОВ «Фьорст елемент» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0781300701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на 30 601 874 грн, з яких 24 481 499 грн за податковими зобов`язаннями та 6   120 375 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино) на 5   984 228 грн, з яких 4   787 382 грн за податковими зобов`язаннями та 1   196 846 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800   465 310, 33 грн;
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956,25 грн, з яких 62   711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, пені з військового збору 6 532 496, 35 грн, з яких 5   225 997,08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 грн, з яких 2   286 959 грн за податковим зобов`язанням та 397 797 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн.
Стягнуто з Головного управління ДПС у м. Києві (04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19; код ЄДРПОУ 44116011) на користь ТОВ «Фьорст елемент» (01033, місто Київ, вулиця Сім`ї Прахових, будинок 50, поверх 3; код ЄДРПОУ:44137382) сплачений судовий збір у розмірі 30 280 (тридцять тисяч двісті вісімдесят) гривень.
Повернуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Фьорст елемент» (01033, місто Київ, вулиця Сім`ї Прахових, будинок 50, поверх 3; код ЄДРПОУ: 44137382) сплачений судовий збір у розмірі 154 428 (сто п`ятдесят чотири тисячі чотириста двадцять вісім) гривень.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, не відповідають положенням чинного законодавства та ґрунтуються на неналежних та допустимих доказах, є формальними твердженнями контролюючих осіб. Сума грошових коштів у розмірі 307 058 414 грн не є доходом позивача та не повинна відображатись в якості показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2). Відповідачем при винесенні оскаржуваних повідомлень-рішень не взято до уваги той факт, що поняття «оплата ставок» в розумінні положень законодавства не змінює фінансовий результат позивача та лише відображається у бухгалтерському обліку позивача за принципом подвійного запису (в активі та пасиві балансу Товариства) процесу взаєморозрахунків, а інформація на клієнтському рахунку, показана як оплачена ставка (поповнення депозиту) повинна відображатись як кредиторська заборгованість перед гравцями та одночасно зазначається дебіторською заборгованістю фінансової установи. Тому, оплата ставки (поповнення депозиту) виникає до зміни балансу «ігрових замінників гривні», що дає можливість лише зробити гравцю ставку в гру (розпочати азартну гру) та одночасно призводить до відображення змінених даних в онлайн-системі як аналітичного обліку, але не змінює фінансового результату Товариства та Гравця. Оплата ставки (поповнення депозиту) може брати участь лише у визначенні доходу за «виробничим методом» згідно з обліковою політикою підприємства. При цьому, в Акті перевірки лише зазначено про заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) на загальну суму 307 058 414 грн без будь-якого обґрунтування вказаної суми, посилання на належні та допустимі докази (первинні та інші документи) і без наведення розрахунків, з яких виходив контролюючий орган, що саме ця сума повинна визнаватися як заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2). Зазначене свідчить про порушення принципу об`єктивності та обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень та нівелює правомірність висновку відповідача. Вказані обставини спростовують правомірність більшості прийнятих податкових-повідомлень рішень, оскільки залежали від висновків про зменшення суми доходу позивача, як основної причини нарахування податкових зобов`язань по інших податках.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Обґрунтовуючи свою позицію, апелянт зазначив, що висновки про порушення процедури призначення перевірки є безпідставними, оскільки відповідний план графік був оприлюднений на сайті ДПС України 07 серпня 2023 року, а внесення позивача до плану-графіку відбулось з дотриманням підпункту 69.35. пункту 69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції від 01 серпня 2023 року), яким надано право податковому органу включати до плану-графіку проведення документальних планових перевірок, зокрема, платників податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в України (гральний бізнес). Підтримав встановлені в Акті порушення позивачем податкового законодавства та заперечив висновки суду першої інстанції щодо їх необґрунтованості. Зауважив, що висновки про не здійснення позивачем продажу «електронних ігрових замінників» та не отримання від гравців коштів за їх придбання не відповідають дійсності, оскільки така операція призводить до збільшення грошового активу підприємства та свідчить про отримання підприємством доходу, який не був відображений в податковій звітності. Щодо повернення коштів гравцям, то вказана операція відбувалась в момент виведення коштів з ігрового рахунку гравця, тобто саме в цей момент вартість зменшення активу може бути достовірно визначена та контролюється безпосередньо товариством. Крім того, оскільки внесені гравцем кошти на рахунок електронного гаманця є доходом товариства, то повернення коштів («Депозит») гравцям є його витратами. Щодо висновків суду першої інстанції про правильність відображення позивачем 11   820   000, 00 як «Інші операційні витрати», а не у «Нематеріальні активи», то такі є необґрунтованими, оскільки перевіркою встановлено укладення позивачем договору про розробку програмного забезпечення, витрати по якому повинні бути віднесені саме до нематеріальних активів як немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Стосовно заниження показників рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів» на загальну суму 96   739   205 грн, то на формування такого вплинув показник відображеного в рядку 04 «Об`єкт оподаткування» декларації податку на прибуток за 2021 рік, 2022 рік, півріччя 2023 року. Оскільки позивач є суб`єктом господарювання, що на підставі відповідної ліцензії здійснює господарську діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор, зокрема, з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет, то на нього покладається обов`язок із нарахування податку на прибуток за ставкою, визначеною пунктами 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 Податкового кодексу України. Щодо заниження показників рядка 03 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», то вказане порушення підтверджується встановленням нарахування роялті в розмірі 852   650 грн на користь ТОВ «АССЕТ ГРУП», який до 01 квітня 2023 року був платником єдиного податку, що віднесено позивачем до складу собівартості наданих послуг у 1 кварталі 2023 року. Підприємством завищено показники рядка 03 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», що порушення підтверджується встановленням завищення підприємством різниці, на яку зменшується фінансовий результат на загальну суму 16   698   267 грн. Щодо заниження податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів на загальну суму 4   787   382, 00 грн, то до таких висновків привели обставини заниження показників в рядку 13 «Сума доходу від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» на загальну суму 307   058   414 грн та заниження показників в рядку 14 «Сума виплачених виплат гравцю» на загальну суму 280   461   844 грн. Висновки перевірки про обов`язковість застосування позивачем РРО підтверджуються положення чинного законодавства, оскільки продаж електронних грошових замінників гравцям та обмін їх на гривні (виплата виграшів) не є послугою та вимагає обов`язкового, на загальних підставах, застосування РРО або програмних РРО. А тому, придбання та обмін на грошовий еквівалент ігрових замінників гривні із використанням мережі Інтернет (еквайрингу), потребує обов`язкового застосування РРО/ПРРО та надання або надсилання фіскального чека гравцю на повну суму здійснення операції. Також, в ході перевірки встановлено виплату виграшів позивачем через мережу Інтернет фізичним особам за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року на загальну суму 280   461   843, 48 грн, однак позивачем не було сплачено податок на доходи фізичних осіб за вказану суму, що призвело до заниження зобов`язання по військовому збору на загальну суму 5   225   997, 08 грн. Щодо обставин здійснення позивачем виплат доходів нерезидентам із джерелом походження з України у вигляді роялті компаніям-нерезидентам зазначив, що країна-резидент особи, яка одержує роялті, також має право на оподаткування таких роялті за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу. При цьому, щодо компанії «GREENTUBE «TERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» позивачем надано довідку, видану Податковою службою для великих підприємств у Відні від 17 травня 2023 року в підтвердження того, що зазначена компанія є резидентом Австрії у розумінні конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка не апостильована, що не дає права на застосування пільгової ставки податку. Стосовно компанії «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» (Грузія) взагалі відсутні будь-які документи та довідки. Також, встановлено виплата позивачем доходу із джерелом їх походження з України у вигляді доходів на виробництво та/або розповсюдження реклами, зокрема, компаніям «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» (Сингапур), «Matchgroup» (США) без сплати до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 114   819, 00 грн. 
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Фьорст елемент» погодилось з висновками суду першої інстанції та просило суд апеляційної інстанції відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення першої інстанції залишити в силі. На думку апелянта, безпідставними є доводи відповідача про дотримання ним вимог законодавства при призначенні документальної планової перевірки, однак останнім не надано до матеріалів справи доказів внесення позивача до плану-графіку при першому його формуванні та оприлюднення такого графіку 07 серпня 2023 року. Зауважено, що позивач не здійснює продаж «електронних грошових замінників», оскільки відповідно до Правил організатора азартних ігор та Правил проведення азартних ігор при наданні послуг з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет гравцем не здійснюється купівля електронних грошових замінників, а товариство не здійснює продаж, повернення або купівлю електронних грошових замінників, а тому сума грошових коштів у розмірі 307   058   414 грн не є його доходом та не повинна відображатися в якості показників в рядку 2000 «Дохід від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємства (Звіту про сукупний дохід). Цю обставину фактично визнає відповідач, зазначаючи в апеляційній скарзі, що гравець обмінює (а не купує) власні кошти на ігрові замінники гривні, які до моменту програшу залишаються його коштами, проте у форматі замінників гривні. Також, за приписами пункту 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» визначено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, зокрема, надходження, що належать іншим особам. Відсутні будь-які правові підстави для того, щоб визнавати доходом оплачені ставки («поповнення депозиту»), які з економічної точки зору є надходженнями, що належать іншим особам, підлягають за заявкою цих осіб поверненню відповідно до Правил організатора азартних ігор та Правил проведення азартних ігор, та жодним чином їх отримання та/або подальше повернення не зумовлює зростання власного капіталу товариства. Безпідставними є висновки відповідача про неправильність відображення коштів за дебетом рахунку 9311 «Витрати на збут», оскільки сума повернутих коштів у вигляді повернення та/або повернення ставки (повернення коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі через мережу Інтернет), про які зазначає податковий орган, не була та не є власністю позивача, а є власністю гравців, тому не можуть вважатись витратами та відповідно не повинні відображатись на субрахунку 9311 «Витрати на збут». З урахуванням економічної суті азартної гри відображення таких коштів у бухгалтерському обліку призводить до зміни балансу «ігрових замінників гривні», та відображає зміни даних в онлайн-системі як аналітичного обліку, але жодним чином не призводить до зміни фінансового результату, оскільки в цей момент не відбувається зменшення активів або збільшення зобов`язань товариства, що відповідно не призводить до зменшення власного його капіталу. Позивачем не завищено інших операційних витрат на суму 11   820   000, 00 грн, оскільки витрати на підключення та розробку програмних забезпечень, які він поніс відповідно до умов укладеного договору, не відповідають визначенню нематеріального активу, а відтак не повинні були відображатись на балансі як нематеріальний актив. Доводи про заниження позивачем показників 13 декларації «Сума доходу букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів» є необґрунтованими, оскільки об`єктом оподаткування в даному випадку є дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), в той же час, позивач не є оператором, який отримує дохід від такої діяльності. Також, є безпідставними висновки в частині порушення вимог законодавства щодо використання реєстратора розрахункових операцій, оскільки, позивач не здійснює розрахункових операцій в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому у нього відсутній обов`язок його застосування. Окрім того, позивач не здійснює продаж електронних ігрових замінників, онлайн-система азартних ігор в мережі Інтернет не є касою, а зміст господарських правовідносин між позивачем та гравцями полягає в наданні послуг з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що ТОВ «Фьорст елемент» здійснює свою діяльність за видами економічної діяльності (код КВЕД): 92.00 Організація азартних ігор; 93.29 Організація інших видів відпочинку та розваг та інші.
Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей прийнято рішення від 18 лютого 2021 року № 56, відповідно до якого ТОВ «Фьорст елемент» видано ліцензію на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет.
На підставі статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2023 рік, пункту 2 частини 1 статті 13 розділу IV, статті 25 розділу VI Закону України «Про збір на облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 27 вересня 2023 року № 4682-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Фьорст елемент» (код ЄДРПОУ 44137382) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року, валютного - за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року та іншого законодавства за відповідний період відповідно до затвердженого плану перевірки.   
Наказом ГУ ДПС у м. Києві «Про продовження строку проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Фьорст елемент» (код ЄДРПОУ 44137382)» від 18 жовтня 2023 року № 5119-п строк проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Фьорст елемент» продовжувався з 24 жовтня 2023 року по дату завершення перевірки, тривалістю 5 робочих днів.
Перевірку проведено з 10 жовтня 2023 року по 30 жовтня 2023 року.
За результатами документальної планової виїзної перевірки складено Акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Фьорст елемент» (код ЄДРПОУ 44137382), (тел.: +380688287682; E-mail: firstelement44137382@gmail.com)» від 06 листопада 2023 року № 71819/Ж5/26-15-07-01-02/44137382 (надалі - Акт перевірки), яким зафіксовано наступні порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пунктів 4, 5, 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 25   799   088, у тому числі - півріччя 2023 року на 25   799   088 гривень;
- підпунктів 134.1.5, 134.1.6 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, на загальну суму 4   787   382 грн, в тому числі за 2022 рік - 635   182 грн, за півріччя 2023 року - на 4   152   200 грн;
- пункту 189.1 статті 189, абзацу «а» пункту 198,5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість (рядок 21 Декларації) на загальну суму 513   591 грн, в тому числі за червень 2023 року - 513 591 гривню;
- пункту 189.1 статті 189, абзацу «а» пункту 198.5 статті 198 Кодексу, в результаті чого занижена сума податку на додану вартість (рядок 21 Декларації) на загальну суму 3 440 грн, в тому числі за червень 2023 року - 3 440 гривні;
- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: не виписані та не зареєстровані податкові накладні на загальну суму ПДВ в розмірі 517 031 гривень, протягом граничних термінів реєстрації, у тому числі по періодам: січень 2021 року - 117 грн; березень 2021 року - 13   610 грн;  квітень 2021 року - 2 011 грн; червень 2021 року - 80   898 грн; липень 2021 року - 327   243 грн; вересень 2021 року - 73 грн; жовтень 2021 року - 1   566 грн; листопад 2021 року - 91   486 грн; грудень 2021 року - 1 698 грн; червень 2022 року - (-) 88 365 грн; грудень 2022 року - 2 грн; січень 2023 року - 8 463 грн; квітень 2023 року - 300 грн; травень 2023 року - 62 491 грн; червень 2023 року - 15 438 гривень;
- підпункту 141.4.2 та 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України в частині не сплати до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 2 286 958, 27 грн, у т.ч.: у 2021 році - на суму 467 684 грн, у 2022 році - на суму 1 151 670 грн та у І півріччі 2023 року - 667 605 грн;
- пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України в частині неподання додатку податкової накладної до декларації з податку на прибуток за 2021, 2022 та І півріччя 2023 року;
- підпункту 168.1.1. пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб до бюджету у розмірі 62 711 965, 00 грн;
- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Мінфіну України від 13 січня 2015 року № 4, а саме: подання з невірно відображеним ідентифікаційним кодом фізичної особи, що призвело до зміни платника податку за II, IV квартали 2021 року, за I-IV квартали 2022 року, за І квартал 2023 року, та не відображено суми нарахованих та виплачених виграшів фізичним особам за IV квартал 2022 - І квартал 2023 року;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпунктів 1.2, 1.3 та 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження зобов`язання з військового збору у розмірі 5 225 997, 08 грн;
- пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (зі змінами та доповненнями), а саме: ТОВ «Фьорст елемент» проводило розрахункові операції з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі, та виплати виграшів на загальну суму 94, 00 грн - як вчинено вперше та 1 200 310 144, 22 грн - як наступні вчинені порушення, без застосування РРО/РРО та без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів у порядку, передбаченому Законом.
22 листопада 2023 року ТОВ «Фьорст елемент» подано Заперечення на Акт, в яких просив переглянути результати документальної планової виїзної перевірки в частині встановлених порушень та скасувати висновки такої перевірки.
За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС у м. Києві прийнято рішення від 06 грудня 2023 року № 42375/1/26-15-07-01-02, яким визнано недійсними порушення, викладені в пункті 5 на сторінці 26 Акту, щодо підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.10 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України про заниження показника, відображеного в рядку 03 РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+,-)» декларації з податку на прибуток за 2021 рік (від 31 липня 2023 року № 9435072262) на суму 7 319 942 гривень, в іншій частині Акт перевірки щодо порушень залишено без змін.
На підставі висновків Акту перевірки від 06 листопада 2023 року № 71819/Ж5/26-15-07-01-02/44137382 ГУ ДПС у м. Києві складено податкові повідомлення-рішення, зокрема:
1. Від 11 грудня 2023 року № 0781300701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток підприємств, який сплачують інші платники», на 30 601 874 грн, з яких 24 481 499 грн за податковими зобов`язаннями та 6 120 375 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134,1.1 пункту 134.1, статті 134, підпункту 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 Листопада 1999 року № 290 (зі змінами та доповненнями), пунктів 5, 25 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242,зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року № 750/4043, пунктів 5, 6, 7, 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 і зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 24 481 499 грн, у тому числі за півріччя 2023 року - на 24 481 499 гривень.
2. Від 11 грудня 2023 року № 0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино)» на 5 984 228 грн, з яких 4 787 382 грн за податковими зобов`язаннями та 1 196 846 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпунктів 134.1.5, 134.1.6 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, на загальну суму 4 787 382 грн, в тому числі за 2022 рік - 635 182 грн, за півріччя 2023 року на 4 152 200 грн.
3. Від 11 грудня 2023 року № 0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800 465 310, 33 грн, яке прийнято за результатами встановлення порушень пунктів 1, 2 статті 3 пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а саме: не проведення розрахункової операції через РРО, без формування та без видачі розрахункового документа встановленої форми.
4. Від 12 грудня 2023 року № 07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956, 25 грн, з яких 62 711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 168.1, підпунктів 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпунктів 170.6.3, 170.6.4 пункту 170.6 статті 170, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 62 711 965, 00 грн, в період грудень 2022 по  червень 2023 року.
5. Від 12 грудня 2023 року № 07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, пені з військового збору 6 532 496, 35 грн, з яких 5 225 997, 08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 87.9 статті 87, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «е» пункту 176.1 статті 176, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 5 225 997, 08 грн в період грудень 2022 по червень 2023 року.
6. Від 12 грудня 2023 року № 0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 грн, з яких 2 286 959 грн за податковим зобов`язанням та 397 797 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме: в частині несплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб у 2021, 2022 та І півріччі 2023 року на загальну суму 2 286 959 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань.
7. Від 12 грудня 2023 року № 0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн, за порушення пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України, а саме: не подано додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів із джерелом походження з України нерезидентам.
ТОВ «Фьорст елемент» подано скаргу № 18/01/2 від 18 січня 2024 року до Державної податкової служби України на вказані податкові повідомлення-рішення. 
12 березня 2024 року відбувся розгляд матеріалів скарги за участі позивача та за результатами розгляду прийнято рішення від 14 березня 2024 року № 7170/6/99-00-06-01-01-06, яким залишено без змін усі податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав. 
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства і фактичні обставини справи.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Щодо висновків суду першої інстанції про незаконність призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Фьорст елемент» слід зазначити наступне.
Так, у своєму рішенні суд першої інстанції зазначив про порушення податковим органом положень підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: зміни до плану-графіку, зокрема, в частині проведення перевірки позивача, внесено без врахування форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені підпунктом 69.2-1 ПК України; оновлений план-графік не було оприлюднено на офіційному веб-сайті центрального орану виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий план.
Матеріали справи свідчать, що відповідно до статтей 20, 77, 82, підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2023 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 27 вересня 2023 року № 4682-п проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Фьорст елемент».
Копію наказу контролюючого органу надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення та останнім визначено початок проведення перевірки 10 жовтня 2023 року. 
З направленнями на право проведення перевірки ознайомлено під підпис представників ТОВ «Фьорст елемент».
Наказ ГУ ДПС у м. Києві про проведення податкової перевірки прийнятий на підставі статей 20, 77, 82 ПК України та пункту 2 частини першої статті 13 розділу IV, статті 25 розділу IV Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VI (зі змінами) у зв`язку зі змінами пункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX.
Стаття 77 ПК України регулює порядок проведення документальних планових перевірок.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Пунктом 77.2 статті 77 ПК України передбачено, що до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пункту 77.6 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки;
- копії наказу про проведення перевірки;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
01 серпня 2023 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, яким у пункті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.35, яким установлено, що тимчасово, на період з 01 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно: 
1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;
2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);
3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги. 
При цьому, положеннями зазначеного пункту чітко передбачено, що формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.
Вказане спростовує твердження позивача, які були підтримані судом першої інстанції, про відсутність підстав для призначення спірної перевірки, оскільки при внесенні зазначених змін до ПК України, законодавець дав право податковому органу призначати перевірки, зокрема, платників податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес).
Щодо не оприлюднення плану-грфіку на сайті ДПС України, то такі спростовуються наявним у відзиві на позов та апеляційній скарзі відповідача посиланням: tax.gov.ua/divalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/plani-ta-zviti-roboti/665281.html, яке було перевірено колегією суддів та встановлено, що 07 серпня 2023 року податковим органом оприлюднено план-графік, файл під назвою «Розділ І плану-графіка «Документальні планові перевірки платників податків - юридичних осіб» та Розділ ІІ плану-графіка «Документальні планові перевірки фінансових установ, постійних представництв та представництв нерезидентів» з урахуванням коригування (серпень 2023 року) 07 серпня 2023 року» до якого ТОВ «Фьорст елемент» внесено за позицією - № 699. Місяць проведення перевірки - жовтень 2023.
При цьому, ТОВ «Фьорст елемент» внесено не шляхом щомісячного коригування до плану-графіку, а при першому формуванні плану-графіку після прийняття законодавцем змін до   положень підпункту 69.35 у редакції ПК України від 30 червня 2023 року. 
Окрім того, судом апеляційної інстанції встановлено, що при виході на перевірку працівниками контролюючого органу пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку, а представниками позивача, в свою чергу, допущено останніх до перевірки.
Тобто, на момент проведення перевірки у останніх будь-яких зауважень та претензій не виникало, а наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, як акт індивідуальної дії, реалізовано його застосуванням, шляхом допуску працівників податкового органу до перевірки суб`єктом господарювання.
Тому, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції щодо порушень при призначенні податкової перевірки не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наявними в матеріалах справи доказами і твердженнями податкового органу.
Стосовно висновків суду першої інстанції про протиправність оскаржених податкових повідомлень-рішень колегія суддів зазначає наступне.
Зміст податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 рок № 0781300701 та розрахунку сум податкового зобов`язання і штрафної санкції як додатку до цього податкового повідомлення-рішення свідчить про те, що збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємства - 24 481 499 грн та штрафна (фінансова) санкція (штраф) від податкового зобов`язання (25 %) в сумі 6 120 375 грн обчислені, виходячи із чотирьох складових:
1. Заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємства (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2) на загальну суму 307   058   414, 00 грн та інших операційних витрат на загальну суму 280   461   843, 48 грн (не задекларована сума грошових коштів, які були повернуті гравцям).
2. Заниження інших операційних витрат на загальну суму 11   820   000, 00 грн (витрати, понесені у зв`язку з виконанням Договору про розробку програмного забезпечення).
3. Заниження показника рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» Декларації з податку на прибуток за 2021 рік, 2022 рік, півріччя 2023 року суми податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у томі числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, за звітний (податковий) період в розмірі 96   739   205, 00 грн, який визначено в рядку 15 в Деклараціях з податку на прибуток.
4. Заниження показника рядка 03 Декларації «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на суму 17   550   917, 00 грн.
Щодо висновків про заниження позивачем показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємства (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2) на загальну суму 307 058 414, 00 грн.
Зі змісту Акту перевірки вбачається, що основною складовою встановлених податковим органом порушень позивачем податкового законодавства щодо декларування сум доходів і витрат та похідних від них порушень стало те, що уповноважені особи контролюючого органу за аналізом положень Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» дійшли висновку, що гравець, який зареєструвався в онлайн-системі організатора азартних ігор та вносить грошові кошти до свого електронного кабінету або робить ставку в азартній грі, вважається таким, що придбаває для цього електронний грошовий замінник в касі, функції якої в мережі Інтернет і виконує онлайн-система, а товариство отримує дохід від такого зарахування коштів, а тому позивач мав внести суму у розмірі 307 058 414, 00 грн до показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємства (Звіту про сукупний дохід).
Тобто, на переконання відповідача, в момент придбання гравцем ігрового грошового замінника через онлайн-систему організатора азартних ігор, між позивачем та гравцем відбувається розрахункова операція купівлі-продажу товару, що свідчить про те, що товариство в даній ситуації отримує дохід.
Отже, в межах вирішення справи по суті судом підлягають з`ясуванню такі питання: 1) чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства; 2) чи відбувається між позивачем та гравцем операція з купівлі-продажу електронного грошового замінника; 3) чи можна вважати прибутком товариства зараховані до електронних кабінетів кошти гравців, які не були реалізовані в грі, та залишаються зафіксованими за такими особами в цих кабінетах.
Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14 липня 2020 року № 768-IX (із змінами і доповненнями, далі - Закон № 768) врегульовано правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначено правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор.
Згідно з частиною першою статті 1 Закону № 768:
- організатор азартних ігор - юридична особа - резидент України, яка на підставі отриманої ліцензії має право здійснювати зазначений у такій ліцензії вид діяльності з організації та проведення азартних ігор відповідно до вимог цього Закону (пункт 37).
- веб-сайт організатора азартних ігор - одна веб-сторінка або сукупність веб-сторінок, через які організатор азартних ігор з використанням виключно одного бренду організатора азартних ігор провадить діяльність в мережі Інтернет (пункт 7);
- онлайн-система організації та проведення азартних ігор (онлайн-система) - сукупність технічних, програмних та програмно-апаратних засобів, що забезпечує (у тому числі в мережі Інтернет) організацію та проведення азартних ігор, збір даних про прийняті ставки, їх облік та реєстрацію, визначення, облік та виплату виграшів (призів), а також здійснення інших операцій, пов`язаних з організацією та проведенням азартних ігор, та зберігання відповідної інформації (пункт 36).
Згідно з частиною першою статті 23 Закону № 768 онлайн-система організатора азартних ігор повинна забезпечувати фіксацію кожної операції з прийняття ставки, виплати (видачі) виграшу (призу), здійснення виплати та інші операції, пов`язані з організацією та проведенням азартних ігор, захист даних від втрати, перекручення, підробки, знищення, копіювання, несанкціонованого доступу та будь-якого іншого стороннього (несанкціонованого) втручання в роботу онлайн-системи організатора азартних ігор.
Спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет встановлені статтею 24 Закону № 768.
Відповідно до частини другої статті 24 Закону № 768 організатор азартних ігор може здійснювати свою діяльність в мережі Інтернет через веб-сайт, доменне ім`я якого знаходиться в доменній зоні UA, через мобільні додатки на різних операційних системах, що відповідають вимогам цього Закону. У реєстрі зазначається адреса веб-сайту, через який провадиться діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор.
Частиною восьмою статті 24 Закону № 768 встановлено, що гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону № 768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Відповідно до частини десятої статті 24 Закону № 768 внесення гравцем ставки вважається його згодою з правилами проведення азартної гри.
Так, згідно з частиною першою статті 1 Закону № 768:
1) азартна гра - будь-яка гра, умовою участі в якій є внесення гравцем ставки, що дає право на отримання виграшу (призу), імовірність отримання і розмір якого повністю або частково залежать від випадковості, а також знань і майстерності гравця;
17) гравець - фізична особа, яка на момент участі в азартній грі досягла 21-річного віку, є дієздатною, не перебуває у Реєстрі осіб, яким обмежено доступ до гральних закладів та/або участь в азартних іграх, та за власним бажанням бере участь в азартній грі;
28) ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент;
31) каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії;
32) клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця;
58) ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем організатору азартної гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
Згідно з пунктами 6, 7, 14 частини першої статті 15 Закону № 768 у своїй діяльності організатор азартних ігор зобов`язаний, зокрема:
- встановлювати та розробляти правила організатора азартної гри;
- фіксувати в онлайн-системі, використання якої для організатора азартних ігор є обов`язковим відповідно до цього Закону та яка пов`язана каналами зв`язку (в режимі реального часу) з Державною системою онлайн-моніторингу, кожну операцію з прийняття ставки, з повернення ставки, з виплати виграшу в кожну азартну гру, із здійснення виплати, з обміну коштів на ігрові замінники гривні та навпаки, а також інші операції, визначені порядком функціонування Державної системи онлайн-моніторингу;
- у разі використання ігрових замінників гривні провадити їх облік.
Відповідно до пункту 37 частини першої статті 1 Закону № 768 правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.
Згідно з матеріалами справи, наказом № 6 ПК від 26 лютого 2021 року затверджено Правила організатора азартних ігор ТОВ «Фьорст елемент» та Правила проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет ТОВ «Фьорст елемент».
Зазначеними Правилами організатора азартних ігор позивача визначено наступне:
Депозит - сума грошових коштів, що сплачена гравцем Організатору азартних ігор з метою участі у азартних іграх.
Клієнтський рахунок (особистий кабінет) - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує Гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця.
Ігровий замінник гривні (Ігровий замінник) - електронний грошовий замінник гривні, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі.
Організатор азартних ігор не продає та не міняє грошові замінники. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності та використовуються відповідно до цих Правил з метою обліку ходу та результату азартних ігор при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет.
Поповнення Депозиту - операція з передання гравцем грошових коштів Організатору азартних ігор, що змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.
Зміна балансу Клієнтського рахунку - операція з відображення в онлайн-системі зміни кількості Ігрових замінників, залежно від дій, вчинених Гравцем.
Ставка - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються Гравцем Організатору азартної-гри, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу. 
Відповідно до пункту 1.1. Правил організатора азартних ігор, - ці Правила Організатора азартних ігор визначають порядок надання послуг у сфері діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, регламентують взаємовідносини між Організатором та фізичними особами (гравцями), які відповідають вимогам, визначеним Законом України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», та беруть участь в азартних іграх Організатора, встановлюють умови й порядок прийому ставок, порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів, умови взаємодії Організатора з іншими особами з питань, що виникають у зв`язку із діяльністю Організатора, а також інші питання, пов`язані із діяльністю Організатора при провадженні діяльності з організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино в мережі Інтернет.
Окрім того, ці Правила у тому числі мають статус Договору про участь в азартних іграх (договору публічної оферти) між Організатором та Гравцем, який вважається укладеним з моменту прийняття організатором азартних ігор від фізичної особи ставки в азартну гру.
З аналізу змісту зазначених Правил слідує, що виконанню головної умови участі в азартній грі через мережу Інтернет, а саме внесення гравцем ставки, передує самостійне створення гравцем клієнтського рахунку гравця (особистого кабінету) в онлайн-системі організатора азартних ігор та внесення на вказаний клієнтський рахунок депозиту - грошових коштів, які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники.
При цьому, що клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет), серед іншого, містить інформацію щодо балансу електронних грошових замінників Гравця.
В свою чергу, електронний грошовий замінник визначається позивачем у Правилах як ігровий замінник гривні, який обмінюється Гравцем на його грошові кошти, та до моменту ставки є власністю Гравця.
В той же час, відповідно до пункту 28 частини першої статті 1 Закону №768 ігровий замінник гривні - матеріальний засіб гри в азартних іграх, зокрема монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка, а також електронний грошовий замінник, що містить інформацію про його номінал, дає можливість зробити ставку в азартній грі та придбавається в обмін на грошові кошти у касі організатора азартних ігор, а після завершення азартної гри підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент.
Отже, надаючи відповідь на питання чи є електронний грошовий замінник товаром в розумінні національного законодавства, колегія суддів враховує таке.
Відповідно до підпункту 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
Pгідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 року № 242, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за № 750/4043 (далі - НП(С)БО 8), нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Пунктами 6, 7 НП(С)БО 8 встановлено, що придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має: намір, технічну можливість та ресурси для   доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.
Дефініція ігрового замінника гривні визначає фактично два його види, перший з яких - матеріальний засіб (монетоподібний значок, фішка, жетон або електронна картка), та другий - електронний грошовий замінник.
При цьому, кожен з вказаних видів ігрового замінника гривні містить інформацію про його номінал.
Слід зауважити, що для матеріального засобу, як-то монетоподібного значка, фішки, жетону, характерним є перебування у вигляді предмета, який попередньо створюється (виготовляється), має свою (собі)вартість, та в подальшому, перебуває у власності організатора азартних ігор, який здійснює свою діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино, в букмекерських пунктах та у залах гральних автоматів. Такий може бути отриманий гравцем фізично, безпосередньо за місцем проведення азартної гри, окрім мережі Інтернет. Крім того, такий вид грошового ігрового замінника може бути облікований організатором азартних ігор в частині його кількості у володінні організатора азартних ігор, а також останній перебуває в обігу організатора азартних ігор.
Колегія суддів звертає увагу, що визначення «електронний грошовий замінник» Закон № 768 не містить.
Разом з тим, є зрозумілим, що електронний грошовий замінник підлягає використанню гравцем в якості засобу здійснення ставки в азартній грі, яка проводиться виключно через мережу Інтернет. 
Вказане виключає твердження, що електронний грошовий замінник є предметом матеріального світу.
В свою чергу, даючи відповідь щодо поняття віртуального активу, колегія суддів зазначає, що єдиним законом, який регулює відповідні відносини, є Закон України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 06 грудня 2019 року № 361-IX (далі - Закон № 361-IX).
Згідно з пунктом 13 частини першої статті 1 цього Закону, віртуальний актив - цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому форматі або переказувати і яке може використовуватися для платіжних або інвестиційних цілей.
Відповідно до пункту 31 частини першої статті 1 Закону № 361-IX клієнт - будь-яка особа, яка: є гравцем в азартну гру чи учасником лотереї (для суб`єктів первинного фінансового моніторингу, визначених у підпункті «з» пункту 7 частини другої статті 6 цього Закону).
Згідно з підпунктом «з» пункту 7 частини другої статті 6 Закону № 361-IX суб`єктами первинного фінансового моніторингу є: суб`єкти господарювання, які проводять лотереї та/або азартні ігри.
За пунктом 48 частини першої статті 1 Закону № 361-IX посередник з проведення платіжної операції - суб`єкт первинного фінансового моніторингу, який безпосередньо не обслуговує ні платника (ініціатора платіжної операції), ні отримувача та виконує платіжну операцію за дорученням іншого суб`єкта первинного фінансового моніторингу, який обслуговує платника (ініціатора платіжної операції) або отримувача, або за дорученням іншого посередника з проведення платіжної операції.
Пунктом 51 частини першої статті 1 Закону № 361-IX встановлено, що постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів, - є будь-яка фізична чи юридична особа, яка провадить один або декілька таких видів діяльності та/або операцій для іншої фізичної та/або юридичної особи або від імені: обмін віртуальних активів; переказ віртуальних активів; зберігання та/або адміністрування віртуальних активів або інструментів, що дають змогу контролювати віртуальні активи; участь і надання фінансових послуг, пов`язаних із пропозицією емітента та/або продажем віртуальних активів.
Статтею 177 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) встановлені види об`єктів цивільних прав.
Відповідно до частин першої, другої цієї статті, об`єктами цивільних прав є речі, гроші, цінні папери, цифрові речі, майнові права, роботи та послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні та нематеріальні блага.
Об`єкти цивільних прав можуть існувати у матеріальному світі та/або цифровому середовищі, що обумовлює форму об`єктів, особливості набуття, здійснення та припинення цивільних прав і обов`язків щодо них.
Стаття 179-1 ЦК України містить поняття цифрової речі.
Згідно з частиною першою статті 179-1 ЦК України цифровою річчю є благо, що створюється та існує виключно у цифровому середовищі та має майнову цінність.
Цифровою річчю є віртуальні активи, цифровий контент та інші блага, щодо яких застосовуються положення частини першої цієї статті.
Відповідно до частини другої статті 179-1 ЦК України особливості правового режиму цифрових речей визначаються законом. До цифрових речей застосовуються положення цього Кодексу про речі, якщо інше не встановлено цим Кодексом, законом або не випливає із сутності цифрової речі.
Отже, за приписами ЦК України висновується, що віртуальний актив є цифровою річчю.
Водночас, для того, щоб здійснювати господарські операції, зокрема, з купівлі-продажу або міни відповідно до ЦК України, така цифрова річ має постачатися продавцю спеціальним суб`єктом - постачальником послуг, пов`язаних з обігом віртуальних активів.
В той же час, відповідачем не доведено ні в межах спірної перевірки, ні під час судового розгляду цієї справи, що позивач здійснює вид діяльності з обміну або продажу віртуальних активів.
Крім того, судом встановлено, що між позивачем та фінансовими установами такими як ПрАТ «АЙБОКС УКРАЇНА» (Банк), ТОВ «ГЛОБАЛМАНІ» (Фінансова установа), ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «КОНТРАКТОВИЙ ДІМ» (Фінансова компанія), ТОВ «Фінансова компанія «САН-РАЙЗ ФІНАНС» (Фінансова компанія), ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІНЕКСПРЕС» (Фінансова компанія), ТОВ «СВІФТ ГАРАНТ» (Фінансова установа) укладались ряд Договір про надання послуг з приймання та переказу платежів, зі змісту яких колегією суддів не встановлено регулювання господарських відносин з постачання згаданими установами на користь Товариства або Гравця послуг, пов`язаних саме з обігом віртуальних активів, оскільки виконувались функції посередництва з проведення платіжних операцій.
Отже, враховуючи викладене, відсутні підстави вважати, що електронний грошовий замінник є віртуальним активом товариства, оскільки існування суб`єкта постачання електронного грошового замінника не підтверджено жодними доказами, що містяться у матеріалах справи.
Щодо іншого блага, яке має майнову цінність, то чинне законодавство України не містить відповідних уточнень, за якими слід відрізняти блага цифрового середовища, які мають майнову цінність від таких, що її не мають.
В свою чергу, відповідачем ні у відзиві на позовну заяву, ні в апеляційній скарзі не зазначено своїх міркувань стосовно того, яке саме благо набуває позивач внаслідок перерахування гравцем коштів на свій власний клієнтський рахунок (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
З огляду на зазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про не доведеність відповідачем приналежності електронного грошового замінника до цифрової речі, що виключає правову можливість стверджувати про його можливе віднесення до нематеріального активу товариства на етапі поповнення гравцем свого клієнтського рахунку.
Також в межах оцінки електронного грошового замінника на предмет відповідності нематеріальному активу відсутні правові підстави вважати, що кількість електронних грошових замінників може піддаватися обліку організатором азартних ігор, а також не є можливим оцінити собівартість останнього, оскільки такий не створюється/не придбавається позивачем та не має певного виразу у його формі.
Повертаючись до визначення товару, яке міститься у підпункті 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, електронний грошовий замінник не підпадає під поняття товару, оскільки не відповідає ознакам матеріального або нематеріального активу платника податків та не може бути ідентифікованим в цілях бухгалтерського обліку.
Щодо правової природи операції з внесення гравцем депозиту на власний клієнтський рахунок, які в момент їх внесення обмінюються на електронні грошові замінники з метою використання їх для участі в азартних іграх, і які до моменту ставки є власністю Гравця.
Згідно з частиною першою статті 655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Відповідно до частин першої, другої статті 715 ЦК України за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов`язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар.
Кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.
Згідно із статтею 716 ЦК України до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, положення про договір поставки, договір контрактації або інші договори, елементи яких містяться в договорі міни, якщо це не суперечить суті зобов`язання.
Отже, у разі здійснення операцій з купівлі або міни, кожна із сторін правочину набуває у власність певне майно (товар).
Разом з тим, з урахуванням встановлення невідповідності електронного грошового замінника ознакам товару, беручи до уваги сутність операції внесення гравцем депозиту, слід зазначити наступне.
Законодавцем передбачено, що для можливості гравцем здійснення ставки для участі у азартній грі, ним придбаваються ігрові грошові замінники в обмін на його грошові кошти.
Водночас реалізація одночасно двох правочинів - і придбання, і міни (оскільки після завершення азартної гри ігровий грошовий замінник підлягає поверненню в касу для обміну його на відповідний грошовий еквівалент, а не продажу), можлива лише безпосередньо у приміщенні грального закладу, та якщо таким ігровим грошовим замінником є матеріальний засіб (зокрема, монетоподібний значок, фішка, жетон).
Разом з тим, положення пункту 28 частини першої статті 1 Закону № 768 не враховують особливостей організації азартної гри в мережі Інтернет.
Так, в розумінні пункту 31 частини першої статті 1 Закону № 768 каса - місце, в якому здійснюються продаж (видача) та обмін ігрових замінників гривні, електронних грошових замінників, поповнення ігрових рахунків, прийняття ставок від гравців, виплата (видача) виграшів (призів) за результатами проведення азартної гри та інші дії.
Разом з тим, навіть якщо в онлайн-системі організатора азартних ігор буде передбачена віртуальна каса, з огляду на відсутність ознак товару/цифрової речі у електронного грошового замінника, не видається зрозумілим, що саме має придбати гравець.
Отже, суд відхиляє посилання відповідача на часткову тотожність понять «каса» та «онлайн-система організатора азартних ігор» виходячи із суті предмету купівлі-продажу (міни).
Натомість, відповідно до пункту 32 частини першої статті 1 Закону № 768 клієнтський рахунок гравця - частина онлайн-системи організатора азартних ігор, що забезпечує гравця повною інформацією про його дії, угоди, укладені з організатором азартних ігор, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону № 768, якою встановлені спеціальні вимоги до організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет, гравець самостійно створює клієнтський рахунок гравця (особистий кабінет) в онлайн-системі організатора азартних ігор.
Згідно з частиною третьою статті 2 Закону №768 не вважається азартною грою будь-яка гра, в якій відсутня принаймні одна з таких ознак: 1) наявність ставки; 2) можливість отримання або неотримання виграшу (призу); 3) імовірність виграшу (призу) та його розмір повністю або частково залежить від випадковості.
Отже, обов`язковим елементом азартної гри є ставка гравця.
Із наявних в матеріалах Правил Товариства, затвердження яких встановлено Законом № 768, вбачається, що для реалізації первісної можливості участі в мережі Інтернет у азартній грі - здійснення ставки, ним підлягає створенню власний клієнтський рахунок, на який підлягає внесення грошових коштів (депозиту), які будуть обліковуватися на його клієнтському рахунку як електронні грошові замінники в сумі, еквівалентній внесеній ним сумі грошових коштів, право власності на які Товариством не набувається.
Колегія суддів також враховує, що позивачем у Правилах організатора азартних ігор зазначено про «обмін» грошових коштів на електронні грошові замінники, що відповідає положенню Закону № 768. Окрім того, там же і зазначено про те, що Організатор азартних ігор не продає та не міняє грошові замінники. Ігрові замінники гривні не є майном, не мають самостійної цінності та використовуються відповідно до цих Правил з метою обліку ходу та результату азартних ігор при наданні Організатором азартних ігор послуг з організації та проведення азартних ігор у мережі Інтернет.
Таким чином, Товариство обмежило себе правом володіння, користування та розпорядження грошовими коштами гравця, покладеними на депозит, шляхом фактично обліку на клієнтському рахунку гравця його грошових коштів в еквіваленті електронного грошового замінника, а не валюти гривні.
Неодмінною характеристикою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах. З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення.
Такий правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 21 липня 2020 року у справі № 816/191/17, який відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України підлягає врахуванню у цій справі.
Отже, з огляду на те, що у позивача відсутній діловий намір на отримання доходу від факту надходження депозиту від гравця на його клієнтський рахунок, що висновується із змісту Правил організатора азартних ігор, то відсутні підстави вважати, що операція з внесення депозиту гравцем, внаслідок чого грошові кошти гравця починають обліковуватися організатором азартних ігор у електронних грошових замінниках, є операцією з продажу (обміну) електронного грошового замінника.
Оскільки Закон № 768 не містить коректного регулювання спірних правовідносин в частині визначення поняття електронного грошового замінника як засобу здійснення ставки гравцем азартної гри в мережі Інтернет (в межах спірних правовідносин), релевантним підходом до визначення правової природи зазначеної операції є аналогія із відносинами, встановленими Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року № 1560-XII (далі- Закон № 1560).
Відповідно до статті 1 Закону № 1560 інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) та/або досягається соціальний та екологічний ефект.
Згідно з частиною другою статті 5 Закону № 1560 інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування.
Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Частинами другою, третьою статті 7 Закону № 1560 встановлено, що інвестор самостійно визначає цілі, напрями, види й обсяги інвестицій, залучає для їх реалізації на договірній основі будь-яких учасників інвестиційної діяльності, у тому числі шляхом організації конкурсів і торгів.
За рішенням інвестора права володіння, користування і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам та юридичним особам у порядку, встановленому законом. Взаємовідносини при такій передачі прав регулюються ними самостійно на основі договорів.
Враховуючи викладене, операція з внесення гравцем депозиту у виді грошових коштів, які обліковуються на його клієнтському рахунку в якості електронних грошових замінників, може розцінюватися в якості інвестиції гравця у можливість здійснення ним ставки для участі в азартній грі в мережі Інтернет. При цьому, грошові кошти, які обліковуються на клієнтському рахунку такого гравця в якості електронних грошових замінників до моменту здійснення ним ставки (та у випадку, якщо гравець не повертає таку ставку) не вибувають з його права власності, та не набуваються у власність з правом користування та розпорядження Товариством. В той же час, взаємовідносини гравця та Товариства щодо умов втрати права власності гравця на вказані грошові кошти (електронні грошові замінники), обумовлені правилами організатора азартних ігор.
А тому колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що внесення гравцем власних грошових коштів на «Депозит» не означає передачу права власності їх Організатору азартних ігор, оскільки фізична особа/гравець, залишаючись власником зазначених коштів, в будь-який момент може їх повернути, що підтверджується Правилами Організатора азартних ігор та змістом терміну «Ігровий замінник гривні», що наведено вище. 
Таким чином, правильною є правова позиція суду першої інстанції, що твердження податкового органу про здійснення позивачем продажу «електронних грошових замінників» не відповідає ні положенням Податкового кодексу України, ні Правил організатора азартних ігор ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ», відповідно до яких надаються послуги, а сума грошових коштів у розмірі 307 058 414 грн не є доходом позивача, не належить позивачу, та не повинна відображатись в якості показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2).
Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Позивачем прийнято наказ «Про документальне оформлення та відображення в обліку доходів і взаєморозрахунків» від 01 березня 2021 року № 01-03-21, згідно з пунктом 5 якого дохід товариства визначається від організації та проведення азартних ігор наступним методом, основний принцип якого полягає у врахуванні показників сум надходження (поповнення), повернення та залишків грошових коштів на початок та кінець звітного періоду по клієнтським рахункам гравціа: Д=Зп+Н-П-Зк, де Д (програні гравцями ставки кошти) - дохід; Зп (залишок грошових коштів (ігровий замінник гривні Дк» на початок звітного періоду; Н (надходження грошових коштів від гравців (ігрових замінників гривні);П (повернення грошових коштів гравцям); ЗК - залишок грошових коштів (ігрових замінників) на кінець звітного періоду.
Відповідно до наведеної вище формули, яка є обов`язковою для застосування у бухгалтерському обліку, позивачем правомірно не віднесено до доходу суму грошових коштів у розмірі 307 058 414 грн, яка складається з сум повернення грошових коштів гравцям та сум залишку на рахунках позивача.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим твердження суду першої інстанції про те, що відповідач всупереч положенням Порядку оформлення результатів перевірок та Методичних рекомендацій у Акті перевірки зазначив лише про заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) на загальну суму 307 058 414 грн без будь-якого обґрунтування вказаної суми, посилання на належні та допустимі докази (первинні та інші документи) і без наведення розрахунків, з яких виходив відповідач, що саме ця сума повинна визнаватися як заниження показників в рядку 2000 «Доходи від реалізації» фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (Звіту про сукупний дохід) (форма № 2). 
Щодо висновків податкового органу про заниження інших операційних витрат на загальну суму 280   461   843, 48 грн (не задекларована сума грошових коштів, які були повернуті гравцям).
Повернення 280   461   843, 48 грн є поверненням коштів, внесених гравцем для участі в азартній грі через мережу Інтернет, які не були власністю позивача, а залишались власністю гравців, оскільки в момент повернення коштів не відбувається зменшення активів або збільшення зобов`язань товариства, що не призводить до зменшення власного капіталу позивача, а тому не можуть вважатись витратами та відповідно не повинні відображатись на субрахунку 9311 «Витрати на збут».
Таким чином, висновок податкового органу про те, що позивачем занижено інші операційні витрати на загальну суму 280   461   843, 48 грн, є безпідставним. 
З поміж вказаного, слід звернути увагу на Правила організатора азартних ігор, в яких зазначено, що повернення депозиту - це операція з перерахування Депозиту або його частини, який Гравець сплатив Організатору азартних ігор та замовив для виплати, яка не є Виграшом відповідно до цих Правил та яка може бути замовлена гравцем навіть за відсутності його Виграшу в азартній грі. Повернення Депозиту не є виплатою Виграшу, не призводить до приросту показників фінансового або фінансового стану Гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань Гравця, та не є ходом гравця. Повернення Депозиту здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше депозиту та відповідно змінює баланс ігрових замінників гривні на Клієнтському рахунку.
Щодо висновків податкового органу про завищення позивачем інших операційних витрат на суму 11   820   000, 00 грн, слід зазначити наступне.
В Акті перевірки податковий орган дійшов висновку, що витрати позивача на суму 11 820 000 грн, які понесені у зв`язку з виконанням Договору про розробку програмного забезпечення № 03-RТ-0623-01 від 27 листопада 2022 року, є нематеріальним активом. 
Відповідно до пункту 20 НП(С)БО 16 «Витрати» до інших операційних витрат включаються: 
- витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» (далі - .
За визначеннями, викладеними в пункті 4 НП(С)БО 8: 
- дослідження - заплановані підприємствами/ установами дослідження, які проводяться ними уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань;
- нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований;
- розробка - застосування підприємством/ установою результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.
Пунктом 5 НП(С)БО 8 визначено, що бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, тощо); права на комерційні позначення (права на торговельні марки, комерційні (фірмові)найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні    таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Відповідно до пункту 6 НП(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 8 нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство/установа має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.
Згідно з пунктом 8 П(С)БО 8 якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то виграти, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
21 листопада 2022 року ТОВ «Фьорст елемент» (Замовник) та ТОВ «Штаерс Скіл» (Виконавець) укладено Договір про розробку програмного забезпечення № 03-RТ-0623-01 за умовами якого (пункт 1.1.) Замовник доручає, а Виконавець переймає на себе підключення та розробку програмного забезпечення, що повинно відповідати Технічним завданням, наданим Замовником, що вказані у відповідних Специфікаціях до Договору.
У специфікації до зазначеного Договору деталізовано перелік послуг, які будуть надаватись за цим Договором, зокрема: установча зустріч із клієнтом; збір вимог; написання технічного завдання v.1; розгортання та підготовка середовища для розробки та тестування; написання технічного завдання v.2; налаштування кешування даних та інші послуги.
Також, згідно з Актом наданих послуг № 51 від 07 квітня 2023 року Виконавцем надано наступні послуги:1. Установча зустріч із клієнтом; 2. Збір вимог; 3. Написання технічного завдання v. 1; 4. Розгортання та підготовка середовища для розробки та тестування. 
Згідно з Актом наданих послуг № 58 від 24 травня 2023 року Виконавцем надано наступні послуги: 1. Розробка загальної архітектури; 2. Написання технічного завдання v.2; 3. Розробка структури БД; 4. Розробка сервісів взаємодії; 5. Декомпозиція бізнес-об`єктів. 
За Актом наданих послуг № 63 від 30 червня 2023 року Виконавцем надано наступні послуги: 1. Тестування сервісів взаємодії; 2. Розробка бібліотек взаємодії із зовнішнім АРІ; 3. Тестування сервісів взаємодії із зовнішнім АРІ; 4. Налаштування кешування даних; 5. Створення індексації на види даних. 
З аналізу змісту Договору про розробку програмного забезпечення № 03-RT-0623-01, Технічного завдання, Специфікацій, Актів наданих послуг видно, що цими документами не передбачено створення окремого самостійного програмного забезпечення та передачі права власності або іншого права на таке програмне забезпечення на користь ТОВ «Фьорст елемент».
30 червня 2023 року позивачем прийнято наказ «Про напрям використання ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» результатів робіт (надання послуг) за Договором про розробку програмного забезпечення № 03-RT-0623-01 від 27 листопада 2022 року» № 7ПК, пунктом 1 якого вирішено використовувати результати робіт (надання послуг) за Договором про розробку програмного забезпечення № 03-RT-0623-01 від 27 листопада 2022 року згідно з актами наданих послуг № 51 від 07 квітня 2023 року, № 58 від 24 травня 2023 року та № 63 від 30 червня 2023 року при здійсненні господарської діяльності, зокрема для вдосконалення методів оплати клієнтами ТОВ «Фьорст елемент» послуг з організації та проведення азартних ігор.
Пунктом 2 зазначеного Наказу вирішено впровадити результати налагодження платіжної системи, вдосконаливши функції:
- Відображення доступних методів оплати;
- Створення платежу;
- Історія платежів;
- Передача статусу платежів на сайт.
Наведене свідчить, що за умовами Договору про розробку програмного забезпечення № 03-RT-0623-01, останні не були спрямовані на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей та строку використання, а виключно на підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання.
Що ж стосується такого виду діяльності, як розробка технологічних рішень, то колегія суддів зауважує, що результатом такої розробки є лише пропозиція щодо подальшого використання програмного забезпечення.
Розробка технологічних рішень не є розробкою програмного забезпечення, оскільки при виконанні завдань відсутній такий кінцевий результат як програмне забезпечення (набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування) або його складова частина.
Під послугою ж вдосконалення окремих складових частин програмного-технічного комплексу у випадку змін у нормативній базі, розуміється зміна параметрів (настроювання) програмного забезпечення при використанні такого програмного забезпечення Підприємством.
Результатом такої послуги є внесення необхідних доопрацювань або настроювань до програмного забезпечення, пов`язаних зі змінами законодавства або змінами нормативних документів замовника, й не несе жодних змін у програмне забезпечення, а кінцевий результат не може призвести до збільшення первісно очікуваних майбутніх економічних вигод. Метою таких змін є приведення програмного забезпечення у відповідність до чинного законодавства України та технічних внутрішніх нормативів зі змінами.
Послуги з супроводу, удосконалення окремих складових частин, оновлення програмного забезпечення не можуть функціонувати окремо та не підвищують вартості вже існуючого програмного забезпечення, а лише підтримують таке програмне забезпечення у придатному до використання стані, відповідно до вимог, що до нього ставляться.
Таким чином, кінцевим результатом є лише можливість позивача використовувати програмне забезпечення у первісному стані, на яке останній розраховував при укладанні цього договору, тобто кінцевим результатом є підтримання об`єкта в придатному для використання стані.
Крім того, укладеним договором чітко передбачено доопрацювання вже існуючого програмного забезпечення, виявлення і знешкодження помилок та супроводження для безперебійної роботи.
Ці послуги нерозривно зв`язані, так як супровід - це забезпечення функціонування вже існуючого програмного забезпечення. При супроводженні програмного забезпечення виконавець повинен забезпечити усунення виявлених недоліків програмного забезпечення для його вдосконалення в подальшій роботі.
При цьому, розробки повинні відповідати ознакам активу, тобто бути певним ресурсом, який знаходиться під контролем товариства. 
Іншими словами товариство має можливість здійснювати щодо такого ресурсу, зокрема управління, розпорядження. 
Розробки, які були здійснені під час надання послуг, можуть містить певні ознаки інтелектуальної діяльності, однак, не кожна інтелектуальна діяльність має результатом створення об`єкта інтелектуальної власності
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27 жовтня 2022 року у справі № 620/2092/19.
Слід зазначити, що отримані позивачем послуги стосуються покращення організації робочого процесу та вдосконалення наявних технологій (процесів, програм тощо) при здійсненні діяльності, а саме налагодження взаємодії платіжної системи і основного Сайту шляхом інтеграції Віджету оплати на Сайті, а також надання систем управління для служби підтримки.
Таким чином, надані позивачу послуги не відповідають, зокрема ознакам об`єкта промислової власності та об`єкта авторського права і суміжних з ним прав, оскільки не мають тієї виняткової цінності, новизни, яка характерна для об`єкта інтелектуальної власності, 
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що посадові особи податкового органу дійшли помилкового висновку про отримання позивачем в результаті виконання Договору про розробку програмного забезпечення № 03-RT-0623-01 послуги зі створення продукту, який має ознаки нематеріального активу, що свідчить про відсутність порушень та неправомірного віднесення витрат в розмірі 11 820 000 грн до складу адміністративних витрат.
Щодо висновків податкового органу про заниження показника рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» Декларації з податку на прибуток за 2021 рік, 2022 рік, півріччя 2023 року суми податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у томі числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, за звітний (податковий) період в розмірі 96   739   205, 00 грн, який визначено в рядку 15 в Деклараціях з податку на прибуток.
Зі змісту Акті перевірки вбачається, що позивач в порушення підпунктів 134.1.1, 134.1.5 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України занизив відображений показник в рядках 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)» в деклараціях з податку на прибуток за 2021 рік, 2022 рік, півріччя 2023 року на загальну суму 96 739 206 гривень, у тому числі: 
- 2021 рік - 2 811 703 грн; 
- 2022 рік - 7 546 168 грн; 
- півріччя 2023 року - 86 381 335 гривень.
Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній на момент здійснення операцій) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
За підпунктом 134.1.5 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України суб`єкти, що здійснюють букмекерську діяльність, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно з податком на прибуток за ставкою, визначеною у пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу, сплачують податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу.
Нарахований суб`єктом, що здійснює букмекерську діяльність, організацію та проведення азартних ігор (у тому числі казино), податок на дохід за ставками, визначеними в підпунктах 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта.
За приписами підпунктів 136.4.1, 136.4.2 пункту 136.4 статті 136 ПК України під час провадження букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино) одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставка податку на дохід встановлюється у розмірі:
- 10 відсотків від доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів;
- 18 відсотків від доходу, отриманого від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшення зобов`язань.
Пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» встановлено, що витратами звітного періоду визначаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Тобто, сума сплаченого податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, за звітний (податковий) період  в розмірі 96 739   205, 35 грн зменшує активи товариства, що в свою чергу призводить до зменшення власного капіталу.
Таким чином, сума сплаченого податку в розмірі 96 739 205, 35 грн відповідає критеріям, що визначені у пункті 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

При цьому, ПК України прямо не забороняє віднесення суми сплаченого податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор до витрат, а Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» навпаки - передбачає можливість віднесення суми сплаченого податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор до витрат товариства.
Тобто, відповідно до положень ПК України дохід від букмекерської діяльності та азартних ігор формально включається до складу податку на прибуток, однак для цього виду діяльності передбачені особливі правила оподаткування, які стосуються об`єкта оподаткування, бази та ставки податку, що відрізняються від стандартного податку на прибуток.
Так само у ПК України встановлено, що податок на дохід за ставками, визначеними у підпунктах 136.4.1, 136.4.2, пункту 136.4 статті 136 цього Кодексу, не є різницею та не зменшує фінансовий результат до оподаткування такого суб`єкта, що було у повному обсязі дотримане товариством.
При цьому, товариством в бухгалтерському та податковому обліку податок на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, за звітний (податковий) період в розмірі 96 739 205,35 грн, не обліковувався як різниця та не   зменшувався фінансовий результат саме за різницями. Фінансовий результат зменшувався саме за рахунок віднесення цього податку до складу витрат, як то передбачено Положеннями (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Крім того, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що Акт перевірки в цій частині не відповідає вимогам Методичних рекомендацій та Порядку стосовно необхідності зазначення редакції нормативно-правового акту, чинного на момент вчинення порушення.
Відповідно до пункту 5.1.2. Методичних рекомендацій з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно:
a) чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті нормативно-правових актів, якими встановлено відповідні норми, що були порушені.
При цьому, при обґрунтуванні виявлених порушень матеріали перевірки можуть містити посилання лише на нормативно-правові акти (Кодекс, закони, постанови Кабінету Міністрів України, накази органів державної влади, які зареєстровані в Міністерстві юстиції України), норми яких були чинними на момент вчинення такого порушення.
В акті перевірки контролюючий орган, посилаючись на підпункти 134.1.1. 134.1.5 пункту 134.1 статті 134, підпункт 141.5.1 пункту 141.5 статті 141 ПК України, не навів жодного цитування цих норм.
В той же час, правильною є аргументація суду першої інстанції, що вказані вище пункти за період, що перевірявся, були викладені у ПК України в різних редакціях, в залежності від змісту яких останні можуть застосовуватися або не застосовуватися до товариства.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість тверджень податкового органу в цій частині.
За вказаних обставин також підлягає визнанню протиправним та скасуванню податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0781290701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доход від букмекерської діяльності та азартних ігор (у тому числі казино)» на 5 984 228 грн, з яких 4 787 382 грн за податковими зобов`язаннями та 1 196 846 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), оскільки воно було прийнято і розраховано на підставі висновків про заниження показника рядку 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» Декларації з податку на прибуток за 2021 рік, 2022 рік, півріччя 2023 року суми податку на дохід від букмекерської діяльності, азартних ігор (у томі числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, за звітний (податковий) період в розмірі 96   739   205, 00 грн.
Щодо висновків податкового органу про заниження показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на суму 17 550 917 грн за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року, яке лягло в основу формування податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0781300701.
Відповідно до абзацу 8 підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України позивачем прийнято наказ № 1-б від 31 грудня 2020 року щодо незастосування податкових різниць. 
У зв`язку з досягненням позивачем у 2022 році розміру річного доходу понад 40 млн. грн, позивачем прийнято наказ № 2-Б від 10 січня 2023 року щодо застосування коригування фінансового результату на різниці згідно з розділом III Податкового кодексу України. 
Досліджуючи обставини визначення позивачем в рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України», встановлено таке.
Між ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» та TOB «АССЕТ ГРУП», укладений Ліцензійний договір № 02/G-23 від 01 лютого 2023 року, за умовами якого ТОВ «АССУТ ГРУП» не є платником ПДВ, систему оподаткування, на якій перебуває останній, в договорі не відображено. 
За приписами підпункту 6 пункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в пункті 136.1 статті 136 цього Кодексу.
Пунктом 291.2 статті 291 ПК України передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до підпункту 1 пункту 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених абзацами другим і третім підпункту 133.1.1 та підпунктом 133.1.4 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу.
Втім, з матеріалів справи вбачається, що на дату здійснення позивачем платежів за Ліцензійним договором № 02/G-23 від 01 лютого 2023 року йому не було відомо (не повідомлено контрагентом повної та достовірної інформації), що останній перебуває на спрощеній системі оподаткування, а з відкритих джерел таке дізнатися неможливо.
Зважаючи на специфіку діяльності, яка здійснюється ТОВ «АССЕТ ГРУП» (основний: комп`ютерне програмування (КВЕД 62.01), виробництво комп`ютерів і периферійного устаткування 20), інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (47.99), видання іншого програмного забезпечення (58.29), консультування з питань інформатизації (62.02), веб-портали (62.12)) наявність у ТОВ «АССЕТ ГРУП» ліцензії на провадження діяльності з надання послуг у сфері організації та проведення азартних ігор, ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» вважало, що контрагент перебуває на загальній системі оподаткування, оскільки протилежного повідомлено не було. 
Як наслідок, позивачем в рядку 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до ПК України» показані результати  з урахуванням наявної інформації про TOB «АССЕТ ГРУП». 
Вказане свідчить про безпідставність висновків податкового органу про заниження показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» на суму 17 550 917 грн за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року.
Враховуючи викладене в сукупності, колегія суддів погоджується з підсумковою позицією суду першої інстанції про необґрунтованість висновків Акту в цій частині, а тому податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0781300701 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо застосування РРО під час інших операцій позивача, зокрема, з виплати виграшів, що стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0782170707, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у розмірі 1 800 465 310, 33 грн, яке прийнято за результатами встановлення порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а саме: не проведення розрахункової операції через РРО, без формування та без видачі розрахункового документа встановленої форми.
Суть претензії податкового органу полягає в тому, що позивач не застосував реєстратор розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій з продажу гравцям за грошові кошти електронних грошових замінників, які дають можливість зробити ставку в азартній грі, та виплату виграшів.
Санкція розрахована виходячи з: 
- 100 відсотків вартості проданих товарів (робіт, послуг) за вчинене порушення (в перше) - 94, 00 грн;
- 150 відсотків вартості проданих товарів (робіт, послуг) за вчинене порушення - 1 800 465   216, 33 грн.
Державний класифікатор продукції та послуг 016:2010 відносить діяльність з організації азартних ігор до Розділу 92 «Послуги щодо організовування азартних ігор і укладення парі» Секції R «Послуги у сфері мистецтв, видовищно-розважальної та відпочинкової діяльності».
Згідно з частиною четвертою статті 9 Закону № 768 під час здійснення діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор застосовуються реєстратори розрахункових операцій у порядку, передбаченому Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями, далі також - Закону № 265/95).
Відповідно до преамбули цього Закону, його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Абзацом п`ятим пункту «б» статті 1 Закону № 265/95 передбачено, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Абзацом шостим пункту «б» статті 1 Закону № 265/95 встановлено, що розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Згідно з підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
В свою чергу, з аналізу положень Закону №765 висновується, що надання послуги з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет (розважальної послуги) включає в себе декілька етапів: 1) внесення депозиту; 2) можливість повернення суми депозиту; 3) передача електронних грошових замінників у кількості, який гравець вважає за необхідне на свій розсуд, виходячи із наявної суми депозиту в еквіваленті електронних грошових замінників, для здійснення ставки, яка є умовою участі у азартній грі; 4) обмін гравцем електронних грошових замінників на відповідний грошовий еквівалент у разі виграшу, повернення ставки.
Отже, на первісному етапі - внесенні депозиту, в розумінні поняття, наведеного у Правилах організатора азартних ігор ТОВ «Фьорст елемент» та Правилах проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет ТОВ «Фьорст елемент», вказана операція не може вважатися послугою, оскільки є лише умовою для подальшого споживання послуги (участі в азартній грі, повернення суми депозиту) в процесі вчинення потенційним гравцем певних дій (зокрема, здійснення ставки).
Враховуючи викладене, операція з внесення депозиту та обліку грошових коштів гравця у виді електронного грошового замінника не може вважатися послугою в розумінні наведених положень ПК України, Закону № 768 та Закону №265/95.
Згідно з частиною дев`ятою статті 24 Закону № 768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі через онлайн-систему організатора азартних ігор в мережі Інтернет з урахуванням положень цього Закону та Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Так, позивачем було укладено ряд договорів, зокрема: 
1. Договір від 22 березня 2021 року № 2557-22032021, укладений з ПрАТ «АЙБОКС УКРАЇНА» (Банк);
2) Договір від 24 лютого 2021 року № А-101/24-02/21-1, укладений з ТОВ «ГЛОБАЛМАНІ» (Фінансова установа);
3) Договір про надання послуг з приймання та переказу платежів від 19 квітня 2021 року № 136/21-П, укладений з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «КОНТРАКТОВИЙ ДІМ» (ФК);
4) Договір на переказ коштів від 09 квітня 2021 року № 12, укладений з ТОВ «Фінансова компанія «САН-РАЙЗ ФІНАНС» ;
5) Договір про переказ коштів від 26 лютого 2021 року № ПВ26-02-21/1, укладений з ТОВ «ФІНАНСОВА КОМПАНІЯ «ФІНЕКСПРЕС» (Фінансова компанія);
6) Договір про прийом платежів від 01 лютого 2022 року № 01/02/2022 укладений з ТОВ «СВІФТ-ГАРАНТ» (Фінансова установа).
Закон України «Про платіжні послуги» від 30 червня 2021 року № 1591-IX (далі - Закон № 1591-IX) визначає загальний порядок виконання платіжних операцій в Україні, встановлює виключний перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності, визначає загальні засади функціонування платіжних систем в Україні, загальні засади випуску та використання в Україні електронних грошей та цифрових грошей Національного банку України, установлює права, обов`язки та відповідальність учасників платіжного ринку України, визначає загальний порядок здійснення нагляду за діяльністю надавачів платіжних послуг, надавачів обмежених платіжних послуг, порядок здійснення оверсайта платіжної інфраструктури визначає.
Відповідно до пункту 8 статті 1 Закону № 1591-IX дистанційна платіжна операція - платіжна операція, що здійснюється із застосуванням засобів дистанційної комунікації.
Відповідно до пункту 52 статті 1 Закону № 1591-IX переказ коштів без відкриття рахунку - платіжна послуга, що надається платнику з метою переказу коштів у готівковій чи безготівковій формі отримувачу або надавачу платіжних послуг, який діє від імені отримувача, під час якої надавач цієї послуги не використовує відкритий у нього рахунок платника та/або отримувача.
Відповідно до пункту 57 статті 1 Закону № 1591-IX платіжна операція - будь-яке внесення, переказ або зняття коштів незалежно від правовідносин між платником і отримувачем, які є підставою для цього.
Відповідно до пункту 71 статті 1 Закону № 1591-IX послуга з ініціювання платіжної операції - нефінансова платіжна послуга, що полягає в ініціюванні платіжної інструкції надавачем послуги з ініціювання платіжної операції на запит платника з рахунку платника, відкритого в іншому надавачі платіжних послуг.
Частиною другою статті 41 Закону № 1591-IX визначено, що ініціювання платіжної операції здійснюється: 1) надання ініціатором платіжної інструкції надавачу платіжних послуг, в якому відкрито його рахунок; 2) надання надавачем платіжних послуг з ініціювання платіжної операції платіжної інструкції платника надавачу платіжних послуг з обслуговування рахунку платника на підставі наданої платником цьому надавачу платіжних послуг з ініціювання платіжної операції згоди на ініціювання такої платіжної операції; 3) надання платником платіжної інструкції та готівкових коштів для виконання платіжної операції, у тому числі за допомогою платіжного пристрою; 4) використання користувачем платіжного інструменту для виконання платіжної операції; 5) надання платником, що є власником електронних грошей, платіжної інструкції, у тому числі шляхом використання платіжного інструменту, емітенту електронних грошей щодо виконання платіжної операції з використанням електронних грошей; 6) надання користувачем платіжної інструкції відповідному учаснику платіжної системи, у тому числі шляхом використання певного платіжного інструменту, в порядку, визначеному правилами цієї платіжної системи.
Пунктом 10 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 (далі - Положення), регламентовано, що розрахунки суб`єктів господарювання та фізичних осіб у разі їх здійснення готівкою без відкриття поточного рахунку шляхом унесення готівки до банків або небанківських фінансових установ, які в установленому законодавством порядку отримали ліцензію на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку, для подальшого її переказу на рахунки інших суб`єктів господарювання або фізичних осіб для платників коштів є готівковими, а для отримувачів коштів безготівковими.
Відповідно до роз`яснення Національного банку України від 15 вересня 2020 року № 57-0009/50471, оплата товарів та послуг, що здійснена шляхом переказу коштів (у тому числі, з використанням платником платіжної картки) на рахунок отримувача/суб`єкта господарювання (зокрема, із залученням небанківської фінансової установи, яка в установленому законом порядку отримала ліцензію па переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунку) є безготівковим розрахунком для суб`єкта господарювання.
Так, згідно з пунктом 14 статті 9 Закону № 265/95 реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.
Матеріалами справи підтверджується, що особисто позивач не приймає коштів від гравців, що відповідно виключає обов`язок для позивача застосовувати РРО при наданні послуг з організації азартних ігор. 
Крім того, даний висновок підтверджується тим, що поповнення депозиту та виплата виграшу та/або повернення коштів («Повернення депозиту») здійснюється Фінансовими компаніями, тобто грошові кошти від гравців отримуються на рахунки Фінансових компаній та сплачуються з рахунків фінансових компаній. 
Така обставина свідчить, що розрахункові операції відбуваються фактично без участі позивача між гравцями та фінансовими компаніями, що технічно унеможливлює застосування РРО позивачем. 
При проведенні перевірки відповідачем не взято до уваги, що гравець при оплаті за електронні грошові замінники через банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів не отримує платіжну інструкцію із зазначенням призначення платежу.
При цьому, відповідачем визнано у останньому абзаці пп. 3.3.3.1 Акту перевірки, що з метою участі в азартній грі та поповненні депозиту гравці використовуюсь банківські системи самообслуговування та/або сервіси переказу коштів.
Враховуючи викладене, помилковим є твердження відповідача щодо не розповсюдження встановленої пунктом 14 статті 9 Закону № 265/95 пільги за надані позивачем гравцям послуги з повернення прийнятих грошових коштів, внесених гравцями на їх клієнтські рахунки для участі в азартних іграх в мережі Інтернет (повернення депозиту) та виплати виграшів на банківські рахунки гравців.
У зв`язку з цим правильним є висновок суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2023 року № 0782170707.
Досліджуючи питання правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 12 грудня 2023 року № 07846724025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на 78 389 956, 25 грн, з яких 62 711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 168.1, підпунктів 168.4.4, 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, підпунктів 170.6.3, 170.6.4 пункту 170.6 статті 170, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму 62 711 965, 00 грн, в період грудень 2022 по червень 2023 року, та № 07845524025, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, пені з військового збору 6 532 496, 35 грн, з яких 5 225 997, 08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту 87.9 статті 87, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, підпункту «е» пункту 176.1 статті 176, підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 5 225 997, 08 грн в період грудень 2022 по червень 2023 року, колегія суддів зазначає наступне.
Позиція відповідача щодо об`єкту оподаткування коштів податком на доходи фізичних осіб та військовим збором зводиться до наступного:
- виплата виграшу гравцю, яка здійснюється позивачем, є доходом фізичної особи та об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, крім грошових коштів, що виплачені гравцем в якості ставки, яка не брала участь у азартній грі;
- грошові кошти, які повертаються позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка брала участь у азартній грі, є доходом гравця;
- грошові кошти, які повертаються позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка не брала участь у азартній грі, не є доходом гравця та не є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Посадові особи відповідача, які проводили перевірку, визнають кошти гравців в сумі 280 461 843,48 грн поверненням ставки, але за відсутності підтверджень того, що вони не приймали участі у жодній азартній грі у вигляді ставок, вважає їх доходом.
Виходячи з цього, обраховані податкові зобов`язання та штрафні санкції: 
- з податку з доходів фізичних осіб - 62 711 965 грн за податковими зобов`язаннями та 15 677 991, 25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- з військового збору - 6 532 496, 35 грн, з яких 5 225 997, 08 за податковими зобов`язаннями та 1 306 499, 27 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до Правил позивача за результатами азартної гри Онлайн-системою формуються зведені звіти за відповідні періоди, які містять наступну інформацію: про залишок «депозиту» на початок періоду; суми «Поповнення депозиту»; суми здійснених ставки; суми, що поставлені на виплату за заявкою гравців; розмір утриманих податків з доходу гравців від виграшу; суми виплати гравцям доходу від виграшу; суми програних ставок; залишки «депозиту» на кінець періоду; загальна сума грошових коштів, направлених на клієнтський рахунок. Позивачем відповідно до даних онлайн-системи здійснено розрахунок виграшу та в подальшому нараховано, утримано та сплачено до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
Відповідно до підпункту 14.1.180 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому нормою статті 18 та розділом IV цього Кодексу.
За підпунктом 168.1.1. пункту 168. 1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену статтею 167 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 170.6.3 пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді і виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.          
Підпунктом 170.6.5 пункту 170.6 статті 170 ПК України встановлено, що доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
В силу пункту 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, значеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідно до підпункту «а» пункту 171.2 статті 171 ПК України особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Згідно з підпунктом 1.5. пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
За пунктом 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов`язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Застосовуючи вже цитовані норми положень частини дев`ятої статті 24 та пункту 47 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», терміни Правил організатора азартних ігор і Правил проведення азартних ігор, є помилковими висновки відповідача, що позивач не має право повертати гравцю зроблені ставки у випадку виграшу.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, позивачем було здійснено відображення в бухгалтерському обліку усіх операції, що стосуються виплати коштів, відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку та подано необхідну звітність, що не було спростоване відповідачем належними і допустимими доказами.
При цьому, безпідставними є твердження податкового органу про те, що грошові кошти, які повертаються позивачем гравцю та попередньо були сплачені гравцем в якості ставки, яка брала участь у азартній грі, є доходом гравця.
Відповідно до пункту 162.1.1. статті 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи. Статтею 163 ПК України визначено об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Відповідно до п. 164.1. ст. 164 ПК України, - базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 1.1. пункту 16-1 ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 62 цього Кодексу. Відповідно до підпункту 1.2. пункту 16-1 ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Перелік доходів, що входить до поняття «дохід з джерелом їх походження з України», визначений пунктом 14.1.54 ПК України, відповідно до якого це - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
До переліку доходів, що визначений нормами підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, грошові кошти, які повертаються організатором азартних ігор гравцю та попередньо були сплачені в якості ставки гравцем, який не брав участь у азартній грі, не відносяться за жодним критерієм. 
Норми Податкового кодексу України не містять критерію віднесення до доходу фізичної особи (гравця) грошових коштів, отриманих в якості повернення депозиту від організатора азартних ігор в залежності від того, чи була задіяна сума коштів, що вносилась в якості ставки для подальшої участі в азартній грі, або не була задіяна така сума коштів, що вносилась в якості ставки для участі у азартній грі, безпосередньо в самій азартній грі.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що  «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» не є доходом гравця, оскільки не призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця, чи до збільшення його активів, або зменшення зобов`язань гравця, та здійснюється в межах сплаченого та не повернутого раніше «депозиту», а тому така їх сума не включається до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором. 
Відповідно, сума «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки» («повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет») не оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
У свою чергу, базою оподаткування є лише виграш, тобто різниця між заявленою гравцем сумою виплати та сплаченими, але не повернутими раніше гравцем сумами «Повернення депозиту» та «Повернення Ставки», оскільки виграш призводить до приросту показників фінансового або майнового стану гравця та до збільшення його активів, а отже, є доходом гравця у розумінні підпункту 14.1.54. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України під час виплати виграшу позивач, як податковий агент, здійснює нарахування, утримання та сплату (перерахування) військового збору з цього доходу за ставкою 1,5%. 
Виплата виграшу гравцю здійснюється за рахунок коштів позивача, внаслідок чого відбувається зменшення активу позивача, що є наслідком зменшення капіталу позивача та відноситься до витрат позивача. 
При цьому, «повернення депозиту» та повернення ставки» не змінює активу позивача та не зменшує капіталу останнього, про що було вже зазначено.
Щодо встановлення податковим органом виплати виграшів в азартних іграх через мережу Інтернет фізичним особам за період з 17 грудня 2020 року по 30 червня 2023 року на загальну суму 280   461 843, 48 грн без сплати податків на суму доходу фізичних осіб. 
Відповідно до пункту 23.1. статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. При цьому база оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо. 
За пунктом 24.1. статті 24 ПК України одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, врахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Враховуючи положення норм пунктів 170.6.3, 170.6.5 статті 170, пункту 168.1.1 статті 168 ПК України сума податку, про збільшення якого стверджує відповідач у Акті перевірки, включається (виплачується за рахунок доходу) до суми загального доходу та при виплаті утримується податковим агентом з суми такого доходу, тобто сума податку на доходи фізичних осіб і військового збору, що повинна донараховуватися контролюючим органом, має входити (бути частиною) загальної суми доходу (бази оподаткування), а не додаватися шляхом збільшення бази оподаткування, що допустив відповідач.
Як наслідок, незважаючи на те, що сумою доходу, виплаченого фізичним особам, у Акті перевірки є сума у розмірі 280 461 843, 48 грн, яка відповідно до статей 23, 24, 164 ПК України саме і є базою оподаткування, то базою оподаткування без будь-якого нормативного обґрунтування та посилання на положення Податкового кодексу України у Акті перевірки відповідачем визначено суму у розмірі 348 399 805,57 грн. 
Відповідачем сума збільшення розміру грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору розрахована шляхом використання некоректної бази оподаткування, чим штучно збільшено як розмір грошового зобов`язання, так і розмір штрафних фінансових санкцій.
З матеріалів справи видно, що загальна сума нарахованого та виплаченого доходу у вигляді виграшів, відображена у додатках 4 ДФ позивача, відповідає загальній сумі коштів, що підлягає виплаті гравцям у вигляді виграшів, відображеній у зведених звітах за відповідний період та регістрах бухгалтерського обліку Позивача.
При цьому, база оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військовим збором, яка стала підставою для розрахунку занижених зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, не відповідає сумі заниженого загального оподатковуваного доходу, встановленого за результатами перевірки та відображеного у Акті перевірки.
Окрім того, згідно з підпунктом 8 статті 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», розділу 2 Правил організатора азартних ігор та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет, значення термінів «депозит» та «виграш» не є тотожними та мають різне економічне значення.
З урахуванням наведеного, податкові повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 07846724025, № 07845524025 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.
Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788632303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) на 2 684 756 грн, з яких 2 286 959 грн за податковим зобов`язанням та 397 797 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), яке прийнято за результатами встановлення порушень підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме: в частині несплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб у 2021, 2022 та І півріччі 2023 року на загальну суму 2 286 959 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань. 
Згідно з розрахунком до зазначеного податкового-повідомлення рішення воно сформовано з таких складових:
- 2021 рік сума заниження податку (несвоєчасно сплаченого податку, грн) - 467   684, 00 грн, штрафна санкція - 0 грн;
- 2022 рік заниження податку (несвоєчасно сплаченого податку, грн) - 1   151 670, 00 грн (в тому числі з 19 серпня 2022 року по 14 грудня 2022 року - 923   584, 00 грн), штрафна санкція (25 %) - 230   896, 00 грн (за період з 19 серпня 2022 року по 14 грудня 2022 року);
- І півріччя 2023 року заниження податку (несвоєчасно сплаченого податку, грн) - 667   605, 00 грн, штрафна санкція (25 %) - 166   901, 00 грн.
Відповідно до підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Відповідно до підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 ПК України (в редакції до 01 січня 2022 року) резиденти, у тому числі фізичні особи - підприємці, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, або суб`єкти господарювання (юридичні особи чи фізичні особи - підприємці), які обрали спрощену систему оподаткування, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.
Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті. 
Пунктом 103.4 статті 103 ПК України встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Пунктом 103.6 статті 103 ПК України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може вернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року. 
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті, - доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).
Отже, чинним на час існування спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. 
При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України».
За положеннями ПК України у разі підтвердження контрагентом платника податків статусу нерезидента відповідною довідкою (іншим документом) такий платник податків звільняється від оподаткування в Україні, якщо таке передбачено міжнародним договором України.
Доводи контролюючого органу про те, що у платника податків відсутнє право вибору, в якій країні оподатковувати дохід нерезидента, покладення обов`язку оподаткування доходу нерезидента у двох країнах, нівелює принцип уникнення подвійного оподаткування та позбавляє конвенцій, які укладалися з країнами, суті та мети, з якою такі конвенції були укладені. Контрагентами позивача було частково підтверджено статус нерезидента, у зв`язку з чим позивач звільняється від оподаткування в Україні виплачених таким нерезидентам сум коштів.
Так, судом встановлено, що між позивачем (ліцензіат) та компанією «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» (Ліцензіар) було укладено ліцензійний договір від 19 серпня 2021 року. Компанія «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» є резидентом Болгарії. На виконання умов Ліцензійного договору, ТОВ «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» було виплачено роялті на загальну суму 240 600, 11 евро (екв. 8 754 887, 07 грн.), у т.ч.: 2021 рік - 29 265, 38 євро (екв. 893 070, 64 грн), 2022 рік - 122   885, 24 євро (екв. 4 383 309, 85 грн), І півріччя 2023 року - 88 449, 49 євро (екв. 3 478 506, 58 грн).
Між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень»  № 136/96-ВР від 23 квітень 1996 року та набрала чинності 03 жовтня 1997 року. 
Частиною першою статті 12 Конвенції передбачено, що роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Частиною другою статті 12 Конвенції визначено, що однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним бенефіціаром роялті, податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень. 
При цьому застосування у Конвенції слова «можуть» не покладає обов`язку на резидента оподатковувати дохід, який виплачується нерезиденту, а при застосуванні подвійного оподаткування - вимагає за принципом правової визначеності законодавчого детального регулювання.
В Акті перевірки зазначено, що до перевірки відповідачу було надано довідку Територіальної дирекції Софії «Середні платники податків та платники внесків на соціальне страхування» (перекладена на українську мову та засвідчена належним чином) від 17 серпня 2021 року (апостиль 20 серпня 2021 року), яка свідчить, що компанія «EGT INTERAKTIVE EOOD» y 2021 році є резидентом Болгарії у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Болгарії про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. 
До перевірки також було надано довідки, видані Територіальною дирекцією Софії «Середні платники податків та платники внесків на соціальне страхування» (перекладені на українську мову та засвідчені належним чином) від 06 березня 2023 року (апостиль 22 травня 2023 року) та від 06 березня 2023 року (апостиль 22 травня 2023 року), які свідчать, що компанія «AMUZNET INTERAKTIVE LTD» у 2022 та 2023 роках є резидентом Болгарії у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Болгарії про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень. 
Однак відповідачем не зазначено, яким чином ці документи було враховано ним при проведенні перевірки і чи були вони враховані взагалі.
Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованим висновок податкового органу про порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо несплати до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 10 % при виплаті компанії «AMUZNET INTERAKTIVE LTD» (Болгарія) доходу у вигляді роялті, на загальну суму 875   489, 00 грн, що включає: 2021 рік - 89   307, 00 грн; 2022 рік - 438   331, 00 грн; І півріччя 2023 року - 347   851, 00 грн.
Також між позивачем («Організатор») та компанією «GREENTUBE «TERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» (Провайдер) було укладено Договір про співробітництво у сфері організації та проведення азартних ігор казино в мережі інтернет від 21 травня 2021 року № 2021-1. Компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» є резидентом Австрії. 
На виконання умов Договору позивачем було виплачено роялті компанії «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» (Австрія) на загальну суму 217 674, 46 євро (екв. 7 653 051, 57 грн), у т.ч.; 2021 рік - 56 339, 72 євро (екв. 1 730 699,42 грн), 2022 рік - 130 732, 70 євро (екв. 4 716 704, 02 грн), І півріччя 2023 року - 30 601, 58 євро (екв. 1 205 648, 13 грн).
Між Урядом України і Урядом Республіки Австрія укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно» № 500-XIV від 17 березня 1999 року та набрала чинності 20 травня 1999 року.
Згідно з пунктами 1, 2 статті 12 Конвенції роялті, які виникають в одній Договірній Державі сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню у цій другій Державі. 
Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у тій договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків валової суми роялті у межах значення підпункту а) пункту 4 цієї статті.
Відповідно до пункту 3 статті 12 Конвенції незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, роялті, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, підлягають оподаткуванню тільки в другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником роялті, та якщо роялті є виплатами в межах значення підпункту b) пункту 4 цієї статті.
Згідно з підпунктом b) пункту 4 статті 12 Конвенції термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на наукову працю, патент, торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду. 
Отже, зважаючи на пункт 3 статті 12 Конвенції роялті, що сплачуються резиденту Австрії, підлягають оподаткуванню лише в Австрії.
Позивачем до перевірки надано довідку, видану Податковою службою для великих підприємств у Відні (перекладена на українську мову) від 17 травня 2023 року, яка свідчить, що компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» у 2023 році є резидентом Австрії у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно. 
Окрім цього, під час перевірки перевіряючим було надано довідку, видану Податковою службою для великих підприємств у Відні від 17 травня 2023 року, яка свідчить, що компанія «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» у 2022 році є резидентом Австрії у розумінні Конвенції між рядом України і Урядом Республіки Австрії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, а також витяг з Реєстру суб`єктів комерційної діяльності (станом на 27 червня 2022 pоку).
Проте, дані довідки не легалізовані (не апостильовані), а тому не дають права на застосування пільгової ставки податку.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу, що позивач в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України не сплатив до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 % при виплаті «GREENTUBE INTERNET ENTERTAINMENT SOLUTIONS GMBH» (Австрія) доходу у вигляді роялті, на загальну суму 1   147 958 грн, що включає: 2021 рік - 259   605, 00 грн; 2022 рік - 707   506, 00 грн; І півріччя 2023 року - 180   847, 00 грн.
Також з матеріалів справи слідує, що між позивачем (Ліцензіат) та компанією «PRAGMATIC PLAY LTD» (Ліцензіар) було укладено ліцензійну угоду на програмне забезпечення від 01 листопада 2021 року. Компанія «PRAGMATIC PLAY LTD» є резидентом Мальти. 
На виконання умов Ліцензійної угоди позивачем було виплачено роялті у І півріччі 2023 року на загальну суму 35 796, 31 євро (екв. 1 389 068, 78 грн).
Між Урядом України і Урядом Республіки Мальта укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї» № 2018-VIII від 13 квітня 2017 року та набрала чинності 28 серпня 2017 року. 
Згідно з пунктами 1, 2 статті 12 Конвенції роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі. 
Однак такі роялті можуть також бути оподатковані у тій договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним власником роялті є резидент іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми всіх платежів. 
При цьому застосування у Конвенції слова «можуть» не покладає обов`язку на резидента оподатковувати дохід, який виплачується нерезиденту.
Позивачем до перевірки надано свідоцтво, видане управлінням уповноваженого з питань доходів Мальти від 05 квітня 2023 року (перекладене на українську мову та засвідчене належним чином - апостиль 18 травня 2023 року), яке свідчить, що компанія «PRAGMATIC PLAY LTD» у 2023 році є резидентом Мальти у розумінні Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи. 
Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованим висновок податкового органу про порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України щодо несплати до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 10 % при виплаті компанії «PRAGMATIC PLAY LTD» (Мальта) доходу у вигляді роялті, на загальну суму 138   907, 00 грн, у І півріччі 2023 року.
Також між позивачем (Ліцензіат) та компанією «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» (Ліцензіар) було укладено Угоду про ліцензію та обслуговування програмного забезпечення від 08 вересня 2021 року (копія Угоди про ліцензію та обслуговування програмного І забезпечення від 08 вересня 2021 року. Компанія «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» є резидентом Грузії. 
На виконання умов Угоди про ліцензію та обслуговування програмного забезпечення позивачем було виплачено компанії «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» роялті на загальну суму 2 363, 20 євро (екв. 65 242, 34 грн), у т.ч.: 2021 рік - 866, 16 євро (екв. 26 356, 19 грн); 2022 рік - 1 497, 04 євро (екв. 38 886, 15 грн).
Між Урядом України і Урядом Грузії укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Грузії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно» № 504-XIV від 17 березня 1999 року та набрала чинності 01 квітня 1999 року.
Відповідно до частин першої і другої 1 статті 12 Конвенції роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі, якщо цей резидент є фактичним власником цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі.
Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень.
Тобто, в цій частині позивачем підтверджено те, що податкове зобов`язання виникає у резидента іншої країни.
Втім, позивачем не надано до матеріалів справи довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, або інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України, що є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей. 
У своїх додаткових поясненнях позивач зазначив, що на даний час довідка втрачена і відновити її неможливо.
Щодо тверджень позивача про неправильність обрахунку податковим органом податкового зобов`язання, виходячи з 15 %, оскільки Конвенцією чітко регламентовано, що воно не може перевищувати 10 % загальної суми, то колегія суддів вважає їх безпідставними, оскільки врахування такого відсоткового значення податку можливе лише у випадку надання довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Грузії.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу, що позивач в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України не сплатив до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15 % при виплаті «SPRIBE INTERNATIONAL LLC» (Грузія) доходу у вигляді роялті, на загальну суму 9   786, 35 грн, що включає: 2021 рік - 3   953, 43 грн; 2022 рік - 5   832, 92 грн.
Також позивачем у 2021 році було виплачено дохід із джерелом походження з України у вигляді доходів на виробництво та/або розповсюдження реклами компанії «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» на загальну суму 1 000, 00 дол. США (екв. 26 650, 40 грн.) у 2021 році. Компанія «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» є резидентом Сінгапуру. 
Згідно з Актом перевірки виплата суми у розмірі 1 000, 00 дол. США була здійснена згідно інвойсу від 16 серпня 2021 року № First.UA_2021_8_96239. Між Компанією «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» та позивачем було підписано Акт виконаних робіт від 11 жовтня 2021 року.
Між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Сінгапур про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і Протоколу до неї» № 1677-VI від 22 жовтня 2009 року та набрала чинності 18 грудня 2009 року. 
Згідно з частиною першою статті 21 Конвенції види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йдеться в попередніх статтях цієї Угоди, оподатковуються лише в цій Державі. 
Тобто, за положеннями цієї Конвенції доходи, отримані нерезидентом України, оподатковують у Договірній Державі за їх ставками та порядком.
Проте, позивачем не надано до матеріалів справи довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України або інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України, що є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей. 
У своїх додаткових поясненнях позивач зазначив, що на даний час довідка втрачена і відновити її неможливо.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу, що позивач в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України не сплатив до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 20 % при виплаті компанії «Adlogic Technolodgy Pte.Ltd» (Сінгапур) доходу за виробництво та/або розповсюдження реклами на суму 5   330, 00 грн у 2021 році.
Також позивачем у 2021 році було виплачено дохід із джерелом походження з України у вигляді доходів на виробництво та/або розповсюдження реклами компанії «Matchgroup» на загальну суму 20 000,0 дол. США (екв. 547 443 грн) у 2021 році. Компанія «Matchgroup» є резидентом США. 
Виплата суми у розмірі 20 000 дол. США була здійснена згідно інвойсів від 08 березня 2021 року та від 08 червня 2021 pоку, та в подальшому підписано акти виконаних робіт. 
Між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, яка ратифікована Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження  податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал» № 180/95-ВР від 26 травня 1995 року та набрала чинності 05 червня 2000 року.
Згідно з частиною першою статті 21 Конвенції види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їхнього виникнення, про які не йдеться в попередніх статтях цієї Угоди, оподатковуються лише в цій Державі. 
Оскільки у згаданій Конвенції не йдеться про доходи, отримані у вигляді плати за виробництво та/або розповсюдження реклами, то такі доходи відносяться до інших доходів та у даному випадку повинні оподатковуватись у країні нерезидента, тобто у Сполучених Штатах Америки. 
Однак, позивачем не надано до матеріалів справи довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України або інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України, що є підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей. 
У своїх додаткових поясненнях позивач зазначив, що на даний час довідка втрачена і відновити її неможливо.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками податкового органу, що позивач в порушення підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України не сплатив до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 20 % при виплаті компанії «Matchgroup» (США) доходу за виробництво та/або розповсюдження реклами на суму 109   488, 60 грн у 2021 році.
Оскільки позивачем підтверджено статус нерезидента за компанією «EGT/AMUZNET INTERAKTIVE EOOD» (Болгарія), компанією «PRAGMATIC PLAY LTD» (Мальта), які охоплюють період 2021, 2022 років і І півріччя 2023 року, то позивач звільняється від обов`язку оподаткування в Україні виплачених цим нерезидентам доходів за вказаний період, а тому податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788632303 підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання на загальну суму 1 245 668, 20 грн (2 684   756, 00 грн -  1   439   087, 80 грн), з яких 1   014 396, 00 грн (2 286   959, 00 грн - 1   272 563, 00 грн) за податковим зобов`язанням та  231   272, 20  грн (397   797, 00 грн - 166   524, 80 грн) штрафні санкції. 
В решті податкове повідомлення-рішення на суму 1   439   087, 80 грн залишається чинним.
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788652303, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 680 грн, за порушення пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України, а саме: не подано додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства при виплаті доходів із джерелом походження з України нерезидентам.
За наявним в матеріалах справи розрахунком вбачається, що сума штрафної санкції згідно з пунктом 120.1 статті 120 ПК України складається, виходячи з розміру 340, 00 грн, помноженого на два податкових періоди, а саме: 2022 рік та І півріччя 2023 року.
Так як судом встановлено обов`язок позивача оподаткувати в Україні виплачені нерезидентам доходи, які охоплюють період 2022 року та І півріччя 2023 року, то позивач мав подати додаток ПН до декларації з податку на прибуток за ці періоди, що свідчить про правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788652303.
Оскільки судом першої інстанції неповно встановлені обставини справи та частково неправильно застосовано норми матеріального права, то відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - частковому скасуванню з прийняттям нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Виходячи із задоволення позовних вимог в частині, сплачений судовий збір за подачу позовної заяви та апеляційної скарги відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, який виступав відповідачем у даній справі, пропорційно до задоволених вимог.
За подання позовної заяви позивач сплатив судовий збір у розмірі 30 280, 00 грн (з урахуванням повернутої суми з державного бюджету - 154   428, 00 грн) відповідно до платіжної інструкції № 646 від 03 квітня 2024 року.
Сума незадоволених позовних вимог у розмірі 1   439   767, 80 грн від загальної суми майнової вимоги - 1   924   659   300, 93 грн складає 0, 06 % (1   439   767, 80 грн х 100/1   924   659   300, 93 грн), тому за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 30   261, 83 грн (тридцять тисяч двісті шістдесят одна гривня вісімдесят три копійки).
Керуючись статтями 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 липня 2024 року скасувати в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 0788632303 на суму 1 439 087, 80 грн та податкового повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року № 00788652303 на суму 680 грн штрафу.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 12 грудня 2023 року № 0788632303 на суму 1 439 087, 80 грн, з яких 1 272 563, 00 грн за податковим зобов`язанням та 166 524, 80 грн за штрафними санкціями;
- від 12 грудня 2023 року № 00788652303 на суму 680 грн штрафу.
Змінити судове рішення в частині розподілу судових витрат.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ФЬОРСТ ЕЛЕМЕНТ» (адреса: 01033, місто Київ, вулиця Сім`ї Прахових, будинок 50, поверх 3, код ЄДРПОУ 44137382) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (адреса: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19, код ЄДРПОУ 44116011) суму сплаченого судового збору у розмірі 30 261, 83 грн (тридцять тисяч двісті шістдесят одна гривня вісімдесят три копійки).
В решті рішення суду залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                                                 Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                                    Кобаль М.І.

                                                                                                              Штульман І.В.

Повний текст постанови виготовлено 20.01.2024.