ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 січня 2025 року	Львів	Справа № 380/11701/24 пров. № А/857/29395/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 

головуючого-судді                    Кузьмича С. М.,
суддів                                        Гудима Л.Я., Качмара В.Я., 
за участю секретаря                    Кулабухової М.М.,
представника апелянта           Качмарик Г.В.,
представника позивача           Шира М.В..

розглянувши в відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року (ухвалене головуючим – суддею Брильовським Р.М. об 09 год. 58 хв. у м. Львові, повне судове рішення складено 14 жовтня 2024 року) у справі № 380/11701 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,  
                                                        ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просив визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення форми «С» №33770/13-01-07-09 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 29.12.2023, винесене щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що Акт перевірки не може бути підставою для накладення штрафу, адже одержаний з порушенням порядку проведення перевірки визначеного статтями 80 та 81 ПК України: перевірку проведено за іншою адресою ніж та, яка зазначена в наказі і в направленнях про проведення фактичної перевірки: в наказі і направлення на проведення перевірки зазначена адреса 200а , а перевірка проведена за адресою 202; не було підстав для проведення перевірки визначених пунктом 80.2. статті 80 Податкового кодексу України: незрозуміле анонімне звернення на електронну пошту податкової, не є підставою для проведення перевірки, а зазначена в наказі підстава (п. 80.2.2. - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування) нічим не підтверджена, крім того в зверненні вказана інша адреса, ніж та, за якою здійснює діяльність позивач. Вважає, що в результаті того, що контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо процедури проведення перевірки, у відповідача у відсутні підстави для прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, а тому прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії (Податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області форми «С» від 29.12.2023 №33770/13-01-07-09) підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10.10.2024 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми «С» №33770/13-01-07-09 Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 29.12.2023, винесене щодо фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було додержано вимог п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом. Отже, в результаті того, що контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо процедури проведення перевірки, оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «С» від 29.12.2024 №33770/13-01-07-09, прийняте на підставі Акту фактичної перевірки № 34472/13/05/РРО/ НОМЕР_1 від 11.12.2023, який є недопустимим доказом, підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та в прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
Зокрема в апеляційній скарзі зазначає, що дії контролюючого органу відповідали вимогам чинного законодавства, а права позивача, в силу обізнаності його щодо місця перевірки, адреси та предмету фактичної перевірки, не було порушено.
Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Представник апелянта в судовому засіданні підтримав апеляційну скаргу та надав пояснення, просить апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
В судовому засіданні представник позивача, заперечив проти задоволення апеляційної скарги та надав пояснення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, представників учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції — скасувати, з наступних підстав.
З матеріалів справи слідує, що відповідно до наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 05.12.2023 №4407-ПП «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку №№ 8859, 8860 від 05.12.2023 проведено фактичну перевірку господарської одиниці - закладу «Impero Resto» суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_2 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, дотримання законодавства про укладення трудового договору.
За результатами проведеної фактичної перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 265/95 - ВР), а саме : під час проведення фактичної перевірки не надано документів, які підтверджують придбання та/або походження товарів, які знаходяться в реалізації згідно відомостей про зняття залишків, а саме: накладні на загальну суму - 41 740 грн.
Виявлені перевіркою порушення відображено в акті фактичної перевірки від №34472/13/05/РРО/ НОМЕР_1 від 11.12.2024 (далі - акт перевірки).
На підставі Акта перевірки винесене податкове повідомлення - рішення від 29.12.2024 №33770/13-01-07-09, яким до позивача за допущене порушення на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 41740,00 грн.
Вважаючи, спірне податкове повідомлення - рішення протиправним, позивач звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95-ВР.
Розділ II Закону № 265/95-ВР врегульовує питання порядку проведення розрахунків суб`єктами господарювання.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно з ст.20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Статтею 20 Закону № 265/95-ВР встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Відтак, з аналізу наведених вище норм слідує, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція.
Разом з цим, застосуванню фінансових санкцій має передувати проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.
Так, позовні вимоги про скасування податкового повідомлення - рішення від 29.12.2024 №33770/13-01-07-09 обґрунтовуються виключно відсутністю підстав для проведення перевірки та порушення процедури проведення фактичної перевірки, а тому суд вважає за необхідне надати правову оцінку таким доводам позивача.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями ст. 80 ПК України.
Відповідно до п. 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
зокрема, згідно з п.п. 80.2.2. п. 80.2 ст. 80 ПК України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
відповідно до п.п. 80.2.3. п. 80.2 ст. 80 ПК України письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування;
Пунктом 81.1 ст. 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дача початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Відповідно до вимог ст. 81 ПК України в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/ позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови.
У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, підставою для проведення перевірки була наявність інформації про невидачу фіскальних чеків в закладі «Іmpero Resto» за адресою: м. Львів, вул. Стрийська, 200а, доведеної зверненням до Головного управління ДПС у Львівській області (вх. ДПС від 29.11.2023 №71530/6).
Встановлено, що у Наказі №4407-ПП міститься посилання на норми ПК України: підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80.
Отже, Наказ №4407-ПП містив посилання на підпункт статті 80 ПК України, який слугував підставою для проведення фактичної перевірки.
Згідно змісту наказу про проведення фактичної перевірки в ньому відображена в повному обсязі необхідна визначена вимогами ст. 81 ПК України інформація, зокрема: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Як пояснив представник апелянта, що при виході за вказаною адресою, було встановлено, що заклад «Impero Resto» фактично знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Стрийська, 202 та належить фізичній особі-підприємцю - ОСОБА_1 . Посадових осіб контролюючого органу було допущено до проведення фактичної перевірки позивача без будь-яких застережень, що свідчить про обізнаність останнього з предметом відповідної фактичної перевірки, а також про залученість останніх до її проведення. 
Зі змісту акта перевірки №34472/13/05/РРО/3597507176 від 11.12.2024 вбачається, що наказ, направлення та посвідчення були пред`явлені офіціанту закладу «Impero Resto» – ОСОБА_3 , тобто особі, яка фактично проводить розрахункові операції. Доказом зазначеного є власноруч проставлена відмітка ОСОБА_3 , що вона є офіціантом та надані нею особисті дані і ознайомлена із службовими посвідченнями фахівців ГУ ДПС у Львівській області та отримання копії наказу про проведення перевірки, а також відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарноматеріальних цінностей) та є підставою для початку проведення фактичної перевірки.
Разом з цим, позивач вказує, що перевірку проведено за іншою адресою ніж та, яка зазначена в наказі і в направленнях про проведення фактичної перевірки: в наказі і направлення на проведення перевірки зазначена адреса 200а , а перевірка проведена за адресою 202.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 22.05.2020 у справі №825/2328/16, порушення процедури прийняття рішення суб`єктом владних повноважень саме по собі може бути підставою для визнання його протиправним та скасування у разі, коли таке порушення безпосередньо могло вплинути на зміст прийнятого рішення.
Певні дефекти адміністративного акта можуть не пов`язуватись з його змістом, а стосуватися процедури його ухвалення. У такому разі можливі дві ситуації: внаслідок процедурного порушення такий акт суперечитиме закону (тоді акт є нікчемним), або допущене порушення не вплинуло на зміст акта (тоді наслідків для його дійсності не повинно наставати взагалі).
Отже, саме по собі можливе порушення процедури прийняття акта не повинно породжувати правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом.
Виходячи з міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття.
Так, дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків (ultra vires action - invalid act). Разом із тим, не кожен дефект акта робить його неправомірним.
Стосовно ж процедурних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність акта, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Суд наголошує, що у відповідності до практики Європейського суду з прав людини, скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості.
Таким чином, ключовим питанням при наданні оцінки можливим процедурним порушенням, допущеним під час прийняття суб`єктом владних повноважень рішення, є співвідношення двох базових принципів права: «протиправні дії не тягнуть за собою правомірних наслідків» і, на противагу йому, принцип «формальне порушення процедури не може мати наслідком скасування правильного по суті рішення».
Межею, що розділяє істотне (фундаментальне) порушення від неістотного, є встановлення такої обставини: чи могло бути іншим рішення суб`єкта владних повноважень за умови дотримання ним передбаченої законом процедури його прийняття.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23.04.2020 у справі №813/1790/18.
Водночас під час розгляду цієї справи судом не встановлено таких порушень процедури прийняття Наказу №4407-ПП чи процедури проведення фактичної перевірки та оформлення Акта перевірки, які б могли вплинути на кінцевий результат розгляду відповідачем питання про притягнення позивача до відповідальності.
Отже, суд не знаходить підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення форми «С» №33770/13-01-07-09 від 29.12.2023у зв`язку з процедурними порушеннями (на думку позивача) при проведенні фактичної перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Переглянувши рішення суду першої інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване рішення через неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та порушення норм матеріального права підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позову.
Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -
                                                      ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 380/11701 скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає. Крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	С. М. Кузьмич 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено  03 лютого 2025 року