ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/7498/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Запорізькій області 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.10.2024 року (головуючий суддя Батрак І.В.)
           в адміністративній справі №280/7498/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промислово-комерційна фірма «Мотор» до відповідачів Головного управління ДПС у Запорізькій області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Промислово-комерційна фірма «Мотор», звернувся 11.08.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-2), в якому просив:
          - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії відповідача-2 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2024 №11115904/23850899, яким позивачу було відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024;
          - зобов`язати відповідача-1 здійснити реєстрацію податкової накладної №1 від 25.04.2024 у Єдиному реєстрі податкових накладних.          
          В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що позивач надав достатню кількість документів первинного та бухгалтерського обліку, що стосуються і у повному обсязі підтверджують господарські операцію, а також пояснення щодо фактичних обставин, натомість в оскарженому рішенні від 28.05.2024 №11115904/23850899 комісією ГУ ДПС у Запорізькій області необґрунтовано відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024. Наголошує, що позивачем на власний розсуд було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо спірної податкової накладної, оскільки податковим органом в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати. Враховуючи відсутність у комісії ДПС України правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної шляхом прийняття відповідного рішення, на думку позивача, належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача 1 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 25.04.2024 датою її фактичного надходження.
          Рішенням Запорізького  окружного адміністративного суду від 10.10.2024 року позов задоволено.
          Визнано протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної від 28.05.2024 №11115904/23850899 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024, складеної Товариством з обмеженою відповідальністю «Промислово-комерційна фірма «Мотор».
          Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 25.04.2024, складену Товариством з обмеженою відповідальністю «Промислово-комерційна фірма «Мотор», датою подання її на реєстрацію.          
          Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну позивач надавав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи. Вказав, що відповідачами не надано будь-яких належних та допустимих доказів, не доведено наявності обставин та підстав, які б свідчили про юридичну дефектність первинних документів за спірними операціям. Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів. З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Дійшов до висновку, що відповідачем 2 у даній справі не доведено правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання оскарженого рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2024 №11115904/23850899 протиправним та його скасування. Оскільки оскаржене рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2024 №11115904/23850899, як встановлено вище, підлягає скасуванню, то суд приходить до висновку, що ефективним та реальним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати датою подання її до реєстру податкову накладну №1 від 25.04.2024, складену позивачем.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції,  Головне управління ДПС у Запорізькій області  подало апеляційну скаргу. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
          Вказує, що у квитанції від 09.05.2024 про зупинення податкової накладної №1 від 25.04.2024, міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості платника податку, якому відповідала зупинена податкова накладна та який відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Жодних невідповідностей квитанцій та нормам Порядку №1165 матеріалами справи не встановлено, тож твердження суду, що зміст квитанцій суперечить чинному податковому законодавству безпідставні та не ґрунтуються на доказах по справі. Зазначає, що комісія не має ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначати конкретний детальний перелік необхідних документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для платника. Така можливість є тільки у самого платника, який повинен самостійно визначити перелік власних документів, які підтверджують всі вказані вище аспекти та підстави складання конкретної податкової накладної: дату першої події, джерело походження товару, ланцюг та обставини придбання та інше, якими й спростовується певний ризик. У кожному окремому випадку такий пакет документів має індивідуальні особливості та змінюється відповідно до обставин операції, про які контролюючий орган не може знати з об`єктивних підстав. Обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Вказані первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Тобто, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи. Таким чином, Комісія приймала Рішення про відмову у реєстрації ПН №1 від 25.04.2023р. тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд Комісії.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «ПКФ «Мотор» є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 30.11.1995. 
Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2024 №11115904/23850899, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024. 
Підставою для відмови у реєстрації зазначеної податкової накладної є ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Позивач оскаржив рішення відповідача-2 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 в адміністративному порядку (скарга №9150975701 від 04.06.2024).
Згідно рішення від 14.06.2024 №36268/23850899/2 скарга ТОВ «ПКФ «Мотор» залишена без задоволення.
Позивач вважає протиправним рішення відповідача-2 про відмову в реєстрації податкової накладної №1.
          Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового Кодексу України,  норми постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється Податковим Кодексом України (ПК України).
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абз. 1, 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Матеріалами справи підтверджується, що видами діяльності позивача є: 
41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний), 
43.21 Електромонтажні роботи, 
43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 
43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 
46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього, 
33.11 Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів, 
46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення, 
46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, 
46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням.
Позивача зареєстровано платником податку на додану вартість 07.06.2007, індивідуальний податковий номер 238508908289.
Для виконання будівельних та спеціальних робіт підприємство має безстрокову ліцензію за №АЕN №181509 від 12.09.2012.
В рамках вказаних вище видів діяльності, ТОВ «ПКФ «МОТОР» закуповує товари у постачальників (в т.ч.) для їх подальшої реалізації або для використання при будівництві, монтажі, комплектуванні інженерних систем на замовлення клієнтів.
Для ведення діяльності ТОВ «ПКФ «МОТОР» використовує нежитлові приміщення:
- офіс-склад, який знаходиться за адресою: м. Запоріжжя, вул. Рельєфна, буд. 8, на підставі договору оренди договору 45/99 від 01.12.2022;
- виставковий зал, який знаходиться за адресою: в м. Дніпро, вул. Михайла Грушевського, бу.48/3, на підставі договору оренди №03/21.12-21 від 21.12.2021.
Позивач для транспортування товарів, матеріалів, інструментів та працівників використовує наступні транспортні засоби:
- автомобіль RENAULT модель KANGOO, державний номер НОМЕР_1 , на підставі договору оренди від 01.07.2021;
- автомобіль SUBARU модель OUTBACK, державний номер НОМЕР_2 , на підставі договору оренди від 16.11.2018;
- автомобіль RENAULT модель KANGOO, державний номер НОМЕР_3 , на підставі договору оренди від 02.08.2021.
У штаті підприємства працює 6 осіб, своєчасно сплачуються всі податки.
Такої кількості співробітників цілком достатньо для здійснення основного виду діяльності. 
Всі працівники мають технічну освіту. 
В зв`язку з воєнним станом та зменшенням попиту на послуги частина працівників знаходиться у відпустках без збереження заробітної плати. 
При необхідності з обоюдної згоди працівники переривають відпустку для виконання монтажних та інших робіт.
Про наявність основних фондів та працівників позивач своєчасно надавав відповідну звітність (форма 20-ОПП) до податкового органу відповідно до вимог законодавства.
ТОВ «ПКФ «Мотор» є офіційним дистриб`ютором обладнання торгівельної марки Legrand, що підтверджується відповідним сертифікатом.
Для здійснення маркетингових послуг по збільшенню обсягу продаж та стимулювання збуту продукції ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» за власний кошт обладнало виставкові зали для можливості ознайомлення постійних та нових клієнтів-споживачів електротехнічної продукції у м. Запоріжжі (вул. Рельєфна, буд.8) та у м. Дніпро (вул. Михайла Грушевського, буд.48/3).
В свою чергу, на всі операції з придбання товару ТОВ «ПКФ «Мотор» у ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» були складені податкові накладні, які були зареєстровані постачальником ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Товар поставлений ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» у 2022-2023 роках було реалізовано наступним контрагентам: 
ТОВ «ІВП «ЮГОВ-ПРОЕКТ» (код ЄДРПОУ 38766924), 
ТОВ «ВЕСАМ ГРУПП» (код ЄДРПОУ 34883922), 
ТОВ «ЕНЕРГОПРОМБУДПОСТАЧАННЯ» (код ЄДРПОУ 44151428), 
ТОВ «МЛ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 35005133), 
ПП «СТРОЙАВТОСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 35163747), 
ТОВ «КУЗНЯ РІШЕНЬ» (код ЄДРПОУ 38392596), 
ТОВ «ЮГОВ-ПРОЕКТ» (код ЄДРПОУ 35752228), 
ТОВ «БК ПРОЕКТ ІНЖИНІРІНГ» (код ЄДРПОУ 43164525), 
ТОВ «ЕЛЕКТРОПОСТАЧАННЯ ПРОМИСЛОВИХ  ПІДПРИЄМСТВ» (код ЄДРПОУ 34316307), 
ПрАТ «ЗАПОРІЖПОЛІМЕРТАРА» (код ЄДРПОУ 23878001), 
ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 . 
На всі операції з постачання товарів вказаними контрагентами (постачальником та покупцями) були складені первинні документи та зареєстровані податкові накладні (які є в наявності у контролюючого органу). 
В межах здійснення господарської діяльності, 01.02.2014 року між ТОВ «ПКФ «Мотор» (Покупець) (Позивач) та ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» (Постачальник) укладено договір №100196.
Згідно вказаного Договору, Постачальник зобов`язується поставляти (передавати у власність) Покупцю електротехнічну продукцію ( «Товари») у встановлений Договором строк, а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати її.
13.12.2022 року ТОВ «ПКФ «Мотор» та ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» підписаний додаток №16L/1 до договору №100196 від 01.02.2014 (додаток №16L/1), яким Сторони узгодили порядок грошового стимулювання Покупця за збільшення товарообігу продукції Постачальника. 
Так, за п. 1.1-1.2 додатку №16L/1 з метою стимулювання збільшення товарообігу Покупця та стимулюванні попиту у 2023 році Покупець надає Маркетингові послуги, а Постачальник зобов`язаний прийняти та оплатити належним чином надані послуги. 
Вартість Маркетингових послуг, що їх надає Покупець, залежить від розміру збільшення рівня загального об`єму у вартісному вимірі закупки товарів Постачальника (товарооборот) за Договором у 2023 році у порівнянні із об`ємом товарообороту за 2022 рік, на який розповсюджуються маркетингові послуги. 
Пунктом 1.2.1 додатку №16L/1 передбачено порядок розрахунку вартості наданих маркетингових послуг в залежності від збільшення товарообігу Покупцем продукції Постачальника у 2023 році в порівнянні з 2022 роком. 
Зокрема, за збільшення об`єму товарообігу Покупця в 2023 році в порівнянні з 2022 роком більше ніж на 10 %  передбачена оплата за такі послуги в розмірі 3,5 % від об`єму товарообігу за 2023 рік.
За результатами аналізу господарських взаємовідносин ТОВ «ПКФ «Мотор» та ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» у 2023 році, позивачем складений розрахунок – калькуляція збільшення товарообігу продукції ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА». 
За результатами розрахунку обсяг збільшення товарообігу у 2023 році склав 12 %, відповідно, вартість маркетингових послуг позивача склала 3,5 % від обсягу придбаної у ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» продукції в 2023 році.
За фактом проведених обрахунків позивачем складено акт надання послуг від 25.04.2024 за маркетингові послуги (у вигляді збільшення обсягу продаж та стимулювання збуту продукції ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА») на суму 222465,48 грн, в т.ч. ПДВ - 37077,58  грн.
Платіжною інструкцією №262 від 25.04.2024 ТОВ «ЛЕГРАНД УКРАЇНА» перераховано на рахунок позивача 222 465,48 грн за маркетингові послуги. 
У зв`язку з підписаннями сторонами за договором акту надання послуг від 25.04.2024 та сплатою контрагентом за надані позивачем послуги, у відповідності до п. 187.1 ст. 187, ст. 201 Податкового кодексу України ТОВ «ПКФ «Мотор» складена та направлена засобами електронного зв`язку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкова накладна №1 від 25.04.2024 на суму 222465,48 грн (з ПДВ).
Проте, позивачем отримано квитанцію, в якій повідомлено, що реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок), затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 (зі змінами). 
Обсяг постачання товару/послуги 73.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач сформував та подав в електронному вигляді повідомлення №1 від 25.04.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до якого додав пояснення та копії документів, а саме: 
Договір № 100196 від 01.02.2014; 
Додаток №16L/1 від 13.12.2022; 
Акт від 25.04.2024; 
Договір оренди №03/21.12-21 від 21.12.2021; 
Договір оренди №45/99 від 01.12.2019; 
Виписка з банку за 25.04.2024. 
Крім того, у наданих поясненнях позивачем здійснено опис сутності господарської операції з посиланням на первинні документи, якими була оформлена зазначена господарська операція та відповідно до якої у позивача виник обов`язок реєстрації податкової накладної у ЄРПН. 
Також були надані опис операцій та платіжний документ, було роз`яснено що маркетингова послуга є наслідком договірної господарської діяльності зі збільшення товарообігу електротехнічної продукції певних торгових марок та виконувалась власними ресурсами без залучення підрядників.
20.05.2024 року Товариством «ПКФ «Мотор» отримано від податкового органу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №11072623/23850899, а саме: 
надати калькуляцію на надану послугу, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361. 
Надати пояснення та документальне підтвердження, інвентаризаційні описи та інші бухгалтерські документи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формування рядка 21 декларації з ПДВ.
Матеріалами справи підтверджується, що Позивачем по суті заданих у повідомленні податкового органу питань були надані додаткові пояснення щодо підтвердження реальності здійснення операцій до податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Зазначеними поясненнями ТОВ «ПКФ «Мотор» було здійснено опис формування загальних складських запасів, надані та роз`яснені відомості бухгалтерського обліку щодо причин формування від`ємного значення з ПДВ (рядка 21 декларації з ПДВ), а також були додатково надані: калькуляція від 25.04.2024, оборотно-сальдова відомість по рахунку 361, оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 на 01.05.2024.
На підставі аналізу наданих позивачем пояснень та копій документів, контролюючим органом прийнято рішення від 28.05.2024 №11115904/23850899, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024. 
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 1165).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до п. 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Згідно з п. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що зі змісту квитанції про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної №1 від 25.04.2024, підставою для зупинення її реєстрації слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Водночас, аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку № 1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у п. 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Крім цього, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості платника податку та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. 
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024 не відповідає вимогам, що встановлені до них п. 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені п. 11 Порядку № 1165.
Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. 
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п. 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст. 42 Кодексу.
Разом із тим, п. 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п. 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: 
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; 
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ «ПКФ «Мотор» надіслало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. 
Проте, ГУ ДПС у Запорізькій області направлено позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень.
Позивачем було надано до контролюючого органу необхідні документи, що підтверджується повідомленням про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної №1 від 25.04.2024 контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржене рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідної податкової накладної у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів. 
При цьому, в додатковій інформації конкретні не надані чи частково ненадані документи зазначені не були.
Суд не приймає до уваги таке посилання, оскільки як підтверджено матеріалами справи, позивач визначив та надав документи, яких на його думку, достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Проте, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
На думку колегії суддів апеляційної інстанції аналіз наданих позивачем копій документів на підтвердження інформації, що міститься в податковій накладній №1 від 25.04.2024 дає підстави для висновку, що копії наданих позивачем первинних документів підтверджують господарську діяльність позивача та, зокрема, господарську операцію, за якою складено податкову накладну №1 від 25.04.2024.
При цьому, відповідачами не надано будь-яких належних та допустимих доказів, не доведено наявності обставин та підстав, які б свідчили про спростування господарської операції, що здійснена згідно вказаної податкової накладної.
Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, відповідач-2 безпідставно відмовив позивачу у реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024.
Крім того, суд першої інстанції обґрунтовано врахував позицію Верховного Суду в постановах від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 та від 19.07.2023 по справі № 420/7850/22, а саме: 
приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. 
Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З урахуванням вищевикладених обставин, суд першої інстанції дійшов правильного  висновку, що відповідачем-2 не доведено правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 25.04.2024, у зв`язку з чим наявні підстави для визнання рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2024 №11115904/23850899 протиправним та його скасування.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №1 від 25.04.2024, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
За приписами ч. 3 ст. 245 КАС України у разі скасування індивідуального акту суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Аналізуючи дані положення кодексу, можна дійти висновку, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Згідно з п. 19, 20 Порядку №1246, в редакцій на час вирішення спору по суті, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених п. 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Відтак, оскільки рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.05.2024 №11115904/23850899, як встановлено вище, підлягає скасуванню, то суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що ефективним та реальним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №1 від 25.04.2024 датою її подання.          
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи контролюючого органу (відповідача-2). 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.10.2024  року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили 16.01.2025 та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
      
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова