ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 січня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/19150/23
адміністративне провадження № К/990/46017/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Спасибко А.В.,
представника відповідача Дегтярьової Р.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у            м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року (головуючий суддя Горобцова Я.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року (головуючий суддя Чаку Є.В., судді Єгорова Н.М., Коротких А.Ю.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Господарник» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Господарник» (далі - ТОВ «Господарник») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 19 січня 2022 року №2706/26-15-07-03-05-25, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 64062466 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 55944029,15 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 8118436,88 грн).
В обґрунтування позовних вимог посилається на незаконність та протиправність проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Господарник» під час дії законодавчо встановленого мораторію на проведення перевірок, за наслідками якої відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Зокрема позивач зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу Перехідних положень ПК України (у редакції на момент прийняття наказу про проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною і її дія не зупинялася. За наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України з одного боку та постанові Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова Кабінету Міністрів України №89) з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України, оскільки мають вищу юридичну силу. Отже на думку скаржника, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови №89 не був наділений повноваженнями здійснювати поновлення та проведення перевірки. У зв`язку з викладеним, позивач вважає висновки Акта перевірки необґрунтованими, а прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення протиправним і по суті, і по процедурі його прийняття, а отже таким, що підлягає скасуванню. Крім того, ТОВ «Господарник» зазначає, що не погоджується із висновками Акта перевірки та вважає, що вони ґрунтуються виключно на припущеннях податкового органу без належного підтвердження.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 19 січня 2022 року №2706/26-15-07-03-05-25. Стягнуто на користь ТОВ «Господарник» понесені витрати по сплаті судового збору у розмірі 26840 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Ухвалою Верховного Суду від 10 грудня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року. Витребувано з Київського окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 КАС України, з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
На переконання скаржника, апеляційний суд при вирішенні цього спору не врахував висновки, викладені Верховним Судом в постановах від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 1 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 6 липня 2022 року (справа №815/5551/14), Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17). Ці висновки, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що підставою для скасування рішень є не будь-які процедурні порушення, допущені при призначенні і проведенні перевірки, а лише ті, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки. Натомість, у цій справі позивач не вказує на існування такого причинно-наслідкового зв`язку між указаним процедурним порушенням та висновками ГУ ДПС у м. Києві, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Крім того, відповідач зазначає, що проведення перевірки у період дії карантину, об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення.  
Також посилаючись на постанову Верховного Суду від 19 квітня 2022 року (справа №816/687/16), скаржник зазначив, що наказ про проведення перевірки приймався правомірно, а саме на підставі ПК України і постанови Кабінету Міністрів України №89. В силу вимог статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» ГУ ДПС у м. Києві як орган державної влади зобов`язаний був враховувати норми постанови Кабінету Міністрів України №89 і в межах компетенції прийняти рішення про проведення податкової перевірки. Результат проведеної перевірки відповідає принципам загальності оподаткування, невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення вимог податкового законодавства, не має ознак втручання держави у майнові права, не є надмірним тягарем для платника податків та відповідає легітимній меті.
На думку контролюючого органу, оскільки позивачем було допущено до перевірки посадових осіб податкового органу, перевірка проведена та за її наслідками відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення щодо визначення платнику податків грошового зобов`язання, предметом розгляду у суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за отриманням якого покладено на контролюючі органи. З огляду на зміст положень статей 78, 81 ПК України платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
ТОВ «Господарник», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, із посиланням на відповідні правові висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. У свою чергу доводи касаційної скарги відповідача вважає повністю необґрунтованими та таким, що не відповідають дійсним обставинам, фактам, положенням законодавства, судовій практиці та висновкам Верховного Суду у подібних правовідносинах.  
Справа № 320/19150/23 надійшла до Верховного Суду 23 грудня 2024 року.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у м. Києві на підставі наказу від 28 жовтня 2021 року № 8433-п (з урахуванням продовження термінів проведення перевірки) та відповідних направлень на перевірку, у період з 29 жовтня 2021 року по 18 листопада 2021 року відповідно до статей 20,77,82 ПК України проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Господарник» з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, валютного  за період з 1 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  за період з 1 липня 2017 року по 31 березня 2021 року, та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої 25 листопада 2021 року складено Акт № 87173/26-15-07-02-03-17/30971302 (далі -  Акт перевірки).
За висновками Акта перевірки позивачем зокрема порушено вимоги пунктів 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за земельну ділянку з кадастровим номером 8000000000:79:108:0002 за період з 19 лютого 2019 року по 31 березня 2021 року на суму 48201434,48 грн, у тому числі за період з 19 лютого 2019 року по 31 грудня 2019 року на суму 20728414,55 грн; за 2020 рік на суму 21468917,43 грн; за перший квартал 2021 року на суму 6004092,50 грн.
Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, ТОВ «Господарник» до ГУ ДПС у м. Києві подано заперечення на Акт перевірки від 29 грудня 2021 року № 29/12-21.
1 лютого 2022 року позивачем засобами поштового зв`язку отримано лист ГУ ДПС у м. Києві про розгляд заперечення від 14 січня 2022 року № 666/1/26-15-07-02-03-09. 
Наведеним листом, висновки Акта перевірки викладено у наступній редакції: зокрема у пункті 8 зазначено, що позивачем порушено підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, пункти 286.1, 286.2 статті 286 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з орендної плати за землю за земельну ділянку з кадастровим номером 8000000000:79:108:0002 за період з 25 жовтня 2018 року по 31 березня 2021 року на суму 55944029,15 грн, у тому числі за період з 25 жовтня 2018 року по 31 грудня 2018 року на суму 4454649,26 грн; за 2019 рік на суму 24016369,96 грн, за 2020 рік на суму 21468917,43 грн; за перший квартал 2021 року на суму 6004092,50 грн.
На підставі зазначеного вище Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві 19 січня 2022 року року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №2706/26-15-07-03-05-25, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на 64062466 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 55944029,15 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 8118436,88 грн).
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішеннями, ТОВ «Господарник» подало скаргу до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).
Листом від 6 червня 2022 року №5236/6/99-00-06-03-02-06 з посиланням на норми Закону України від 13 травня 2020 року №591 ДПС України повідомила позивача про зупинення строків розгляду скарги від 10 лютого 2022 року №10/02-22 на оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
ДПС України Рішенням від 1 травня 2023 року №10583/6/99-00-06-03-02-06 про результати розгляду скарги, скаргу ТОВ «Господарник» залишила без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2022 року №2706/26-15-07-03-05-25 - без змін.
Не погоджуючись з прийнятим відповідачем податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з доводами позивача про протиправність призначеної відносно нього перевірки. Зазначив, що згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України під дію мораторію підпадають планові документальні перевірки і такий мораторій встановлений на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період проведення документальної планової виїзної перевірки TOB «Господарник» на території України був встановлений карантин з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), відповідно, діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Посилання ГУ ДПС у м. Києві на правомірність призначеної перевірки з огляду на вимоги постанови Кабінету Міністрів України №89, суд визнав безпідставними, оскільки норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною на момент призначення та проведення перевірки. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також діяв. Суд зазначив, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу, однак, строк дії мораторію на проведення документальних планових перевірок платників податків, встановлений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не змінювався. З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що, незважаючи на прийняття постанови КМУ №89, у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми ПК України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону, Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Отже, правильним є висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що податковий орган призначив і провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Господарник» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. 
У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду першої інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.
У постанові від 8 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Крім того, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові підтримала усталену у судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
На підтвердження зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Крім того, в контексті спірних правовідносин, а також доводів касаційної скарги, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що окремої уваги заслуговує висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 24 травня 2023 року у справі №140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22, від 18 червня 2024 року у справі №200/1769/22, від 7 листопада 2024 року у справі №320/277/22 та від 13 листопада 2024 року у справі №320/38193/23 про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, означає те, що така перевірка з огляду на дію мораторію не повинна була відбутися в силу закону, тобто за своєю суттю не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.
Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.
Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення під час призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає необґрунтованими доводи ГУ ДПС у м. Києві, здійснені із посиланням на постанови Верховного Суду від 29 листопада 2021 року у справі              № 280/1367/20, від 6 липня 2022 року у справі № 815/5551/14, адже такі ухвалені у правовідносинах, які не є подібними до правовідносин, які виникли у цій справі. У таких справах Верховний Суд оцінював інші порушення контролюючим органом вимог ПК України, які за своїм змістом дійсно є процедурними: не дотримання контролюючим органом строку прийняття податкових повідомлень-рішень (справа № 280/1367/20); не отримання платником податків запиту про надання документів, наказу про її призначення і повідомлення (справа №815/5551/14).
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 1 грудня 2021 року у справі №400/1646/20 не містить достатніх обґрунтувань. ГУ ДПС у м. Києві приводить такий витяг з цієї постанови: «Щодо суті виявлених у ході контрольного заходу порушень, правову оцінку яким надано судами попередніх інстанцій, слід зазначити, що оцінку таким суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійснені заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів». Водночас така позиція Верховного Суду вже є усталеною після прийняття постанови від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.  Така позиція була врахована і судом апеляційної інстанції. Водночас у справі №400/1646/20 Верховний Суд визнав передчасним висновок судів попередніх інстанцій про недотримання контролюючим органом обов`язку вручення позивачеві акта перевірки, що призвело до позбавлення можливості подати заперечення на нього. Суд зазначив, що такі висновки судів сформовані без урахування всіх важливих у справі доводів, наведених сторонами на підтвердження та спростовування відповідних обставин, зокрема, щодо направлення акта перевірки на адресу позивача і повернення поштового відправлення із відміткою щодо відмови у отриманні такого.
Приведений скаржником витяг з постанови Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №640/110/20 міститься в такій постанові у контексті надання скорочених строків подання коментарів заінтересованими сторонами антидемпінгового розслідування, які стали підставою для застосування антидемпінгових заходів. За висновком суду у такій справі не встановлено обставин, котрі б свідчили, що це обмежило реалізацію права таких сторін на подання коментарів для захисту своїх інтересів.
Тобто у жодній з цих справ не стояло питання наявності/відсутності законних підстав для проведення перевірки, відповідно, відсутній висновок й про те, що відсутність законних підстав для проведення перевірки не тягне за собою наслідків у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень у разі, якщо під час розгляду справи знайдуть своє підтвердження висновки контролюючого органу по суті виявлених порушень.
До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов`язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.
Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.
У справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, така вимога не дотримана - незважаючи на те, що перевірка позивача була передбачена у плані-графіку проведення перевірок на червень 2021 року, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України однозначно заборонив контролюючому органу проведення такого виду перевірки.
Таким чином, практика Верховного Суду зі спірного у цій справі питання є сформованою і усталеною: перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону. Таке порушення є істотним, тому тягне за собою скасування податкового повідомлення-рішення без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
З урахуванням викладеного, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, не знаходять свого підтвердження.  На рівні Верховного Суду відсутня різна практика як у питанні співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України №89, так і в обранні такого наслідку допущеного контролюючим органом порушення (проведення перевірки під час дії мораторію) як скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень. У зв`язку з цим касаційна скарга, в межах її доводів, не підлягає задоволенню.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 травня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року - без змін.
Повний текст постанови виготовлено 29 січня 2025 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх