ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 січня 2025 року 	м.Дніпро	справа № 280/7723/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,    
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року у справі №280/7723/24 (суддя Артоуз О.О., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Восток Автомир” до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання незаконним наказу,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “Восток Автомир” (далі позивач) звернулося до суду із позовом, в якому просило визнати незаконним наказ Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач) №1503-п від 07.08.2024 про проведення документальної позапланової перевірки.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказував, що відповідач немає законних та обґрунтованих підстав для проведення перевірки. Так, підставою для призначення перевірки у спірному наказі зазначено пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України, який передбачає проведення перевірки у разі початку процедури реорганізації юридичної особи. Разом з тим, як станом на дату видання наказу, так і станом на дату подання позовної заяви у підприємства не відбувається процедур реорганізації чи припинення. Також позивач вказував, що своєю заявою №117 від 29.09.2022 повідомляв про неможливість виконання зобов`язань повідомив контролюючий орган про факт та обставини знищення первинних бухгалтерських документів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року адміністративний позов було задоволено, суд визнав оскаржений позивачем наказ відповідача незаконним. 
Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач, ним була подана  апеляційна скарга. В скарзі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, відповідач просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що оскаржений позивачем наказ ГУ ДПС у Запорізькій області прийнятий за наявності правових підстав, визначених ПК України для проведення документальної позапланової перевірки, посадовими особами не допущено порушення умов та встановленої процедури проведення документальної виїзної перевірки, а отже, у суду були відсутні підстави для скасування спірного наказу №1503-п від 07.08.2024.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним і обґрунтованим, тому відсутні підстави для його скасування. Просить залишити апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржене рішення суду першої інстанції – без змін.
У відзиві позивач звертає увагу, що якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати. Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану. Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Товариство своєю заявою №117 від 29.09.22р. про неможливість виконання зобов`язань повідомило про факт та обставини знищення первинних бухгалтерських документів, до заяви були додані докази на підтвердження заявлених обставин. Позивач наполягає, що відповідач прийняв незаконний наказ №1503-п від 07.08.2024р. про проведення документальної позапланової перевірки без огляду на п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, яким прямо заборонено проведення податкових перевірок в разі втрати документів під час збройної агресії РФ.
Також позивач зазначає, що підставами проведення позапланової перевірки є п. 78.1.7. Податкового кодексу України –  розпочата реорганізація. Однак, реорганізація була розпочата 10.11.2021р. та завершена 19.11.2021р., про що свідчать протоколи установчих зборів:  №10.11.21 від 10.11.21р. про початок процедури реогранізації шляхом виділення; №19.11.21 від 19.11.21 про завершення реорганізації шляхом виділення ТОВ «Дримкар»; №1 від 19.11.21 про створення ТОВ «ДРИМКАР», виписка від 25.11.21р ТОВ «ДРИМКАР». 
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1               ст. 311 КАС України. 
Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
З матеріалів справи встановлено, що на виконання п.1.1 п.1 наказу ГУ ДПС у Запорізькій області №827 від 15.11.2021 “Про відпрацювання підприємств, які здійснили процедуру виділу та які утворились внаслідок виділу” управлінням електронних сервісів повідомлено про надходження з ЄДР інформації про державну реєстрацію нової юридичної особи - ТОВ “Дримкар” (код ЄДРПОУ 44594673)  в результаті виділу з ТОВ “Восток Автомир” (код ЄДРПОУ 34535386) (тип відомостей – 136).
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.7 п.78.1 ст.78, п.69.2-2, пп.69.35-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення ПКУ, п.2 ч.1 ст.13, п.9-23 розділу VIII “Прикінцеві та перехідні положення” Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (із змінами), винесено наказ №1503-п від 07.08.2024, в якому наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ “Восток Автомир” з 08.08.2024, тривалістю 10 робочих днів.
В наказі №1503-п від 07.08.2024 зазначено про проведення перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.10.2021 по 31.12.2021 та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
На виконання зазначеного наказу видані направлення на перевірку від 07.08.2024 №2282, №2283, які вручені платнику податків разом із копією наказу, про що свідчить підпис уповноваженої особи підприємства. 
08 серпня 2024 року податковим органом складений акт №2145/08-01-07-05/34535586 про відмову в допуску до проведення/відмову від проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, за змістом якого зазначено, що директором ТОВ "Восток Автомир" 08.08.2024 було відмовлено в допуску до проведення/відмовились від проведення перевірки із заявленням таких причин відмови: втрата документів, зазначено, що неможливість перевірки обумовлена п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом наказу №1503-п від 07.08.2024, звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, прийшов до висновків, що наказ не відповідає вимогам податкового законодавства та не дає право фахівцям податкового органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ “Восток Автомир” з 08.08.2024 тривалістю 10 робочих днів з підстав, зазначених у наказі.
Колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту 1.1. статті 1 Податкового кодексу України (далі – ПК України) він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки, які проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Отже, відповідно до приписів пп.78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, однією з підстав для проведення документальної позапланової перевірки є факт початку процедури реорганізації юридичної особи.
Так, підставами проведення позапланової перевірки вказано п. 78.1.7. Податкового кодексу України – розпочата реорганізація ТОВ “Восток Автомир”. 
Суд встановив, що реорганізація ТОВ “Восток Автомир” була розпочата 10.11.2021 та завершена 19.11.2021, про що свідчать протоколи установчих зборів ТОВ “Восток Автомир” №10.11.21 від 10.11.2021 про початок процедури реогранізації шляхом виділу, №19.11.21 від 19.11.2021 про завершення реорганізації шляхом виділення ТОВ “Дримкар”, №1 від 19.11.2021 про створення ТОВ “Дримкар” та відомості Єдиного державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
У п.п. 98.1.4 п.98.1ст.98 Податкового кодексу України зазначено, що під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
Враховуючи наведені норми, поняття «виділення» у редакції ст.98 Податкового кодексу України за своєю суттю не є тотожним поняттю «виділ», зазначеному у ст.109 Цивільного кодексу України.

Поняття «виділення» для цілей Податкового кодексу України у ст.14 цього Кодексу не наведено, тоді як у самому п. 98.1 ст. 98 Податкового кодексу України прямо вказано, що таке визначення поняття використовується виключно для цілей ст.98 Податкового кодексу України, яка не регулює питання проведення податкових перевірок».
За приписами Цивільного кодексу України «виділ» не вважається «реорганізацією», оскільки при «реорганізації» юридичних осіб передбачається правонаступництво, а при «виділі» ні.
У постанові від 14 вересня 2020 року у справі № 291/1009/18 Верховний Суд наголосив на тому, що процедура виділу не вважається формою припинення або реорганізації суб`єкта господарювання, оскільки вона є лише одним зі способів створення юридичної особи.
Головною відмінністю виділу від реорганізації (або від припинення) є те, що внаслідок виділу створюється нове підприємство, яке наділяється певним майном іншого підприємства, що вже існує. Водночас попереднє підприємство не припиняється, а продовжує функціонувати зі зменшеним обсягу активів та пасивів, тобто має місце часткове правонаступництво.
Визначення терміну «виділення» в редакції статті 98 Податкового кодексу України за своєю суттю не є тотожним визначенню терміну «виділ», зазначеному у статті 109 Цивільного кодексу України. Зокрема, згідно з нормами Цивільного кодексу України «виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб», а згідно з положенням статті 98 Податкового кодексу України «виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права». При цьому «виділення» для цілей усього Податкового кодексу самим Податковим кодексом України не визначений (ст. 14 не містить визначення такого поняття), а у пункті 98.1 статті 98 Податкового кодексу України чітко зазначено, що таке визначення терміну використовується виключно для цілей статті 98 Податкового кодексу України: "Під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання…».
Оскільки «виділення» та «виділ» не є тотожними поняттями, а поняття «виділення» для цілей усього Податкового кодексу самим Податковим кодексом України не визначено,  застосування податковими органами підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України як підстави для проведення позапланової документальної перевірки є неправомірним.
Відповідна правова позиція щодо відмінності термінів «виділ» та «виділення» викладена Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 25 травня 2021 року у справі № 822/2434/16.
Отже, виділ не є різновидом припинення або реорганізації юридичної особи та належить до одного із способів створення нової юридичної особи, яка наділяється певним майном наявної юридичної особи.
Так, з матеріалів справи вбачається, що 10.11.2021 позивач приймав рішення саме про виділ новоствореного товариства з обмеженою відповідальністю (юридичної особи), а не про реорганізацію юридичної особи (а.с. 27-28).
Тобто, у спірних правовідносинах відсутня підстава для здійснення документальної позапланової перевірки згідно з пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
При цьому, колегія суддів відхиляє посилання відповідача у апеляційній скарзі на рішення Великої Палати Верховного суду у постанові від 15.11.2023 року у справі №918/119/21, оскільки правовідносини, яким надавалася судом оцінка є відмінними від спірних правовідносин у даній справі, що розглядається судом. У справі № 918/119/21 Верховним Судом вирішувалося питання чи є реорганізація орендаря у спосіб виділу  підставою для припинення договору оренди землі шляхом його розірвання та для повернення земельної ділянки власникові.

Окрім наведеного, слід також вказати, що Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану” від 01 квітня 2022 року №2173-IX внесені зміни до податкового законодавства, що встановлюють спеціальні правила підтвердження даних податкової звітності для платників податків, які провадили свою діяльність на територіях, де ведуться/велися бойові дії, і на тимчасово окупованих територіях, та не можуть пред`явити первинні документи (далі - спеціальні правила). Такі спеціальні правила діють з 16 квітня 2022 року.
Так, згідно з підпунктом 69.28 п.69 підрозділу 10   розділу XX "Перехідні положення" ПК України, до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень  ст. 44 ПК України   застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості із зазначенням реквізитів).
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до пп.69.28 п.69 підрозділу 10   розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями РФ, бойових дій, не надає права платнику податків застосовувати положення пп.69.28 п.69 підрозділу 10   розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України  покладається на контролюючий орган. 
У разі відмови у застосуванні положень пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У рішенні Запорізького окружного адміністративного суду від 20.08.2024 у справі №280/7675/24, судом установлено, що ТОВ “Восток Автомир” своєю заявою №117 від 29.09.2022 про неможливість виконання зобов`язань повідомило відповідача про факт та обставини знищення первинних бухгалтерських документів, зокрема надавши заяву про втрату документів, до якої додано: витяг з ЄРДР по кримінальному провадженню №2202280000000273 від 11.05.2022, акт про знищення документів від 11.05.2022, рішення виконавчого комітету Комишуваської селищної ради, договір суборенди між відповідачем та КП на приміщення, яке зазнало шкоди. 
Запорізьким окружним адміністративним судом прийнято рішення від 07.02.2024 у справі № 280/9550/23, яким визнано протиправним та скасовано рішення щодо можливості чи неможливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку від 23.11.2022 за № 30683/6/08-01-04-05-03, прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю “ВОСТОК АВТОМИР”. Суд зобов`язав Головне управління ДПС у Запорізькій області повторно розглянути заяву Товариства з обмеженою відповідальністю “ВОСТОК АВТОМИР” та відповідні документи за вх. № 38541/6 від 29.09.2022 про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, з урахуванням правової оцінки, наданої судом у даному рішенні. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20.06.2024 зазначене рішення залишено без змін.
Судом було встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області, прийнявши по документам позивача попереднє рішення про можливість виконання зобов`язань від 19.10.2022, не прийняв жодного рішення за фактом втрати документів, обов`язковість прийняття якого передбачена п. 69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
ТОВ “Восток Автомир” 06.06.2023 та 14.08.2024 були направлені лист та адвокатські запити до ГУ ДПС у Запорізькій області стосовно цього питання, проте, до теперішнього часу позивачем не отримано жодної відповіді. 
Відповідно до норм  Податкового Кодексу України, контролюючі органи під час здійснення своєї діяльності зобов`язані дотримуватись  Конституції України та діяти лише відповідно до норм   ПК   та інших законів України, інших нормативних актів; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Діяти відповідно до норм  ПК  України означає діяти в межах повноважень шляхом вчинення дій, які не виходять за межі прав та обов`язків, установлених відповідним законом. Також цей принцип означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законом способи правомірної поведінки для реалізації своїх повноважень. 
Відповідно до частини першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Отже, довести правомірність своїх рішень, дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Однак, відповідачем не доведено правомірності свого рішення у спірних правовідносинах.
В межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстав для скасування оскарженого рішення суду першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги відповідача висновків суду першої інстанції не спростовують, тому апеляційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. 311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2024 року у справі № 280/7723/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена  до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак