П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 березня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/13821/24	

Перша інстанція: суддя Скупінська О.В.,
повний текст судового рішення
складено 06.12.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
                  головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	
при секретарі –	Марченко І.А.,	

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійні вимоги щодо предмету спору на стороні позивача резидент Республіки Кіпр – DINKMAR LIMITED про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:
В травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» (далі – позивач, Товариство) звернулось з позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі – відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 09 квітня 2023 року №278/32-00-23-26/30194498, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 8  230 924,00 грн., з яких за основним платежем -  7  440 564,00 грн., за штрафними фінансовими санкціями – 790 360,00 грн..
В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що спірне податкове повідомлення-рішення винесено на підставі помилкових висновків акту №178/32-00-23-21/30194498 від 06.03.2024 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України при виплаті процентів на користь нерезидента Республіки Кіпр - DINKMAR LIMITED за період 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року, в якому контролюючий орган дійшов безпідставного висновку про неправомірність застосування позивачем зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України з Республікою Кіпр, на час виплати доходу нерезиденту DINKMAR LIMITED . 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26.11.2024 року позов задоволено  в повному обсязі. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог  повністю.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до наступного.
Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» (код ЄДРПОУ 30194498) зареєстровано як юридична особа 09.12.1998 та здійснює такі види діяльності за КВЕД: 35.22 Розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи (основний); 35.23 Торгівля газом через місцеві (локальні) трубопроводи; 35.14 Торгівля електроенергією; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 49.50 Трубопровідний транспорт; 47.30 Роздрібна торгівля пальним; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.62 Оптова торгівля верстатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
На підставі направлень, виданих Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.02.2024 року №8/32-00-23-19, від 05.02.2024 №9/32-00-23-19, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1, підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.22, 69.351 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, (далі – ПКУ) на підставі наказу від 25.01.2024 року №18-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки TOB «Ю-ГАЗ» (код ЄДРПОУ 30194498)», з урахуванням змін, внесених наказом від 16.02.2024 року №43-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 25.01.2024 №18-п» Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена позапланова виїзна документальна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» (скорочене найменування ТОВ «Ю-ГАЗ») з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України при виплаті процентів на користь нерезидента Республіки Кіпр - DINKMAR LIMITED за період 01 січня 2017 року по 31 грудня 2022 року. 
За результатами даної перевірки контролюючим органом складено акт №178/32-00-23-21/30194498 від 06.03.2024 року разом із додатками (надалі – акт перевірки) (т.1 а.с.53-67, т.2 а.с.91-116).
Перевіркою встановлено наступні порушення:
1. Підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходу нерезидента на загальну суму 7 440 564 грн в тому числі: 2017 рік - 1407 357 грн; 2019 рік - 849 371 грн; І квартал 2020 року - 1381 289 грн; півріччя 2020 року 3266 901 грн; 9 місяців 2020 року 3266 901 грн; 2020 рік - 3 266 901 грн; 2021 рік - 1068 882 грн; 1 квартал 2022 року - 848 053 грн; півріччя 2022 року - 848 053 грн; 9 місяців 2022 року - 848 053 грн; 2022 рік - 848053 грн.
2. Підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в частині несвоєчасної сплати податку до бюджету під час здійснення виплати доходу нерезиденту DINKMAR LIMITED, Кіпр у вигляді «процентів» по строку 13.02.2020 року на суму 169 634 грн та по строку 11.03.2020 року на суму 177 970 грн..
Зі змісту акту перевірки слідує, що суть порушення у вигляді заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 7 440 564 грн. полягає в тому, що при виплаті процентів на користь нерезидента  DINKMAR LIMITED позивач неправомірно застосовував пільгову ставку податку на доходи нерезидента в розмірі 2% в періоді  2017-2019 роки та у розмірі 5% в періоді 2020-2022 роки в на підставі пункту 103.1, статті 103 Податкового кодексу України та положення 2 статті «Проценти» Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (далі - Конвенція). Висновок про неправомірність застосуванням  пільгової ставки податку на доходи нерезидента ґрунтується на тому, що компанія DINKMAR LIMITED (Кіпр) за висновком акту перевірки не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків, отриманих від ТОВ «Ю-ГАЗ».
Не погоджуючись з висновками акту перевірки, позивачем були подані заперечення (т.1 а.с.75-81, т.2 а.с.121-134), за результатами розгляду яких висновки акту перевірки були залишені  без змін, про що позивача повідомлено листом №1777/6/32-00-23-07 (т.1 а.с.68-74, т.2 а.с.137-150).
09.04.2023 року Східним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на підставі висновків акту перевірки були прийнято податкове повідомлення-рішення №278/32-00-23-26/30194498 форми «Д», яким за порушення пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України збільшено товариству з обмеженою відповідальністю «Ю-ГАЗ» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 8  230 924,00 грн, з яких: за податковим зобов`язанням – 7440564 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 790360 грн (т.1 а.с.49-50, т.2 а.с.162-165).
До вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом складено розрахунок податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (т.1 а.с.50-зворотній бік, т.2 а.с.166).
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 09.04.2023 року №278/32-00-23-26/30194498, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наступних узагальнених доводів та висновків:
- висновки акту перевірки обґрунтовані інформацією, отриманою від компетентного органу Республіки Кіпр в формі листів-відповідей на запити ДПС України (справа №3.10.43.2/ A V.217 P.826 від 18.01.2021 року та №3.10.43.2/А V.276 Р.993 від 05.08.2022), які не містять стверджувальних відомостей про те, що компанія «DINKMAR LIMITED» в дійсності не є єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, перерахованих ТОВ «Ю-ГАЗ» на користь вказаного нерезидента, та що такі відсотки передавались Компанією будь-яким третім особам;
- відповідачем не надано до суду належним чином засвідчених копій офіційних перекладів документів компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин ТОВ «Ю-ГАЗ» з DINKMAR LIMITED, які враховані при перевірці;
- використані контролюючим органом при проведенні документальної перевірки ТОВ «Ю-ГАЗ» тексти неофіційних перекладів відповідей компетентного органу Республіки Кіпр й доданих до них матеріалів не легалізовані у встановленому чинним законодавством порядку, оскільки не містять апостилю, обов`язковість проставлення якого на таких документах встановлено  ч.1  ст.13 Закону України «Про міжнародне приватне право»  та статтею 3 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.1961 (яка набула чинності для України з 22.12.2003 та учасниками якої, у тому числі є і Республіка Кіпр), а тому такі документи не можуть бути використані у якості належних і допустимих доказів на підтвердження наведених в акті перевірки висновків щодо відсутності у компанії DINKMAR LIMITED статусу бенефіціарного отримувача виплачених позивачем процентних доходів.
Викладені в апеляційній скарзі доводи апелянта фактично відтворюють зміст доводів акту перевірки про відсутність у компанії DINKMAR LIMITED статусу бенефіціарного отримувача виплачених позивачем процентних доходів та не містять в собі заперечень тих висновків суду першої інстанції, які стосуються відсутності належної легалізації документів, які були отримані відповідачем від компетентного органу Республіки Кіпр стосовно компанії DINKMAR LIMITED.
Надаючи оцінку висновкам акту перевірки про допущені позивачем порушення норм податкового законодавства, а також висновкам суду першої інстанції, колегія суддів, з урахуванням доводів та заперечень апелянта, зазначає наступне.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Висновок суду першої інстанції про проведення перевірки із дотриманням положень податкового законодавства України не є предметом апеляційного оскарження, а тому питання дотримання відповідачем процедури проведення перевірки, за результатами якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, колегією суддів не переглядається.
Як вже зазначено вище, спірне податкове повідомлення-рішення було винесено у зв`язку із висновком акту перевірки про те, що компанія DINKMAR LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків по кредитах, отриманих від ТОВ «Ю-ГАЗ», а тому позивач не мав права на застосовування пільгової ставки податку на доходи нерезидента.
Суд першої інстанції вірно визначив обсяг нормативно-правового регулювання, яке підлягає застосуванню судом при вирішенні даного спору, і полягає в наступному.
Відповідно до пп. а пп.    141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, якщо не зазначено інше) доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Підпунктом 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Згідно з пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Згідно з пп.   141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України (в редакції  із змінами, внесеними згідно із Законом  №1525-IX від 03.06.2021) резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб`єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.
Положеннями п.3.2 ст.3 Податкового кодексу України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка ратифікована Законом України від 04 липня 2013 року №412-VII «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї»  та набула чинності 7 серпня 2013 року (далі - Конвенція).
Відповідно до ст.11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою-фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Термін «проценти»  у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов`язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань.
Положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді пов`язана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення    статті 7    цієї Конвенції.
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, адміністративно-територіальна одиниця, місцевий орган влади або резидент цієї Держави. Проте, якщо особа, що сплачує проценти, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво, у зв`язку з якими виникла заборгованість, за якою сплачуються проценти, і витрати зі сплати цих процентів несе постійне представництво, то вважається, що такі проценти виникають у Державі, в якій знаходиться постійне представництво.
Якщо з причин особливих відносин між платником і особою - фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якою іншою особою, сума процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і особою - фактичним власником процентів, за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.
Незважаючи на положення пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають у Договірній Державі, звільняються від оподаткування в цій Державі, якщо вони одержуються і дійсно належать Уряду іншої Договірної Держави або її адміністративно-територіальній одиниці, чи будь-якому агентству, або за допомогою цього Уряду чи одиниці.
Незважаючи на положення  статті 7  цієї Конвенції та пункту 2 цієї статті, проценти, що виникають в одній Договірній Державі, які сплачуються та належать резиденту іншої Договірної Держави, звільняються від податку в першій згаданій Державі, якщо вони сплачені стосовно позички, наданої, гарантованої або застрахованої, або стосовно будь-якої іншої боргової вимоги чи кредиту, гарантованого або застрахованого від імені іншої Договірної Держави уповноваженим на те органом.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено  ст.103 Податкового кодексу України .
Відповідно до п.103.1 ст.103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України
Приписами пунктів 103.2, 103.3 Податкового кодексу України в первинній редакції визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами    пункту 103.4  цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Відповідно до п.103.2 ст.103 Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом    №2176-VIII від 07.11.2017) особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами    пункту 103.4  цієї статті.
Згідно з п.103.2 ст.103 Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом  №2176-VIII від 07.11.2017; в редакції Закону №466-IX від 16.01.2020) особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами    пункту 103.4  цієї статті.
Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об`єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами    пункту 103.4    цієї статті.
Відповідно до п. 103.3 ст.103 Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом  №2176-VIII від 07.11.2017) бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
Згідно з п.103.3. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України (із змінами, внесеними згідно із Законом  №2176-VIII від 07.11.2017; в редакції Закону  №466-IX від 16.01.2020) бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов`язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб`єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об`єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
Положеннями п.  103.4 ст. 103 Податкового кодексу України визначено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Відповідно до п.103.5 ст.103 Податкового кодексу України довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Суд першої інстанції з посиланням на правовий висновок, висловлений Верховним Судом у постановах від 14 серпня 2018 року у справі  № 817/1045/17, від 02 квітня 2024 року у справі № 826/6241/17, вірно зазначив, що у момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
В акті перевірки податковий орган підтвердив надання позивачем належним чином посвідчених довідок про те, що компанія DINKMAR LIMITED є резидентом республіки Кіпр, і копії таких документів долучені позивачем і до матеріалів даної справи, а саме:
- довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043 від 29.03.2017 року, що видана податковим відділом 1472 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, та підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2017 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора (т.1 а.с.82-84);
- довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043 від 16.04.2018 року, що видана податковим відділом 1472 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, та підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2018 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора (т.1 а.с.85-87);
- довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043 від 14.05.2021 року, що видана податковим відділом 2042 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, та підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2019 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора (т.1 а.с.88-89);
- довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043V від 14.05.2021 року, що видана податковим відділом 2042 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, та підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2020 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора (т.1 а.с.90-92);
- довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043 від 14.05.2021 року, що видана податковим відділом 2042 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, та підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2021 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора (т.1 а.с.93-95);
- довідка на бланку Міністерства фінансів республіки Кіпр № 12279043 від 12.05.2023 року, що видана податковим відділом 2042 Нікосія, відповідно до якої DINKMAR LIMITED є резидентом Кіпру, та підлягає оподаткуванню податком на прибуток на Кіпрі за 2022 р. з усіх джерел станом на 21.12.2010 дату його реєстрації у реєстратора Компанії та офіційного Ліквідатора (т.1 а.с.96-98).
Отже, в рамках даного спору податковий орган не висуває претензій щодо підтвердження резиденства компанії DINKMAR LIMITED, а лише стверджує про те, що ця компанія не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, отриманого від позивача.
На спростування такого висновку податкового органу позивачем, крім іншого, також надані листи компанії DINKMAR LIMITED від 03.12.2021 та від 09.03.2018 року (т.1 а.с.121-122), в яких ця компанія підтвердила, що є фактичним отримувачем доходів, в тому числі отриманих процентів, що сплачуються ТОВ «ЮГ- ГАЗ» за Кредитним договором №7 від 31.05.2010 року з урахуванням додаткових угод, і при цьому DINKMAR LIMITED не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) та не c посередником у відношенні таких доходів. До того ж, у вказаних листах, компанія DINKMAR LIMITED повідомила, що за доходом, отриманим від ТОВ «ЮГ-ГАЗ» згідно Кредитного договору №7 від 31.05.2010 року з урахуванням додаткових угод самостійно визначає економічну долю таких доходів.
Надаючи оцінку висновкам податкового органу, суд першої інстанції цілком обґрунтовано застосував практику Верховного Суду стосовно особливостей та відмінностей номінального і фактичного отримувача доходу, яка наведена у постановах від 23 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16, від 02 травня 2023 року у справі № 820/1212/17, від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16.
Як вказано у постанові Верхового Суду від 02.05.2023 року по справі №820/1212/17 докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резидентства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення  виключно на підставі  статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави   буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься  як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності,  буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як  фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці  вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
    Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
    За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків, щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особо-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу        та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 02.05.2023 року по справі №820/1212/17.
З матеріалів справи вбачається, що фактичні обставини господарських правовідносин між ТОВ «ЮГ-ГАЗ» та компанією DINKMAR LIMITED, які були предметом оцінки за актом перевірки,  полягають в наступному. 
31.05.2010 року між ТОВ «ЮГ-ГАЗ» (надалі - Позичальник) та BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C. (надалі - Кредитор) було укладено Кредитний договір №7 (надалі – Договір) (т.1 а.с.99-100).
Відповідно до умов даного Договору Кредитор надає Позичальнику кредит на таких умовах:
- валюта кредиту Долари США;
- сума кредиту 500 000 (п`ятсот тисяч) Доларів США;
- строк видачі кредиту (зарахування на рахунок Позичальника) - протягом 5 (п`яти) днів з дня направлення заявки на отримання кредиту;
- строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) 31.12.2011;
- строк користування кредитом (кредитування) обчислюється з дати зарахування перших сум по кредиту на рахунок Позичальника до дати списання кредиту з рахунку Позичальника (останніх сум по кредиту, у випадку повернення кредиту достроково);
- відсоткова ставка фіксована;
- розмір відсоткової ставки 5 (п`ять) відсотків річних з розрахунку фактичної кількості днів в поточному році. Відсотки нараховуються протягом всього строку користування кредитом на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період користування;
- строк сплати відсотків в день повернення кредиту, у випадку повернення кредиту достроково в день остаточного розрахунку по кредиту; 
- неустойка за несвоєчасне виконання грошових зобов`язань 0,01% від суми платежу за кожен день прострочення. Нараховуються протягом 10 календарних днів з дати прострочки платежу, проте не більше 10% річних з урахуванням фіксованої ставки в розмірі 5% річних;
- ціль кредиту поповнення обігових коштів для здійснення діяльності, передбаченої Статутом Позичальника, закупівля продукції матеріально-технічного призначення.
09.10.2010 року до даного Договору було укладено додаткову угоду №1 якою визначено суму кредиту у розмірі 7000000 дол.США (т.1а.с.101),
Згідно з Додатковою угодою №2 до Договору №7 укладеною 01.12.2011 року, було змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) до 31.12.2014 року (т.1 а.с.102).
Додатковою угодою №3 від 02.04.2012 року до Договору №7 (т.1 а.с.103-105), було змінено: 
- Кредитора по Кредитному договору №7 від 31.05.2010 року на DINKMAR LIMITED, 
- визначено яку суму кредиту було отримано ТОВ «ЮГ-ГАЗ» від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C. 
- встановлено новий розмір відсоткової ставки 9,8% річних з розрахунку фактичної кількості днів у поточному році. Відсотки нараховуються щомісячно в останній день місяця на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період користування кредитом.
- змінено строк сплати відсотків - щомісячно до 20 числа наступного календарного місяця.
Відсотки в сумі 45966,83 доларів США нараховані станом на 02.04.2012 року включно повинні бути сплачені в день повернення кредиту 31.12.2014 року.
Додатковою угодою №4 від 21.03.2013 року до Договору №7 (т.1 а.с.106-107), змінено реквізити Кредитора, а також визначено, що сплата відсотків по Договору, нарахованих за лютий та березень 2013 р. в сумі 82972,63 доларів США буде здійснена до 31.08.2013, а порядок нарахування та сплати відсотків вказаних в п. 1.1.8. Договору, залишається незмінним і підлягає виконанню починаючи з відсотків за період квітня 2013 р.
Додатковою угодою №5 від 20.06.2013 року до Договору №7 (т.1 а.с.108), збільшено суму кредиту до 15 000 000,00 доларів США.
Додатковою угодою №6 від 21.11.2014 року до Договору №7 (т.1 а.с.109), було змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) до 31.12.2020 року ,а також визначено строк сплати відсотків, а саме: щомісячно до 20 числа наступного календарного місяця. Відсотки в сумі 45 966.83 доларів США, що нараховані станом на 02.04.2012 року включно, повинні бути сплачені в день повернення кредиту, а у випадку дострокового повернення кредиту - в день остаточного розрахунку за кредитом. Також змінено банківські реквізити Позичальника.
Додатковою угодою №7 від 09.07.2015 року до Договору №7 (т.1 а.с.110), змінено банківські реквізити Кредитора.
Додатковою угодою №8 від 01.12.2015 року до Договору №7 (т.1 а.с.111-112), знову було змінено банківські реквізити Кредитора.
Додатковою угодою №9 від 19.12.2016 року до Договору №7 (т.1 а.с.113), змінено банківські реквізити Позичальника.
Додатковою угодою №10 від 20.11.2017 року до Договору №7 (т.1 а.с.114-115), змінено реквізити Кредитора.
Додатковою угодою №11 від 22.03.2019 року до Договору №7 (т.1 а.с.116), змінено:
- строк повернення кредиту 30.11.2019 року; 
- строк сплати відсотків щомісячно до 20 числа наступного календарного місяця. Відсотки в сумі 2806560,33 доларів США, нарахованих станом на 01.03.2019, підлягають сплаті в день повернення кредиту, а у випадку дострокового повернення кредиту  в день остаточного розрахунку за кредитом.
- банківські реквізити Кредитора.
Додатковою угодою №12 від 31.10.2019 року до Договору №7 (т.1 а.с.117), Сторонами підтверджено, що станом на 31.10.2019 сума заборгованості за кредитом (тіло кредиту) становить 8 503 563,00 доларів США, а сума заборгованості по відсотках становить 3 376 765,39 доларів США. Також змінено строки повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) до 31.10.2020 року;
Встановлено порядок сплати відсотків:
До 31.12.2019 1 125 588,45 дол. США;
До 31.01.2020 1 125 588,47 дол. США;
До 28.02.2020 -1 125 588,47 дол. США;
До 31.10.2020 — погашення всієї суми заборгованості по відсоткам.
Додатковою угодою №13 від 15.09.2020 року до Договору №7 (т.1 а.с.118), змінено розмір відсоткової ставки до 6% річних із розрахунку фактичної кількості днів в поточному році. Відсотки нараховуються щомісячно в останній день місяця на фактичну суму заборгованості по кредиту за фактичний період користування кредитом.
Додатковою угодою № 14 від 01.10.2020 року до Договору №7 (т.1 а.с.119), змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) 30.09.2021. Також змінено строк сплати відсотків до 30.09.2021 року.
Додатковою угодою №15 від 01.07.2021 року до Договору №7 (т.1 а.с.120),  змінено строк повернення (погашення) кредиту (списання з рахунку Позичальника) 31.08.2022 року. Також змінено п.1.1.8. Договору: відсотки в сумі 2751 713,48 доларів США, що нараховані станом на 31.12.2020 року включно, повинні бути сплачені в строк повернення кредиту. Відсотки нараховані з 01.01.2021 року повинні бути сплачені в строк не пізніше 30 грудня календарного року, в якому здійснювалось нарахування відсотків.
За Кредитним договором №7 від 31.05.2010 року ТОВ «Ю-ГАЗ» було отримано: 
- відповідно до виписки по рахунку від 11.06.2010 року було отримано 300 000,00 дол. США від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C (т.1 а.с.123);
- відповідно до виписки по рахунку від 15.06.2010 року було отримано 200 000,00 дол. США від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C. (т.1 а.с.124);
- відповідно до виписки по рахунку від 23.03.2012 року було отримано 500 000,00 дол. США від BARNSLEY INVESTMENTS L.L.C. (т.1 а.с.125);
- відповідно до виписки по рахунку від 20.08.2012 року було отримано 240 800,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.126);
- відповідно до виписки по рахунку від 12.09.2012 року було отримано 397 500,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.127);
- відповідно до виписки по рахунку від 07.02.2013 року було отримано 4 007 000,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.128);
- відповідно до виписки по рахунку від 13.06.2013 року було отримано 691 400,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.129);
- відповідно до виписки по рахунку від 27.06.2013 року було отримано 478 000.00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.130);
- відповідно до виписки по рахунку від 22.01.2014 року було отримано 2 377 900,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.131);
- відповідно до виписки по рахунку від 24.11.2014 року було отримано 63 090,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.132);
- відповідно до виписки по рахунку від 15.08.2016 року було отримано 100 000,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.133);
- відповідно до виписки по рахунку від 25.08.2016 року було отримано 157 873,00 дол. США від DINKMAR LIMITED (т.1 а.с.133).
За Кредитним договором №7 від 31.05.2010 року ТОВ «Ю-ГАЗ» повернула компанії  DINKMAR LIMITED відповідно до виписки по рахунку за період з 05.04.2019 по 10.04.2019 (т.1 а.с.134) 1010000,00 дол. США, і залишок заборгованості по цьому договору становить 8 503 563,00 дол. США.
По кредитному договору №7 від 31.05.2010 року ТОВ «Ю-ГАЗ» було сплачено наступні суми відсотків за користування кредитом (а.с.134-148):
- 9 800,00 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті № 1 від 06.02.2017 року);
- 214 255,66 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті № 3 від 14.02.2017 року);
- 167 582,61 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті № 4 від 16.02.2017 року);
- 53 432,13 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №4 від 13.12.2019); 
- 72 862,01 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №5 від 23.12.2019);
- 75 290,73 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах № 6 від 24.12.2019);
- 72 862,01 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №7 від 26.12.2019);
- 226 209,55 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №9 від 13.02.2020);
- 229 668,83 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті або банківських металах №10 від 11.03.2020);
- 61 269,47 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті №11 від 24.03.2020 року); 
- 662 464,58 дол. США (платіжне доручення в іноземній валюті №12 від 14.04.2020 року);
- 148 023,22 дол. США (меморіальний валютний ордер №1 від 20.10.2021 року);
- 229 941,43 дол. США (меморіальний валютний ордер №2 від 20.12.2021 року);
- 284 499,92 дол. США (меморіальний валютний ордер №3 від 24.01.2022 року).
Як зазначено позивачем та встановлено судом, за Кредитним договором №7 від 31.05.2010 року ТОВ «Ю-ГАЗ» було сплачено податки на підтвердження чого до суду надано копії відповідних платіжних доручень (т.1 а.с.149-162), а саме: № 2211 від 06.02.2017 року згідно якого сплачено 5 416,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2226 від 14.02.2017 року згідно якого сплачено 118 781,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2230 від 16.02.2017 року згідно якого сплачено 92 320,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2522 від 13.12.2019 року згідно якого сплачено 25 695,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2526 від 23.12.2019 року згідно якого сплачено 34 634,00 грн. на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2527 від 24.12.2019 року згідно якого сплачено 35 764,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2528 від 26.12.2019 року згідно якого сплачено 34580,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 2632 від 13.02.2020 року згідно якого сплачено 113 089,00 грн на користь УК у м. Одесі/Суворовський р-н, № 2667 від 11.03.2020 року згідно якого сплачено 118 648,00 грн на користь УК у м. Одесі/Суворовський, № 2681 від 24.03.2020 року згідно якого сплачено р-н 503 627,00 грн на користь УК у м. Одесі/Суворовський р-н, № 2730 від 14.04.2020 року згідно якого сплачено 942 806,00 грн на користь УК у м. Одесі/Суворовський р-н, № 415 від 20.10.2021 року згідно якого сплачено 204 677,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, № 451 від 20.12.2021 року згідно якого сплачено 329 764,00 грн. на користь ГУ ДКСУ в Одеській області, №469 від 24.01.2022 року згідно якого сплачено 424 027,00 грн на користь ГУ ДКСУ в Одеській області.
Як вбачається зі змісту акту перевірки, висновок податкового органу про те, що  компанія DINKMAR LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків по кредитах, отриманих від ТОВ «Ю-ГАЗ», ґрунтується на інформації, яка отримана від компетентного органу Республіки Кіпр та копій документів щодо взаємовідносин ТОВ «Ю-ГАЗ» з DINKMAR LIMITED (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826 від 18.01.2021 та № 3.10.43.2/А V.276 Р.993 від 05.08.2022).
На стор.11-13 акту перевірки наведений перелік документів, отриманих відповідачем від компетентного органу Республіки Кіпр, на підставі яких податковий орган виклав в акті перевірки наступні обставини діяльності компанія DINKMAR LIMITED.  
Компанія DINKMAR LIMITED є активною, зареєстрована – 21.10.2010. Бенефіціарним власником компанії є містер Bogdan Dihtear. Компанія DINKMAR LIMITED орендувала офіс за адресою: 2nd floor, N201, Maroulla Building, 3 Theikritou str, 1060 Nicosia, на період з 01.08.2015 по 31.07.2017 згідно договору. Після цього, упродовж періоду що залишився, Компанія не орендувала та не володіла ніяким приміщенням на Кіпрі. Діяльністю Компанії керувала/керує Рада Директорів Компанії в процесі зборів, що проводяться у зареєстрованому офісі Компанії за адресою: 28 Anthoupoleos, Lakatamia 2301, Nicosia. Компанія несе витрати по оплаті такого зареєстрованого офісу для того, щоб була можливість проводити збори Ради та вести свою господарську діяльність. Директор і секретар Компанії зазначені нижче приймали участь у всіх таких зборах: Ioanna Sotiriou - директор, Antri Rodia - секретар Компанії. Упродовж періоду, з 01.01.2016 року по 30.09.2017 року Компанія мала двох повністю зайнятих робітників на Кіпрі. За той самий період, а також після цього, господарська діяльність Компанії в основному здійснювалась Радою Директорів DINKMAR LIMITED на Кіпрі, а деякі послуги з корпоративної підтримки були передані на аутсорсинг до професійних сервіс-провайдерів на Кіпрі. Відповідно до фінансової звітності за 2017-2019 роки, основними видами діяльності Компанії було проведення інвестицій та забезпечення фінансування. Згідно з відповіддю Компанії, дебіторська заборгованість за кредитами DINKMAR LIMITED насамперед профінансована з запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб. Згідно з відповіддю Компанії, її Рада Директорів, виконуючи покладені на неї Статутом Компанії повноваження, прийняла рішення про надання таких кредитів українським компаніям. Директори Компанії проводили переговори стосовно надання кредитів відповідним українським компаніям. Кредитні договори з цими компаніями були підписані директором DINKMAR LIMITED на Кіпрі та уповноваженими особами зі сторони позичальників в Україні. Компанія у періоді 2016-2019, мала такі банківські рахунки: Bank of Cyprus (Кіпр) - 357020328997; ABLV Bank (Латвія) LV34 AIZK 00000 1041 7064 (USD); MTB Bank (Україна) - 26007329012978 (EUR). 
Згідно доданих до відповіді банківських виписок встановлено отримання компанією DINKMAR LIMITED y 2017-2021 роках від ТОВ «Ю-ГАЗ» процентів за кредитним договором від 31.05.2010 №7 на загальну суму 2 223 602,23дол. США, а саме на рахунок DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_1 відкритий в Bank of Cyprus (Кіпр) всього сплачено 391578,27 дол.США,, а саме: 02.07.2017 - 9750,00 дол.США, 15.02.2017 – 214255,66 дол.США, 17.02.2017 – 167572,61 дол.США; на рахунки DINKMAR LIMITED IBAN: НОМЕР_2 та НОМЕР_3 , відкриті в ПАТ “МТБ БАНК” м. Чорноморськ (Україна): всього сплачено 1832023,96 дол.США, а саме:  13.12.2019 – 53432,13 дол.США, 23.12.2019 – 72862,01 дол.США, 24.12.2019 – 75290,73 дол.США, 26.12.2019 – 72862,01 дол.США, 13.02.2020 – 226209,55 дол.США, 11.03.2020 – 229668,83 дол.США., 24.03.2020 – 61269,47 дол.США, 14.04.2020 – 662464,58 дол.США, 20.10.2021 – 148023,22 дол.США, 20.12.2021 – 229941,43 дол.США.
До відповіді компетентних органів від 05.08.2022 року справа № 3.10.43.2/A V.276 P.993 надані договори та Додаткові угоди до них, укладені з компаніями-нерезидентами, згідно яких компанія DINKMAR LIMITED виступала позичальником та перераховувала на їх користь проценти за кредитами, а саме: кредитний договір від 10.09.2012 року №10-09/12, додаткові угоди до кредитної угоди від 01.08.2014 року №01/08/2014, додаткові угоди до договору цесії від 01.02.2012 року №б/н,  додаткові угоди до договору цесії від 02.04.2012 №б/н,  додаткові угоди до кредитного договору від 21.11.2011 року №21-11-11.
На підставі цих договорів компанія DINKMAR LIMITED в період з 10.11.2017 року по 10.09.2021 року здійснила виплати процентів на користь компаній  Wilberg Services Inc., North Scale Enterprises ltd, Lidex Holdings Corp, Raysure Limited, MARINE TRADE в сумі 59 796,40 Євро та 3  620  860,19 доларів США.
Також в акті перевірки на підставі отриманої інформації від компетентного органу Республіки Кіпр відповідачем зазначено наступне: 
-   у 2017 році компанія DINKMAR LIMITED отримала дохід від процентів по виданим кредитам - 3 015  485 Євро, а понесла витрати на виплату процентів  по отриманим кредитам - 2 884  724 Євро; у 2018 році дохід від процентів склав 2 723  317 Євро, а витрати на виплату процентів  - 2 618  554 Євро;
- за 2017-2018 роки нараховані витрати по процентам фактично дорівнюють нарахованому процентному доходу, що становить за 2017 рік 96,15% та за 2018 рік 95,66%;
- згідно балансу (Balance sheet) за 2017 рік: загальні активи (Total assets) складають 39 800 458 Євро та на 97,19% складаються з дебіторської заборгованості за кредитами 38 681 380 Євро, а загальні зобов`язання (TOTAL EQUITY AND LIABILITIES) за 2017 рік складають 39 800 458 Євро, при цьому запозичення (Borrowings) складають 39 362 689 Євро, або 98,90%;
- згідно балансу (Balance sheet) за 2018 рік: загальні активи (Total assets) складають 41 242 536 Євро та на 98,06% складаються з дебіторської заборгованості за кредитами 40 442 161 Євро, а загальні зобов`язання (TOTAL EQUITY AND LIABILITIES) за 2018 рік складають 41 242 536 Євро, при цьому, запозичення (Borrowings) складають 41 187 660 Євро, або 99,87%;
- дані звіту про сукупний дохід (Stattment of comprehensive income) свідчать, що процентні доходи в сумі 3 015 485 євро за 2017 рік та 2 723 317 євро за 2018 рік включені до загального складу доходів. При цьому прибуток мав незначний розмір та за 2017 рік склав 28 840 євро, за 2018 рік 1166 євро.
На підставі такої інформації від компетентного органу Республіки Кіпр контролюючий орган в акті перевірки дійшов таких висновків:
- основною діяльністю компанії-нерезидента є проведення інвестицій та діяльність з фінансування компаній; 
- у компанії-нерезидента працювало два працівника: директор та секретар;
- компанія DINKMAR LIMITED не мала власних активів для здійснення кредитування українських підприємств, надання позик профінансовано за рахунок запозичених коштів від пов`язаних та непов`язаних осіб;
- майже в повному обсязі отримані проценти направляються на оплату процентів по отриманим кредитам;
- єдиним джерелом отримання доходу компанії-нерезидента є доходи у вигляді процентів у т.ч. одержані від українських компаній.
- наявні факти, отримані в ході обміну податковою інформацією з компетентними органами іноземних держав доводять, що компанія DINKMAR LIMITED не є бенефіціарним власником стосовно доходу у вигляді процентів, отриманого від ТОВ «Ю-ГАЗ» з огляду на наявність у DINKMAR LIMITED фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь кредиторів, відсутність у компанії можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу і контролю щодо отримуваного доходу та використовується лише як фінансовий механізм для кредитування українських підприємств та має формальний статус власника доходів у вигляді процентів. 
В ході розгляду справи в суді першої інстанції відповідач листом від 08.07.2024 року долучив до матеріалів справи переклад відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 року (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826) та від 05.08.2022 року (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993), а також  копії оригіналів цих відповідей із додатками, що містять певні показники фінансово-господарської діяльності компанії DINKMAR LIMITED за 2016-2019 роки (т.3а.с.36-51). Виконавець перекладу цих документів не зазначений.
Листом від 17.07.2024 року відповідач також долучив до справи копії запитів податкового органу до компетентного органу Республіки Кіпр та копії отриманих від нього відповідей від 05.08.2022 року з додатками (справа №3.10.43.2/ A V.217 P.826) (т.3 а.с.173-298), та від 18.01.2021 року (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993) (т.4 а.с.1-88).
Також відповідач подав клопотання від 26.07.2024 року про долучення до матеріалів справи нотаріально посвідчених перекладів відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 року та від 05.08.2022 року, які здійснені перекладачем ОСОБА_1 та посвідчені нотаріусом 08.07.2024 року (т.4 а.с.96-114).
Проаналізувавши всі долучені до матеріалів справи  документи, які стосуються відповідей компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 року (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826) та від 05.08.2022 року (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993), колегія суддів погоджується з оцінкою, яку суд першої інстанції надав таким документам.
Дійсно, зміст вказаних відповідей компетентного органу Республіки Кіпр та додатків до них не дає підстав стверджувати,  що компанія DINKMAR LIMITED в дійсності не є єдиним бенефіціарним отримувачем доходів у вигляді відсотків, перерахованих ТОВ «Ю-ГАЗ» на користь вказаного нерезидента, та що такі відсотки передавались Компанією третім особам. 
З аналізу цих документів, в сукупності з документами, наданими позивачем, вбачається наступне:
- за весь 2017 року позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED по  кредитному договору від 31.05.2010 №7  всього в період лютого 2017 року 391 638,27 доларів США,  а  DINKMAR LIMITED за цей рік здійснила виплати на користь Wilberg Services Inc., North Scale Enterprises ltd, Lidex Holdings Corp, Raysure Limited  період листопад-грудень 2017 року на загальну суму 1 712 000 доларів США;
-  в 2018 році позивач не сплачував на користь DINKMAR LIMITED коштів по договору від 31.05.2010 №7, але, як зазначено в таблиці на стор. 17 акту перевірки, у 2018 році компанія DINKMAR LIMITED отримала дохід від процентів по виданим кредитам 2 723  317 Євро, а витратила на виплату процентів  - 2 618  554 Євро;
- в грудні 2019 році позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED по  кредитному договору від 31.05.2010 №7  всього  274 446,86 доларів США, а компанія DINKMAR LIMITED здійснила виплати на користь свого кредитора - компанії MARINE TRADE в  квітні 2019 року 32 500 Євро, та в грудні 2019 року  200 900 доларів; 
- за 2020 рік позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED по  кредитному договору від 31.05.2010 №7  в лютому, березні та квітні 2020 року всього 1 179 612,43 доларів США, а компанія DINKMAR LIMITED  здійснила виплати на користь свого кредитора - компанії MARINE TRADE в період з лютого по  жовтень 2020 року в загальних сума 19500 євро, та 1 639 236,66 доларів США ;
-  за 2021 році позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED в період жовтень- грудень 2021 року всього 377 964,65 доларів США, а DINKMAR LIMITED перерахувала на користь MARINE TRADE у вересні 2021 році 68 723,53 доларів США; 
- в січні 2022 році позивач перерахував на користь DINKMAR LIMITED  284 499,92 доларів США, але наявні в матеріалах справи відповіді компетентного органу Республіки Кіпр взагалі не містять даних про перерахування компанією DINKMAR LIMITED сум на користь третіх осіб в 2022 році.
Наведені обставини розрахунків не підтверджують наявність визначених у Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування ознак того, що компанія DINKMAR LIMITED не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, отриманих від ТОВ «Ю-ГАЗ».
Зокрема, характер цих платежів не свідчить про те, що компанія DINKMAR LIMITED виступала лише як транзитер отриманих від позивача коштів на користь третіх осіб, а значні проміжки в часі та різниці в сумах між отриманими платіжами від позивача, та платіжами компанії DINKMAR LIMITED на корить позикодавців, з урахування кількості інших позичальників, які також отримували позики від цієї компанії та сплачували їй відсотки по кредитам, свідчать про те, що компанія DINKMAR LIMITED самостійно визначала долю доходу, отриманого нею у вигляді відсотків по кредитах. 
Також колегія суддів враховує, і це відображено в акті перевірки, що протягом спірного періоду компанія DINKMAR LIMITED надавала позики, крім позивача, ще 20 українським підприємствам, а отримувала позики від 7 компаній, які вже зазначені вище. 
При цьому, як зазначено в таблиці на стор.17 акту перевірки, компанія DINKMAR LIMITED отримувала  позитивний економічний ефект від операцій з отримання та надання позик у вигляді оподатковуваного доходу, за який сплачувала відповідні податки  в  Республіці Кіпр, про що вказано у відповідях компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 та від 05.08.2022, що в свою чергу підтверджує здійснення компанією DINKMAR LIMITED такого виду господарської діяльності, як інвестиційна діяльності, метою якої є отримання процентного доходу, в тому числі за рахунок залучених коштів від інших кредиторів, тобто за рахунок  перекредитування, що є звичайною діловою практикою.
Відповідно до пунктів 11, 14 та 15 відповіді компетентного органу Республіки Кіпр компанія DINKMAR LIMITED від 18.01.2021 року договірні процентні ставки за укладеними цією компанією кредитними договорами  були визначені відповідно до загальноприйнятих принципів «витягнутої руки»; компанія  є законним та бенефіціарним власником отриманого доходу у вигляді відсотків; отриманий компанією  дохід  у вигляді відсотків було відображено у фінансовій звітності, а також цей відсотковий дохід включено до оподатковуваної бази за ставкою 12.5%.
Колегія суддів погоджується  з доводам позивача, що ні зазначені відповіді компетентного органу Республіки Кіпр, ні акт перевірки, ні інші матеріали справи не містять будь-якої інформації щодо здійснених компанією DINKMAR LIMITED виплат на користь третіх осіб в 2022 році, на підстав яких  податковий орган міг би зробити висновок, що ця компанія в цьому році не була бенефіціарним власником сум доходів по виплачених на його користь відсоткам.
Таким чином, колегія суддів вважає недоведеним висновок акту перевірки, що компанія DINKMAR LIMITED не є фактичним (бенефіціарним) власником доходів у вигляді відсотків по кредитах, отриманих від ТОВ «Ю-ГАЗ», що, в свою чергу, спростовує висновок акту перевірки про неправомірність застосовування позивачем пільгової ставки податку на доходи нерезидента.
Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що використані контролюючим органом при проведенні документальної перевірки тексти неофіційних перекладів відповідей компетентного органу Республіки Кіпр й доданих до них матеріалів не легалізовані у встановленому чинним законодавством порядку.
Такий висновок ґрунтується на положеннях Закону України «Про міжнародне приватне право»  Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів від 05.10.1961 (яка набула чинності для України з 22.12.2003 року та учасниками якої, у тому числі є і Республіка Кіпр) (надалі - Гаазька конвенція).
Так, відповідно до ч.1  ст.13 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 №2709-IV документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.
Відповідно до ст.1 Гаазької конвенції ця Конвенція  поширюється  на  офіційні  документи, які були складені на території однієї з Договірних держав  і  мають бути представлені на території іншої Договірної держави.
Статтею 3 Гаазької конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.
Відповідно до ч.8   ст.94 КАС України  іноземний офіційний документ, що підлягає дипломатичній або консульській легалізації, може бути письмовим доказом, якщо він легалізований у встановленому порядку. Іноземні офіційні документи визнаються письмовими доказами без їх легалізації у випадках, визначених міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.
Отже, офіційне використання на території України документів компетентного органу Республіки Кіпр вимагало дотримання правил легалізації таких документів у встановленому порядку, зокрема, з дотриманням правил, визначених Гаазькою конвенцією, чого зроблено не було, оскільки вищевказані відповіді компетентного органу Республіки Кіпр від 18.01.2021 (справа № 3.10.43.2/ A V.217 P.826) та від 05.08.2022 (справа № 3.10.43.2/А V.276 Р.993) не містять апостилю уповноваженого органу Республіки Кіпр, що в свою чергу не надає таким документам статусу письмових доказів в розумінні процесуального законодавства України. 
Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що викладені в акті перевірки висновки податкового органу, на підставі яких прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, є необґрунтованими та не підтверджені належними допустимими доказами, а тому наявні підстави для задоволення позову.
Виходячи з цього, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції обґрунтовано скасував як неправомірне спірне податкове повідомлення-рішення.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає. 
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суд від 26 листопада 2024 – без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст складено та підписано 10 березня 2025 року.

Суддя-доповідач 		К.В. Кравченко	
Судді	  	О.В. Джабурія    Н.В. Вербицька