ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2024 року	Львів	Справа № 500/1021/24 пров. № А/857/22802/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
суддів                                                  Обрізка І.М., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року (головуючий суддя Подлісна І.М., м. Тернопіль) у справі № 500/1021/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю аграрного підприємства "КОЛОС-2" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

ТОВ АП "КОЛОС-2" звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.12.2023 року № 00097670407.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що контролюючим органом було здійснено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних у ЄРПН за період з 03.08.2022 року по 14.11.2023. Зазначає, що до спірних правовідносин неможливо застосовувати положення пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки з акта перевірки вбачається, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовано щодо накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на 2022 рік, тобто, до дня набрання чинності Законом № 2876-ІХ. Вважає, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише до ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ. Наголошує, що позивач не звертався з документами, що підтверджують неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних, наведених у наказі Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 "Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження".
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, зокрема, що відповідачем за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних помилково застосовано штрафні санкції, які передбачені п. 120.1.1 ст. 120.1 Податкового кодексу України. Вважає, що виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХІХ "Перехідні положення" ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону № 2876-ІХ.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України розглядає справу в порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд прийшов до висновку про задоволення апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, 14.11.2023 року за результатами камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ АП “КОЛОС-2” було складено акт № 9582/19-00-04-07/31877240.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ АП “КОЛОС-2” у період з 30.08.2022 року по 30.05.2023 року складено податкові накладні на загальну суму 4 409 155, 69 грн, які зареєстровані в ЄРПН з порушенням законодавчо встановлених термінів.
Зокрема зазначено, що за період з 30.08.2022 по 30.05.2023 року податкова накладна:
від 30.08.2022 № 25 була зареєстрована 26.09.2022;
від 31.10.2022 № 8 була зареєстрована 16.11.2022;
від 31.10.2022 №7 була зареєстрована 16.11.2022;
від 26.10.2022 № 5 була зареєстрована 16.11.2022; 
від 30.11.2022 № 50 була зареєстрована 20.12.2022;
від 30.11.2022 № 54 була зареєстрована 20.12.2022;
від 21.11.2022 № 53 була зареєстрована 19.12.2022;
від 31.10.2022 №13 була зареєстрована 21.11.2022;
від 31.10.2022 №12 була зареєстрована 21.11.2022;  
від 31.10.2022 № 9 була зареєстрована 21.11.2022;
від 28.10.2022 № 11 була зареєстрована 22.11.2022;
від 31.10.2022 № 10 була зареєстрована 21.11.2022;
від 31.10.2022 №15 була зареєстрована 21.11.2022;
від 31.10.2022 №14 була зареєстрована 21.11.2022;
від 26.10.2022 №6 була зареєстрована 21.11.2022;
від 05.10.2022 №16 була зареєстрована 21.11.2022;
від 15.11.2022 № 16 була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 №20 була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 №22 була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 № 15 була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 №23 була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 №18  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 №9  була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 №14  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 8  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 7  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 12  була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 № 21  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 11  була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 № 17  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 10  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 5  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 13  була зареєстрована 15.12.2022;
від 10.11.2022 № 6  була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.11.2022 № 19  була зареєстрована 15.12.2022;
від 15.12.2022 № 20  була зареєстрована 02.01.2023;
від 31.05.2023 № 33  була зареєстрована 18.07.2023;
від 30.05.2023 № 32  була зареєстрована 18.07.2023.
15.11.2023 року ТОВ АП “КОЛОС-2” отримано податкове повідомлення-рішення від 04.12.2023 року № 00097670407, яким за затримку реєстрації податкових накладних застосовано штраф у розмірі 442  360,46 грн.
13.12.2023 року ТОВ АП “КОЛОС-2” направлено до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення-рішення від 04.12.2023 року № 00097670407 вих. № 13/12-01 від 13.12.2023 року.
09.02.2024 року рішенням про результати розгляду скарги № 2799/6/99-00-06-03-01-06 від 05.02.2024 року залишено без змін ППР ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.12.2023 року № 00097670407, а скаргу ТОВ АП “КОЛОС-2” - без задоволення.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України податковий орган за наслідками перевірки повинен був застосовувати штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій, тобто станом на 03.11.2023 року, відтак прийшов до висновку про скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.  201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми  ПК України  свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом  201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Колегія суддів зазначає, що 18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX  (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності  Закону №533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX    та  Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати».
Отже, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні податкові порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Тобто, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідний період.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року  в Україні введений воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX  підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року  внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому 12 травня 2022 року  Верховна Рада України прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022  року Закону № 2260-IX  підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції: 
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності за податкові порушення стало поставленим у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX  (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на викладене, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Колегія суддів наголошує, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, тобто у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних  застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
З матеріалів справи вбачається і визнається сторонами, що контролюючим органом встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених у період фінансово-господарської діяльності платника податків - позивача з 30.08.2022 року по 30.05.2023.
Верховною Радою України Законом № 2876-ІХ від 12.01.2023 “Про внесення змін до розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнено пунктами 89 та 90.
Згідно пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України:
- тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “Про затвердження Указу Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, — у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Закон № 2876-ІХ від 12.01.2023 набрав чинності 08.02.2023 року.
Колегія суддів наголошує, що у наведеному Законі чітко визначено період, з якого діють пункти 89 та 90 та з якого діють менші штрафні санкції, а саме, тимчасово, з часу запровадження воєнного стану, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні” від 24 лютого 2022 року № 64/2022, а також чітко визначено, що зменшені штрафні санкції застосовуються саме за порушення граничних строків реєстрації ПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу Перехідних положень ПК України. 
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що ПК України на платника податків покладено імперативний обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у чітко встановлений строк. При цьому, податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Недотримання встановлених строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачено відповідальність у вигляді штрафу, що розраховується в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Колегія суддів зауважує, що Закон № 2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, колегія суддів наголошує, що відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних і застосовується від дня чинності Закону № 2876-ІХ від 12.01.2023, яким введені такі норми.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, а тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом  201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін  Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не закінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічний правовий висновок викладений Верховним Судом у постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23, від 13.03.2024 у справі №120/6331/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23.
Як встановлено з матеріалів справи, у спірних відносинах складення і реєстрація більшості податкових накладних стосуються періоду з 30.08.2022 по 02.01.2023, тобто після набрання чинності Законом України № 2260-ІХ від 12.05.2022 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану” (27.05.2022) і до набрання чинності Законом України № 2876-ІХ від 12.01.2023 “Про внесення змін до розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” (08.02.2023).
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних санкцій за невчасну реєстрацію ПН на підставі пункту  120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Також встановлено, що позивачем не заперечується факт реєстрації з порушенням термінів податкових накладних від 30.08.2022, 05.10.2022, 26.10.2022, 28.10.2022, 31.10.2022, при цьому як на поважність причин несвоєчасного виконання обов`язку з реєстрації податкових накладних вказує на обставини відключення електроенергії (за графіком), що є форс-мажорною обставиною.
Однак, колегія суддів зазначає, що планове відключення електроенергії відбувається за графіком, не є непередбачуваною подією, відтак не може вважатися форс-мажорною обставиною.
Крім того, відповідно до пункту 6 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України (надалі ТПП) та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженого Рішенням Президії ТПП України 18 грудня 2014 року №44(5) (далі - Регламент ТПП), визначено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у ст. 141 Закону України “Про торгово-промислові палати в Україні”, а також визначених сторонами за договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідним договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
Згідно з Регламентом ТПП форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності по кожному окремому договору, виконання якого настало згідно з умовами договору і виконання якого стало неможливим через наявність зазначених обставин, шляхом видачу сертифікату ТПП України або регіональною торгово-промисловою палатою згідно з чинним законодавством та Регламентом.
Форс-мажорні обставини не мають преюдиціального (заздалегідь встановленого) характеру. При їх виникненні, сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна це довести. Сторона, яка посилається на конкретні обставини, повинна довести те, що вони є форс-мажорними, в тому числі, саме для конкретного випадку. Виходячи з ознак форс-мажорних обставин, необхідно також довести їх надзвичайність та невідворотність. Те, що форс-мажорні обставини необхідно довести, не виключає того, що наявність форс-мажорних обставин може бути засвідчено відповідним компетентним органом.
Аналогічні висновки містяться у постанові Верховного Суду від 25.01.2022 у справі № 904/3886/21.
Як встановлено з матріалів справи, позивач не звертався до контролюючого органу для надання пояснень, документів, що підтверджують неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних, наведених у наказі Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 "Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження".
Також позивач не скористався можливістю при наданні заперечень до акту додати до нього належні доказіи існування форс-мажорних обставин.
Щодо податкових накладних від 31.05.2023 № 33 (зареєстрована 18.07.2023), від 30.05.2023 № 32 (зареєстрована 18.07.2023), то контролюючим органом нараховано штрафні у зменшеному розмірі, застосувавши п.90, що визнається сторонами.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції під час розгляду справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовані норми матеріального права, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову у задоволенні позову.
Щодо розподілу судових витрат, то відповідно до  ст. 139 КАС України  такий не здійснюється.
Керуючись статтями 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 червня 2024 року у справі № 500/1021/24 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю аграрного підприємства "КОЛОС-2" відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	М. А. Пліш