ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2025 року	Львів	Справа № 380/24351/23 пров. № А/857/20601/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді Сеника Р.П.,
суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року у справі № 380/24351/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» до   Головного управління ДПС у Львівській області про визнаня протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
суддя у І інстанції – Ланкевич А.З.,
дата ухвалення рішення – 10.07.2024,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складення повного тексту рішення – не зазначено,
ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 19.06.2023 року №14180/13-01-04-07/41060155 про застосування на підставі п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України штрафу за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)».
Посилається на те, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2023 року №14180/13-01-04-07/41060155, прийнятим на підставі акта камеральної перевірки від 30.04.2023 року №9245/13-01-04-07/41060155, до ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» застосовано штраф у розмірі 438417,70 грн за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) 39 податкових накладних, складених у період з 01.02.2022 року по 02.11.2022 року. Позивач з таким податковим повідомленням-рішенням від 19.06.2023 року №14180/13-01-04-07/41060155 не погоджується та вважає, що контролюючим органом безпідставно застосовано до нього штраф за порушення, визначене п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України (далі – ПК України), оскільки діяла пряма норма про незастосування штрафних санкцій, встановлена п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Тобто контролюючим органом протиправно застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період, який охоплює дію карантинних обмежень, що діяли на території України до 30.06.2023 року. Також Законом України від 12.01.2023 року №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.п.89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. 
На переконання Товариства, законодавець передбачив ретроспективну дію положень зазначених норм у частині граничних строків реєстрації податкових накладних та в частині розміру штрафу за порушення граничного строку, передбаченого п.89 ПК України, для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Крім того, вказав, що 08.02.2023 року Головним управлінням ДПС у Вінницькій області прийнято рішення №46/02-32-04 щодо неможливості своєчасного виконання платником податків ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» свого податкового обов`язку з підстав перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупованій збройними формуваннями російської федерації. 
На підставі наведеного вважає, що податкове повідомлення-рішення від 19.06.2023 року №14180/13-01-04-07/41060155 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Просить позов задовольнити повністю.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 10.07.2024 у справі №380/24351/23 позов задоволено визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 19.06.2023 року №14180/13-01-04-07/41060155 про застосування на підставі п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України штрафу за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» в сумі 438417 (чотириста тридцять вісім тисяч чотириста сімнадцять) гривень 70 копійок; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» судовий збір, сплачений за подання цього позову, в сумі 6576 (шість тисяч п`ятсот сімдесят шість) гривень 28 копійок.
Покликався на несвоєчасне звернення позивача до контролюючого органу із заявою щодо неможливості своєчасного виконання свого податкового обов`язку. Вперше накладну було зареєстровано 26.07.2022, а заяву про неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку позивачем подано аж 15.12.2022, тобто, з пропуском строку, встановленого законодавством.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального, так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначено, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абз.9 п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних, а також подання заяв контролюючому органу щодо неможливості виконання обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних.
Відповідно до наданих матеріалів справи позивач допустив порушення строків реєстрації податкових накладних. Зворотного позивачем не доведено, матеріалами справи не спростовується.
Позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абз.9 п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних, а також подання заяв контролюючому органу щодо неможливості виконання обов`язку своєчасної реєстрації податкових накладних.
З урахуванням вищевказаного, Головне управління ДПС у Львівській області вважає, що спірні податкові повідомлення – рішення прийнято відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Законами України, а тому позовні вимоги є безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню.
Апелянт просив вимоги апеляційної скарги задовольнити, а рішення суду першої інстанції від 10.07.2024 у цій справі скасувати та прийняти нове про повну відмову у задоволенні позову.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому, зокрема, вказав, що підприємством у належному порядку підтверджено факти, внаслідок яких Головне управління ДПС у Вінницькій області прийняло рішення від 08.02.2023 щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» своїх податкових обов`язків, зокрема, щодо своєчасної реєстрації податкових накладних.
Вважає, що судом першої інстанції повно досліджено обставини щодо звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних згідно з спірним податковим повідомленням-рішення від 19.06.2024.
Просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції від 10.07.2024 у цій справі – без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем під час розгляду справи не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення за №0141370410 від 04.12.2023 в частині застосування до «ТБК-ГАРАНТ» штрафу в розмірі 7 305,72 гривень, у зв`язку з чим останнє підлягає частковому скасуванню.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБК-ГАРАНТ», 22.07.2015 зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку у Головному управлінні Державної податкової служби в Івано-Франківській області, як платник податку на додану вартість.
До основного виду економічної діяльності ТОВ «ТБК-ГАРАНТ» за КВЕД 46.73 віднесено "Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням".
Також серед видів діяльності за КВЕД віднесено 47.52 «Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно технічними ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» (код ЄДРПОУ: 41060155) зареєстроване, як юридична особа, 29.12.2016 року; основним видом економічної діяльності підприємця, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, є виробництво коксу та коксопродуктів (19.10).
Посадовими особами Головного управління ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 ПК України зі сторони ТОВ «КРАМ-ПОСТАЧАННЯ» при реєстрації податкових накладних, складених у період лютий, березень, квітень, травень, жовтень та листопад 2022 року, за результатами якої складено акт від 30.04.2023 року №9245/13-01-04-07/41060155.
Згідно з висновками акта перевірки, ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» відповідно до ст.192, ст.120-1, п.201.10 ст.201 та підп.підп.69.1, 69.11 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України порушено граничні терміни реєстрації 39 податкових накладних, описаних в акті перевірки.
На підставі висновків проведеної перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 19.06.2023 року №14180/13-01-04-07/41060155, яким на підставі ст.120-1 ПК України до ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» застосовано штраф (в розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків) у сумі 438417,70 грн.
Розрахунок штрафний санкцій викладено окремим документом з розбивкою по колонкам: дата податкової накладної, дата її реєстрації, кількість днів прострочення, сума штрафу за кожну податкову накладну.
Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, апеляційний суд керується таким.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Вказане свідчить про те, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22.
В розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Отже, у постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Актом перевірки позивача від 20.04.2023 зафіксовано, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено порушення вимог, передбачених п. 201.1 ст. 201 та/або 192.1 ст. 192 ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
Суд першої інстанції вірно зауважив, що 34 податкові накладні з 39 складені у період з 01.02.2022 по 31.05.2022 включно, однак зареєстровані після 15.07.2022, а ще 5 – складені 12, 17, 19, 20 жовтня 2022 року та 02.11.2022 року, а зареєстровані – 08.02.2023 та 09.02.2023. Тобто, такі податкові накладні складено з порушеннями строку, передбаченого п. 201.1 ст. 201 ПК України та зумовило винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення, за яким до позивача застосовано штраф відповідно до ст. 120-1 ПК України в розмірі 10, 20, 30, 40 відсотків на загальну суму 438417,70 грн.
Окремо суд звертає увагу, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
З 27 травня 2022 року відновлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Відповідно податкові накладні, які складені з 27 травня 2022 року (з 27 травня і до 31 травня 2022 року відповідальність за несвоєчасну реєстрацію не застосовуватиметься за умови реєстрації таких накладних до 15 липня 2022), мають бути зареєстровані в ЄРПН з дотриманням встановлених строків, за умови, що платник податків має можливість своєчасно виконувати такий обов`язок (порядок підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику).
Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225.
Пункт 2 розділу ІІІ Порядку № 225 передбачає, що рішення контролюючого органу може бути оскаржено відповідно до Кодексу в адміністративному чи судовому порядку. У разі прийняття контролюючим органом рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку, визначеного цим Порядком, до такого платника податків не застосовується відповідальність, передбачена Кодексом або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.
При цьому, статтею 109 Податкового кодексу України також передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Верховний Суд у постановах від 16.02.2022 у справі №380/527/20, від 07.03.2023 у справі №822/1718/17, від 23.07.2019 у справі №620/3609/18, від 03.05.2023 у справі №280/1728/20 надаючи правову оцінку підставам застосування штрафних санкцій відповідно до пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, вказав, що законодавець передбачив можливість застосування до платника податків наслідків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних лише за наявності його винної поведінки.
Письмовими доказами, долученими до матеріалів справи підтверджується, що місцезнаходженням ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 16.11.2022 значиться: Україна, 84313, Донецька область, м. Краматорськ, вул. Тихого Олекси, 10 (зміна внесена до реєстру 19.07.2021).
У зв`язку з військовою агресією проти України товариством:
- 01.03.2022 видано наказ №01/03-ОД «Про оголошення простою у зв`язку з введенням воєнного стану», який розпочато з 01.03.2022 до можливості відновлення роботи; дозволено працівникам не виходити на роботу.
- 23.03.2022 видано наказ №23/03-ОД про призупинення дії трудових договорів з 24.03.2022 до завершення дії обставин, що виключають можливість надання та виконання роботи, але не пізніше дня припинення або скасування воєнного стану.
- 01.11.2022 видано накази №01/11-ОД «Про відновлення дії трудових договорів» та №01/10-ОД «Про відновлення діяльності підприємства», згідно п.2 якого наказано протягом 60 календарних днів з 01.12.2022 виконати усі податкові зобов`язання, які підприємство не мало змогу виконувати у зв`язку з воєнною агресією проти України.
- 15.12.2022 відповідно до п.6 розділу ІІ Порядку №225, позивач подав до контролюючого органу заяву про відсутність можливостей своєчасно виконувати податкові зобов`язання під час воєнного стану (підп. 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України).
Згідно з рішенням Головного управління ДПС у Вінницькій області№46/02-32-04 від 08.02.2023 щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку №46/02-32-04 ГУ ДПС у Вінницькій області повідомило ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ» про розгляд заяви платника податків та відповідних документів та про прийняття рішення щодо неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку з підстав перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/ знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходяться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупованій збройними формуваннями російської федерації.
Доказів оскарження цього рішення не надано.
За таких обставин, відповідач приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення від 19.06.2023 не врахував наявності рішення контролюючого органу про неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 08.02.2023, яке, фактично, унеможливлює застосування відповідальності, передбаченої  Кодексом  або іншим законодавством, контроль за яким покладено на контролюючі органи, за його невиконання / несвоєчасне виконання.
Отже, як вірно вказав суд першої інстанції, позивач не підлягав фінансовій відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, описаних в акті камеральної перевірки від 30.04.2023 року №9245/13-01-04-07/41060155.
Суд також вважає безпідставними доводи відповідача проте, що заяву про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку подано 15.12.2022 (з пропуском встановленого Порядком 60-денного строку), в вперше податкову накладу зареєстровано 26.07.2022, оскільки, як правильно зауважив суд першої інстанції, предметом дослідження у межах цієї справи є правомірність податкового повідомлення-рішення від 19.06.2023, а не рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області від 08.02.2023 щодо неможливості своєчасного виконання платником податків ТОВ «КРАМ ПОСТАЧАННЯ».
Апеляційний суд також вважає вірним зауваження суду першої інстанції про те, що  обрахунок кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних, складених у період з 01.02.2022 по 31.05.2022 з метою застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України розпочинається з 16.07.2022 року, а не як здійснено згідно з розрахунком штрафу з 15.07.2022.
За таких обставин, оскільки невірне визначення контролюючим органом кількості днів прострочення реєстрації податкових накладних має безпосередній вплив на визначення відсоткового значення розміру штрафу, розміри штрафів не підлягають оцінці судом.
Підсумовуючи викладене у сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що судом першої інстанції у повній мірі надано оцінку письмовим доказам долученим до матеріалів справи, доводам сторін та прийнято обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2024 як такого, що не відповідає критеріям правомірності відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України.
Відповідно до ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не встановлено.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.
Керуючись статтями 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області - залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 10 липня 2024 року у справі № 380/24351/23 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк