ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 січня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/14102/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім "Еко-Сервіс»
на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року (суддя Серьогіна О.В.) 
у справі №160/14102/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Еко-Сервіс»"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Еко-Сервіс» звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому  просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області:
№0000250719 від 04.01.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4 334 811,25 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями на суму 3 467 849 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 866 962,25 грн;
№0000260719 від 04.01.2022, яким позивачу зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3 201 914 грн та податкових зобов`язань на суму 3 256 255 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в акті перевірки не викладені факти порушень щодо заниження показників фінансової звітності, не викладені суттєві обставини порушення, не зазначено які саме положення бухгалтерського стандарту були порушені при складанні фінансової звітності. Реальність господарської операції між позивачем   та ТОВ «ТД «Партнер Агро» підтверджується довідкою №05-21/27 від 17.05.2021 Східного офісу Держаудислужби України, складеною за результатами зустрічної звірки відносно позивача. Господарські операції між позивачем та ДП «СхідГЗК», між позивачем та ТОВ «ТД «Партнер Агро» підтверджені первинними, бухгалтерськими документами, відображені в бухгалтерському та податковому   обліку.   
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у задоволенні позову відмовлено.
Суд виходив з того, що позивачем надані контролюючому органу на підтвердження операцій з поставки нафтопродуктів з  постачальником - ТОВ «ТД «Партнер Агро» та з покупцем ДП «СхідГЗК» виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) та їх результати (податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, сертифікати якості тощо). Водночас матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних відносин, тобто доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, в тому числі про фактичний рух товарів.
Суд врахував, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Суд встановив, що надані товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за договорами поставки, укладеними між ТОВ ТД «Партнер Агро» та ТОВ ТД «Еко Сервіс», містять ряд недоліків та неточностей, як от: не можливо ідентифікувати місце відвантаження нафтопродуктів (у графі підприємства, організація, місцезнаходження, ідентифікаційний код зазначено лише ТОВ «ТД «Партнер – Агро», номер ЄДРПОУ 39925799: місцезнаходження (адреса) не вказано). Також у товарно-транспортних накладних оператором не зазначено номер резервуара, з якого відпущено нафтопродукт, не має його підпису, не зазначено об`єм, густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
При цьому суд звернув увагу, що з огляду на характер господарських операцій, їх склад, об`єм поставок, товарно-транспортні накладні та подорожні листи є невід`ємною частиною цих відносин, проте позивачем подорожні листи по спірним господарським операціям не надавалися, що свідчить про невідповідність первинних документів вимогам Інструкції №281/171/578/155 та як наслідок свідчить про відсутність факту реального вчинення господарських операцій.
По взаємовідносинам позивача з ДП «СхідГЗК» на виконання умов договорів поставки не надані товарно - транспортні накладні та подорожні листи, довіреності на отримання товару. Крім того, в ході перевірки встановлено, що ТОВ «ТД Партнер-Агро» не мав можливості реалізувати нафтопродукти на адресу позивача у зв`язку з тим, що відсутнє походження мазуту та бітуму. Позивач не є виробником нафтопродуктів (мазуту та бітуму), а є транзитером товару.
З приводу посилань позивача на підтвердження реальності господарських операцій укладених між позивачем та ДП «Схід ГЗК», про що зазначено у Довідці №05-21/27 –з від 17.05.2021 Східного офісу Держаудитслужби, суд зазначив, що зустрічною звіркою охоплені договори, що стосувалися поставок сірки гранульованої, вапна будівельного та шлака доменного гранульованого, а не нафтопродуктів.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.
Постановою Верховного Суду від 21.05.2024 у цій справі постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 у справі №160/14102/22 скасовано. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі №160/14102/22 залишено в силі.
Суд касаційної інстанції погодився з судом першої інстанції, що з огляду на характер господарських операцій, їх склад, об`єм поставок, товарно-транспортні накладні та подорожні листи є невід`ємною частиною цих відносин, їх ненадання або недоліки в оформленні свідчать про невідповідність первинних документів вимогам Інструкції №281/171/578/155. 
Верховний Суд зазначив, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням.
Платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. 
Суд касаційної інстанції врахував, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
08.10.2024 ТОВ «Торговий Дім «Еко-Сервіс» подало до Дніпропетровського окружного адміністративного суду заяву про перегляд рішення Дніпропетровського окружного суду від 22.03.23 у справі №160/14102/22 за нововиявленими обставинами, в якій позивач просив суд скасувати рішення Дніпропетровського окружного суду від 22.03.2023 у справі №160/14102/22 та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов та:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000250719 від 04.01.2022, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000260719 від 04.01.2022, прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.
Обґрунтовуючи заяву, позивач зазначив, що в основу рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 був покладений факт відсутності фактичного руху товарів. В той же час, однією з обставин, що підтверджує фактичний рух товарів, це використання товарів у господарській діяльності покупця ДП «Схiд ГЗК». Заявник вважає, що в даному випадку нововиявленими обставинами є факт використання поставлених товарів у господарській діяльності ДП «СхідГЗК», підтверджений, в тому числі,  накладними на відпуск матеріалів у виробництво, оборотними відомостями TМЦ, лiмiтно-заборними картками. 
Заявник вказує, що обставини, які підтверджують рух товарів, а саме: використання в  господарській діяльності поставлених товарів на ДП «СхiдГЗК», не були відомі позивачу на час розгляду справи №160/14102/22, так як відповідні документи позивач отримав 23 вересня 2024 року від ДП «СхiдГЗК» на  адвокатський запит №18/09 від 18 вересня 2024 року. 
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року у задоволенні заяви відмовлено. 
Суд виходив з того, що обставини на які посилається представник позивача, як на нововиявлені, не породжують процесуальних наслідків і не впливають на законність і обґрунтованість ухваленого без їх врахування судового рішення, оскільки відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд виходив з того, що існує спеціальний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, порядок поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. До документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. Надані позивачем на підтвердження транспортування нафтопродуктів в межах господарських взаємовідносин з ТОВ «ТД Партнер-Агро» товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) містять ряд недоліків та неточностей, зокрема, не можливо ідентифікувати місце відвантаження нафтопродуктів, також у товарно-транспортних накладних оператором не зазначено номер резервуара, з якого відпущено нафтопродукт, не має його підпису, не зазначено об`єм, густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства. Товарно-транспортні накладні та подорожні листи є невід`ємною частиною відносин, проте позивачем подорожні листи по спірним господарським операціям не надавалися. По взаємовідносинам позивача з ДП «СхідГЗК» не надані товарно - транспортні накладні та подорожні листи, довіреності на отримання товару. Також судом при розгляді справи встановлено, що ТОВ «ТД Партнер-Агро» не мало можливості реалізувати нафтопродукти на адресу позивача у зв`язку з тим, що відсутнє походження мазуту та бітуму. Позивач не є виробником нафтопродуктів (мазуту та бітуму), а є транзитером товару. Суд вказував, що не приймає доводи позивача про те, рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/9243/19 підтверджена реальність господарської операції укладеної між позивачем та ДП «Схід ГЗК» за договором №64/13/03Е від 22.01.2018, з огляду на те, що відповідно до ч.7 ст. 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язком для суду.
За таких обставин суд дійшов висновку, що не можуть вважатися нововиявленими обставини, що встановлюються на підставі доказів, які не були своєчасно подані сторонами чи іншими особами, які беруть участь у справі. Не може вважатися нововиявленою обставина, яка ґрунтується на переоцінці тих доказів, які вже оцінювались судом у процесі розгляду справи. Неналежне виконання сторонами своїх процесуальних обов`язків, в тому числі і неподання суду усіх доказів, збирання нових доказів після розгляду справи на думку суду не є нововиявленими обставинами, а тому і не можуть тягнути за собою перегляд судового рішення з зазначених підстав.
Не погодившись з ухвалою суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом основних засад адміністративного судочинства, неповне з`ясування всіх обставин, які мають значення для справи, просить скасувати ухвалу суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким заяву задовольнити у повному обсязі.
Скаржник наполягає, що використання ДП «СхідГЗК» (кінцевим покупцем) у господарській діяльності поставленого ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» товару є нововиявленою обставиною. Вказана нововиявлена обставина в установленому порядку спростовує факт, який було покладено в основу рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/14102/22 від 22.03.2023. На час розгляду справи вказана обставина об`єктивно не могла бути відома ні заявникові, ні суду. Факт використання поставленого ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» товару у господарській діяльності ДП «СхідГЗК» підтверджує економічну сутність господарської операції з постачання цього товару.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити ухвалу суду першої інстанції без змін як законну та обґрунтовану. Відповідач вказує, що позивач не наводить жодної обставини, яку законодавець визначає як нововиявлену. Довідка №05-21/27-з від 17.05.2021 Східного офісу Держаудитслужби, яку наводить скаржник в якості нововиявлених обставин, міститься в матеріалах справи з першого кола її розгляду. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість ухвали суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до ч.1 ст.361 КАС України судове рішення, яким закінчено розгляд справи і яке набрало законної сили, може бути переглянуто за нововиявленими або виключними обставинами.
Підставами для перегляду судового рішення за нововиявленими обставинами є істотні для справи обставини, що не були встановлені судом та не були і не могли бути відомі особі, яка звертається із заявою, на час розгляду справи (п.1 ч.2 ст.361 КАС України). 
Частиною 4 статті 361 КАС України встановлено, що не є підставою для перегляду рішення суду за нововиявленими обставинами:
1) переоцінка доказів, оцінених судом у процесі розгляду справи;
2) докази, які не оцінювалися судом, стосовно обставин, що були встановлені судом.
З аналізу наведених норм вбачається, що істотними для справи обставинами вважаються такі факти і події, які мають юридичне значення для взаємовідносин сторін, що звернулись до суду з метою розгляду спірної ситуації, тобто ці факти існували вже під час розгляду спірної ситуації в суді, але не були і не могли бути відомі ні особам, які брали участь у розгляді адміністративної справі, ні суду, який її розглядав та вирішував її по суті.
Тобто, нововиявлені обставини за своєю юридичною суттю є фактичними даними, що установленому порядку спростовують факти, які було покладено в основу судового рішення, та породжують процесуальні наслідки, впливають на законність і обґрунтованість ухваленого без їх врахування судового рішення.
До нововиявлених обставин належать факти об`єктивної дійсності, на яких ґрунтуються вимоги і заперечення сторін, а також інші факти, які мають значення для правильного розв`язання спору. 
Необхідними та загальними ознаками нововиявлених обставин є:
- існування цих обставин під час розгляду та вирішення справи і ухвалення судового рішення, про перегляд якого подається заява;
- на час розгляду справи ці обставини об`єктивно не могли бути відомі ні заявникові, ні суду;
- істотність цих обставин для розгляду справи (тобто коли врахування цих обставин судом мало б наслідком прийняття іншого судового рішення, ніж те, яке було прийняте).
В той же час не вважаються нововиявленими нові обставини, які виявлені після ухвалення судом рішення, а також зміна правової позиції суду в інших подібних справах. Не можуть вважатися нововиявленими ті обставини, що встановлюються на підставі доказів, які не були своєчасно подані сторонами чи іншими особами, які беруть участь у справі. Обставини, що виникли чи змінилися після ухвалення судом рішення, а також обставини, на які посилався учасник судового процесу у своїх поясненнях, касаційній скарзі, або які могли бути встановлені в разі виконання судом вимог процесуального закону, теж не можуть визнаватися нововиявленими.
Аналогічного висновку дійшла Велика Палата Верховного Суду в ухвалі від 21.01.2021 у справі №800/234/17.
Таким чином, не відносяться до нововиявлених нові обставини, які виникли або змінилися після ухвалення судом рішення, новий доказ або нове обґрунтування позовних вимог чи заперечень проти позову; не може вважатися нововиявленою обставина, яка ґрунтується на переоцінці тих доказів, які вже оцінювалися судами у процесі розгляду справи.
В даному випадку скаржник  вважає нововиявленою обставиною використання у господарській діяльності ДП «СхідГЗК» поставленого товару, а саме: товару, який придбаний ТОВ «ТД «ЕКО-СЕРВІС» у ТОВ «ТД «Партнер-Агро» (за договорами: №1 від 28.02.2017 (поставка мазуту); №30 від 19.01.2018 (поставка мазуту); №29 від 03.10.2017 (поставка бітуму) і поставлений на ДП «Схід ГЗК» (за договорами: №855/13/398Е від 03.10.2017 (поставка мазуту); №64/13/03Е від 22.01.2018 (поставка мазуту); №853/13/396Е від 29.09.2017 (поставка бітуму). Скаржник зазначає, що факт наявності товару і використання його у господарській діяльності кінцевого покупця - це юридичний факт, що підтверджує рух товару і спростовує факт, який було покладено в основу рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду по справі №160/14102/22 від 22.03.2023. При цьому за твердженням позивача обставини, що підтверджують рух товарів, а саме використання в господарській діяльності, поставлених товарів на ДП «СхідГЗК», не були відомі і не могли бути відомі позивачу на час розгляду справи №160/14102/22, так як відповідні документи позивач отримав  від ДП «СхідГЗК» лише на адвокатський запит 23.09.2024, тобто вже після розгляду справи. 
Суд апеляційної інстанції, виходячи з визначеного позивачем предмету спору, обґрунтування позовних вимог, погоджується з судом першої інстанції, що  обставини, наведені позивачем в заяві про перегляд судового рішення за нововиявленими обставинами, за своєю суттю не є нововиявленими.
Як вбачається з матеріалів справи, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що у період перевірки позивач декларував господарські взаємовідносини з ТОВ «ТД Партнер-Агро» (постачальник) та ДП «СхідГЗК» (покупець). Документи, які подавались контролюючому органу в ході перевірки, а також були предметом дослідження в суді першої інстанції, не підтверджують реальності господарських операцій.  Висновки суду першої інстанції, з чим погодився суд касаційної інстанції, ґрунтуються на тому, що матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних відносин, тобто доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, в тому числі про фактичний рух товарів. При цьому суд врахував, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, тому ненадання товарно-транспортних накладних та подорожніх листів або недоліки в їх оформленні свідчать про невідповідність первинних документів вимогам Інструкції №281/171/578/155.
Обставини, на які посилається скаржник, не є такими, що спростовують факти, які покладено в основу судового рішення, а саме: не підтвердження операцій з постачання (відпуску) нафтопродуктів належними документами - товарно-транспортними накладними,  подорожніми листами. Також  судом першої інстанції під час розгляду справи було встановлено, що ТОВ «ТД Партнер-Агро» не мав можливості реалізувати нафтопродукти на адресу позивача у зв`язку з тим, що відсутнє походження мазуту та бітуму.   
Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що позивач з посиланням на правові висновки Верховного Суду, стверджує, що обставинами, які будуть переконливо підтверджувати реальний рух активів, свідчити про фактичні обставини здійснення постачання товару та давати змогу встановити реальність здійснених господарських операцій, є обставини здійснення перевезення товару поставленого за спірними видатковими накладними, обставини зберігання та використання цього товару у господарській діяльності покупця.
Отже, наведені позивачем обставини стосовно використання товарів в господарській діяльності покупця ДП «СхідГЗК» як такі, що свідчать про фактичних рух товару, могли бути відомі позивачу та відповідні докази могли бути подані суду на стадії розгляду справи. Втім,  як вказано вище,  новий доказ або нове обґрунтування позову не є нововиявленими обставинами.
Таким чином, оскільки ці обставини могли бути відомі позивачу на час вирішення спору у суді у цій справі, вони не є нововиявленими в розумінні ст.361 КАС України, свідчать про переоцінку доказів, які були досліджені судом у процесі розгляду справи, що в силу прямої норми ч.4 ст.361 КАС України не є підставою для перегляду рішення суду за нововиявленими обставинами.
З огляду на вищевикладене, приймаючи до уваги, що наведені позивачем  доводи не є підставою для перегляду рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі №160/14102/22 за нововияленими обставинами, суд апеляційної інстанції  вважає правильним висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення заяви позивача про перегляд за нововиявленими обставинами вказаного вище судового рішення. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Еко-Сервіс» залишити без задоволення.  
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року у справі №160/14102/22 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко