ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/4364/24                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Падій В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 січня 2025 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Бєлової Л.В.
суддів:                    Аліменка В.О., Кучми А.Ю.,            
розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області     про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2024 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 №3488/ж10/25-01-07-05-01 Головного управління ДПС у Чернігівській області, відповідно до якого на підставі акту перевірки 12.02.2024, встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та стосовно ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 929216,00 грн.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року  адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 №3488/ж10/25-01-07-05-01, винесене Головним управлінням ДПС у Чернігівській області, яким до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у сумі 929216,00 грн.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити. 
На переконання апелянта, суд першої інстанції необґрунтовано встановив, що Головне управління ДПС у Чернігівській області під час перевірки недотрималось вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України, оскільки наказ про проведення фактичної перевірки містив посилання на відповідну підставу проведення перевірки та прийнятий з урахуванням функціональних обов`язків відповідного підрозділу управління.
Також за результатами фактичної перевірки встановлено, що позивачем не забезпечено порядок обліку товарів за місцем реалізації. У магазині «Золотий лев» згідно з описом товару знаходилися на реалізації ювелірні вироби на загальну суму 929216,00 грн. На запит Головного управління ДПС у Чернігівській області від 12.02.2024 про надання документів (походження товару, журнал обліку товарів) позивач документи не подав. У зв`язку з чим, контролюючим органом ухвалено спірне рішення.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2024 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.
Позивач відзив на апеляційну скаргу до суду не подав.
Після надходження матеріалів справи, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 вересня 2024 року призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, ФОП ОСОБА_2 зареєстрований фізичною особою - підприємцем 02.06.1995 та здійснює господарську діяльність за основним видом: роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.77), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємств та громадських формувань.
З метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення та на підставі наказу від 12.02.2024 №103-п, направлень на перевірку від 12.02.2024 №174, №175 посадовими особами ГУ ДПС у Чернігівській області проведена фактична перевірка магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_1 (рнокпп - НОМЕР_1 ), розташованого   в АДРЕСА_1 .
З наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 12.02.2024 №103-п слідує, що   перевірку необхідно провести за період діяльності з 01.10.2023 по останній день перевірки.
За результатом фактичної перевірки складений акт від 12.02.2024 №1970/Ж5/25-01-07-05-01 (а.с.62-67).
У ході проведення фактичної перевірки встановлено, зокрема,  порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
- не забезпечено порядок обліку товарів за місцем реалізації; в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » знаходилися на реалізації ювелірні вироби згідно опису залишків товарів на загальну суму 929216,00 грн;
- на запит від 12.02.2024 про надання документів (походження товару, журнал обліку товарів) документи не подані. 
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС в Чернігівській області винесене податкове повідомлення-рішення від 04.03.2024 №3488/ж10/25-01-07-05-01, яким до ФОП ОСОБА_1   застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 929216,00 грн (а.с. 6-7).
Позивач,  вважаючи   податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що оскільки у наказі від 12.02.2024 №103-п не зазначена підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК України, то складений за наслідками такої перевірки документ є доказом, здобутим з порушенням закону, й не має юридичної значимості, а тому прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення не може бути визнане правомірним.
Також суд першої інстанції зазначив, що про проведення фактичної перевірки магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ФОП ОСОБА_2 за період господарської діяльності з 01.10.2023 по останній день перевірки свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 та статті 80 ПК України, тобто проведена перевірка носить характер документальної, а не фактичної.
Щодо незабезпечення позивачем порядку обліку товарів за місцем реалізації в магазині «Золотий лев» ювелірних виробів згідно з описом залишків товарів на загальну суму 929216,00 грн, суд зазначив, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до   Порядку №496 не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Тобто застосування такої санкції можливо до суб`єкта господарювання, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операції, проте факту продажу необлікованих товарів у цій справі податковим органом не встановлено. Тому спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з частиною першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі-Закон № 265/95-ВР).
Згідно з частиною першою статті 1 ПК України, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Пунктом 75.1.3 статті 75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, відповідно до положень пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки.
Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Згідно з пунктами 80.4, 80.5 статті 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 та від 04 вересня 2020 року у справі №821/1274/18.
Як вбачається з матеріалів справи, наказом Головного управління ДПС у Чернігівській області від 12.02.2024 №103-п «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 », виданим на підставі, зокрема, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст.75, п. 80.1, пп. 80.2.2 п. 80.2, п. 80.6, п. 80.8 ст. 80 Податкового кодексу України, призначено проведення фактичної перевірки з 12.02.2024 тривалістю 10 діб ФОП ОСОБА_1 за місцем магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 01.10.2023 по останній день перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо цін та ціноутворення
Отже, у цьому наказі зазначено, зокрема, що перевірка призначена на підставі пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що спірний наказ містить всі обов`язкові відомості, які передбачені в чинному п. 81.1 ст. 81 ПК України, а саме: дату видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мету, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дату початку та тривалість перевірки, посаду та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку.
На переконання колегії суддів, необґрунтованими є твердження суду першої інстанції про те, що у спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у наказі не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом, оскільки така інформація не є згідно з законом обов`язковою для зазначення.
У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Колегія суддів звертає увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
Колегія суддів не може не погодися з тим, що розкриття змісту та деталізації фактичної обставини, яка стала приводом для прийняття рішення про проведення перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України відповідала б більш високим стандартам правової визначеності та більш повно б забезпечувала розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.
Крім того, платник податків наділений правом, як направити запит до податкового органу з метою отримання всієї необхідної інформації, зокрема і щодо вичерпного (більш розширеного) переліку підстав проведення перевірки, так і скористатися своїм правом щодо недопуску перевіряючих до перевірки вразі непогодження з наказом.
Водночас, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Колегія суддів також зазначає, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне посилання на вимоги пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення, оскільки вказаний підпункт утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної). Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. 
Вказані правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.
За таких обставин, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що незазначення відповідачем у наказі від 12.02.2024 №103-п крім правової підстави для її проведення, також і обставини, у зв`язку з якими таку підставу застосовано, свідчить про невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки що, як наслідок, призводить до визнання перевірки незаконною та такою, що не породжує правових наслідків такої перевірки, у тому числі, для прийняття рішення.
З приводу висновків суду першої інстанції про те, що у контролюючого органу були відсутні правові підстави для проведення фактичної перевірки за попередні періоди, оскільки такими повноваженнями останній наділений лише у межах документальної перевірки, судова колегія вважає за необхідне зазначити наступне.
Із змісту вже згаданого вище пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України вбачається, що останній не містить темпоральних обмежень періоду, який охоплюється предметом фактичної перевірки.
У свою чергу, за загальними правилами, встановленими п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст. 102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки зроблено висновок Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20.05.2022), який у подальшому знайшов своє відображення й у постанові Верховного Суду від 20.06.2024 у справі №240/714/21.
Тому, твердження суду першої інстанції про те, що проведена перевірка за період діяльності з 01.10.2023 по останній день перевірки носить характер документальної, є необґрунтованим.
Щодо спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне.
Так, спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 929216,00 грн, яка передбачена ст. 20 Закону № 265/95-ВР, за порушення позивачем п. 12 ст. 3 вказаного Закону, а саме: за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, тобто ювелірних виробів у магазині «Золотий лев».
За результатом фактичної перевірки складений акт від 12.02.2024 №1970/Ж5/25-01-07-05-01 (а.с.62-67).
У ході проведення фактичної перевірки встановлено, зокрема, порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
- не забезпечено порядок обліку товарів за місцем реалізації; в магазині «Золотий лев» знаходилися на реалізації ювелірні вироби згідно з описами залишків товарів на загальну суму 929216,00 грн (а.с. 64-66);
- на запит від 12.02.2024 про надання документів (походження товару, журнал обліку товарів) документи не подані.
Акт перевірки та описи залишків товарів підписані працівниками контролюючого органу та ФОП ОСОБА_2 .
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України від   06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   (далі - Закон № 265/95-ВР) передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Як зазначалось, ФОП ОСОБА_2 зареєстрований фізичною особою - підприємцем 02.06.1995 та здійснює господарську діяльність за основним видом: роздрібна торгівля годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.77), що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємств та громадських формувань.
Отже, на позивача, діяльність якого, пов`язана із реалізацією ювелірних виробів, поширюються вимоги наведених положень чинного законодавства України. 
Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021   №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок №496).
Згідно з пунктом 2 розділу І Порядку №496 у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях:
документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов`язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Згідно з пунктами 1 та 2   розділу ІІ Порядку №496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.
Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об`єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Відповідно до п.9 розділу ІІ Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу таких товарів (господарських об`єктах) відсутні:
1)          первинні документи, записи про які внесені до Форми обліку;
2)          відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи;
3) первинні документи і записи у Формі обліку про такі первинні документи.
Згідно п.10 розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Такі документи щомісячно групуються в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку та/або підшиваються для подальшого зберігання разом із Формою обліку, в якій інформацію про такі документи відображено.
Відповідно до п.11 розділу ІІ Порядку №496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.
У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби).
Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.
Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Отже, фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів за місцем їх реалізації. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції.
Колегія суддів зазначає, що під час проведення перевірки позивачем не надано податковому органу доказів ведення обліку товарів, які знаходилися на реалізації, що не заперечується позивачем у акті перевірки.
Тому, застосування до позивача положень ст. 20 Закону № 265/95-ВР є обґрунтованим.
Щодо твердження суду першої інстанції про те, що ст. 20 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації, при цьому акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачем саме необлікованих товарів, колегія суддів зазначає наступне.
До таких висновків суд першої інстанції дійшов з урахуванням правової позиції Верховного Суду, викладеної у постановах від 03 квітня 2019 року у справі №812/1508/17 та від 05 березня 2019 року у справі №806/2402/16.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що такі висновки Верховного Суду були сформовані щодо застосування положень Закону № 265/95-ВР в іншій редакції.
Так, стаття 20 Закону № 265/95-ВР у редакції до 01 серпня 2020 року передбачала, що відповідальність застосовується до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, підставою для притягнення до відповідальності згідно із нормою у зазначеній редакції могло бути лише встановлення факту реалізації товару, який не був облікований належним чином.
Водночас, 01 серпня 2020 року набрав чинності Закон України від 20 вересня 2019 року № 128-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг».
Цим Законом стаття 20 Закону № 265/95-ВР викладена у новій редакції, де відповідальність суб`єктів господарювання передбачена не тільки за реалізацію необлікованих товарів, а і за ненадання документів, які підтверджують облік товарів.
Тобто, ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу, визначено самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
При цьому зазначеним Законом уведено обов`язок суб`єктів господарювання надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів.
Отже, висновки Верховного Суду, на які посилався суд першої інстанції, були сформовані за іншого правового регулювання та не враховують внесені до Закону № 265/95-ВР зміни, які передбачають розширене коло обов`язків суб`єкта господарювання та збільшену кількість підстав, за яких може бути накладено відповідальність, а тому такі висновки не підлягають врахуванню у цих спірних правовідносинах.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07 лютого 2024 року у справі № 280/6422/22.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення, згідно з яким до позивача застосовані фінансові санкції, відповідно до ст. 20 Закону № 265/95-ВР за порушення п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, прийнято відповідачем у межах та спосіб, передбачений нормами чинного законодавства України, а тому не підлягає скасуванню.
З огляду на викладене, суд першої інстанції ухвалив неправильне рішення про задоволення позовних вимог, у зв`язку з чим наявні підстави для його скасування та ухвалення нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
За встановлених обставин, доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з частиною першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Оскільки судом першої інстанції при прийнятті рішення неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, то апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, а рішення суду - скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст. ст.    243,    315,    317,    322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд
П О С Т АН О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року - задовольнити.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 24 червня 2024 року - скасувати.
Ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернігівській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                      Л.В. Бєлова

Судді                                                                                          В.О. Аліменко,

          А.Ю. Кучма