ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2025 року	Львів	Справа № 380/8309/24 пров. № А/857/21203/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,
                                                                                                                                   
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фасад-Про» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі за його позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування рішення,
          
суддя у І інстанції                                                            Братичак У.В.,
час ухвалення рішення                                                  не зазначено,
місце ухвалення рішення                                                  м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               16 липня 2024 року,

ВСТАНОВИВ :

У квітні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фасад-Про» (далі – ТОВ «Фасад-Про») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) від 07.03.2024 №9557/13-01-04-07/41798789, яким до позивача застосовано штраф у сумі 58491,97 грн за порушення граничних строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК). 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16.07.2024 у справі №380/8309/24, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, у задоволенні позову було відмовлено. 
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що якщо ПН/РК складені платником податків у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, то у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі – ПК). 
Позивач ПН № 22 від 27.05.2022, № 6 від 10.05.2022, № 6 від 18.03.2022, № 8 від 18.03.2022, № 5 від 17.03.2022, № 3 від 01.04.2022, № 9 від 08.04.2022, № 5 від 06.04.2022, № 9 від 28.03.2022, № 23 від 27.05.2022 склав до 31.05.2022, однак такі зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після завершення перехідного періоду (після 15.07.2022).
Водночас ПН № 14 від 30.06.2022, № 13 від 29.06.2022, № 12 від 27.06.2022, № 9 від 21.06.2022, № 8 від 17.06.2022, № 10 від 24.06.2022, № 23 від 29.06.2022, № 11 від 24.06.2022, № 18 від 19.09.2022, № 1 від 01.12.2022, № 2 від 09.12.2022, № 545 від 04.10.2023 складені позивачем після 31.05.2022, тобто після скасування мораторію, та зареєстровані в ЄРПН з порушенням встановленого строку, а тому на них не поширюється передбачений законом перехідний період і позивач не звільняється від відповідальності за порушення строків реєстрації ПН у ЄРПН. Докази неможливості виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної реєстрації ПН у ЄРПН відсутні. 
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ТОВ «Фасад-Про», яке у своїй скарзі просило скасувати рішення суду та прийняти нове про задоволення його позову.
На обґрунтування своїх вимог покликається на те, що пункт 52-1 Перехідних положень ПК містив чітку вказівку на незастосування штрафних санкцій за порушення, вчинені з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК у ЄРПН.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 “Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARSCoV-2 “ відмінено з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України карантин. 
Указом Президента України “ Про введення воєнного стану в Україні “ № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введений воєнний стан, який в подальшому продовжувався та надалі триває. 
Верховна Рада прийняла Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану“, який набрав чинності 07.03.2022, яким підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення“ ПК доповнено абзацом першим пункту 69, відповідно до якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 
Окрім того, Законом підрозділ 10 розділу XX “Перехідні положення“ ПК доповнено підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту: 
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; 
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
У подальшому було прийнято Закону України № 2142-IX від 24.03.2022 “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану“ яким внесено зміни до підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення“ ПК і слова “трьох місяців“ замінено словами “шести місяців“. 
12.05.2022 було прийнято Закон України № 2260-IX, що набрав чинності 27.05.2022, яким абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України “Про введення воєнного стану в Україні“ від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України “ Про затвердження Указу Президента України “ Про введення воєнного стану в Україні “ від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 
Окрім того, підпункт 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК викладений у такій редакції: 
“У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. 
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “ Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану “ за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків. 
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки. 
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені. 
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість. 
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику “. 
Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 Перехідних положень ПК для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків. 
Окрім того, з 27.05.2022 на підставі Закону від 12.052022 № 2260-IX пункт 69 Перехідних положень ПК доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН. 
Закон від 12.05.2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 Перехідних положень ПК  виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. 
Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України “, який набрав чинності 03.01.2023, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: 
реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; 
реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року. 
Пунктом 52-1 Перехідних положень ПК було передбачено положення, за якими не застосовуються штрафні санкції за вчинені відповідні порушення з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. 
До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних. 
Пункт 69 Перехідних положень ПК не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК. Обидві ці норми мали однаковий предмет регулювання з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 Перехідних положень ПК застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 Перехідних положень ПК застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. 
На час складення ТОВ “Фасад-Про” спірних ПН були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) ПН/РК у ЄРПН. 
Вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК (складених під час дії карантину по 31.01.2022) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК (презумпція правомірності рішень платника податків) та пункту 56.21 статті 56 ПК. 
Водночас апелянт наполягає на тому, що платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН, складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, а саме у період з 01.03.2020 по 26.05.2022. 
Саме контролюючі органи, а не суд мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань. 
Враховуючи викладене вважає, що ППР ГУ ДПС від 07.03.2024 № 9557/13-01-04-07/41798789 є не обґрунтованим та вмотивованим, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У відзиві на апеляційну скаргу позивача ГУ ДПС підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Звертає увагу апеляційного суду на те, що позивачем не заперечується те, що зазначені у акті перевірки ПН було подано для реєстрації в ЄРПН з порушенням строків, визначених статтею 201 ПК, та не стосуються періоду виписки з 01.02.2022 по 31.05.2022 року, а тому позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних. Позивач не звертався до контролюючого органу у порядку передбаченому наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження». 
Посилання позивача на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК є безпідставним, оскільки внесеними Законом № 2260-ІХ змінами до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК відновлено відповідальність платників податків за порушення граничних строків реєстрації ПН у ЄРПН та пунктом 69.2 скасовано мораторій (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину. 
Щодо посилань позивача на протиправність застосування контролюючим органом штрафу у розмірі 10% та 20% зазначає, що зміна строків реєстрації ПН є тимчасовою та діє лише на період дії воєнного стану і протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено. Визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію ПН застосовуються лише щодо тих ПН, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08.02.2023). Норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08.02.2023, тобто з дати набрання чинності Закону № 2876-ІХ. 
Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16.01.2023. Порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до ПН з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК. 
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС було проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації ПН/РКУ в ЄРПН ТОВ “Фасад-Про”, за результатами якої складено акт від 14.12.2023 №35018/13-01-04-07.
Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення ТОВ “Фасад-Про” граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК, а саме:
ПН № 22 від 27.05.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 4 дні, сума податку на додану вартість (далі – ПДВ) 29338,31 грн; сума штрафної санкції 2933,83 грн;
ПН № 6 від 10.05.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 4 дні, сума ПДВ 4166,67 грн; сума штрафної санкції 416,67 грн;
ПН № 14 від 30.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 35589,01 грн; сума штрафної санкції 3558,90 грн;
ПН № 13 від 29.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 4206,61 грн; сума штрафної санкції 420,66 грн;
ПН № 12 від 27.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 5000,03 грн; сума штрафної санкції 500,00 грн;
ПН № 9 від 21.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 20833,33 грн; сума штрафної санкції 2083,33 грн;
ПН № 8 від 17.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 16666,67 грн; сума штрафної санкції 1666,67 грн;
ПН № 10 від 24.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 6999,25 грн; сума штрафної санкції 699,93 грн;
ПН № 23 від 29.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 91666,67 грн; сума штрафної санкції 9166,67 грн;
ПН № 11 від 24.06.2022 зареєстрована 18.07.2022, порушено термін реєстрації на 3 дні, сума ПДВ 12000,00 грн; сума штрафної санкції 1200,00 грн;
ПН № 6 від 18.03.2022 зареєстрована 17.08.2022, порушено термін реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 10100,00 грн; сума штрафної санкції 3030,00 грн;
ПН № 8 від 18.03.2022 зареєстрована 17.08.2022, порушено термінів реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 333,33 грн; сума штрафної санкції 100,00 грн;
ПН № 5 від 17.03.2022 зареєстрована 17.08.2023, порушено термін реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 16666,67 грн; сума штрафної санкції 5000,00 грн;
ПН № 3 від 01.04.2022 зареєстрована 17.08.2022, порушено термін реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 15000,00 грн; сума штрафної санкції 4500,00 грн;
ПН № 9 від 08.04.2022 зареєстрована 17.08.2022, порушено термін реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 28333,33 грн; сума штрафної санкції 8500,00 грн;
ПН № 5 від 06.04.2022 зареєстрована 17.08.2022, порушено термін реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 15000,00 грн; сума штрафної санкції 4500,00 грн;
ПН № 9 від 28.03.2022 зареєстрована 17.08.2022, порушено термін реєстрації на 34 дні, сума ПДВ 6833,33 грн; сума штрафної санкції 2050,00 грн;
ПН № 18 від 19.09.2022 зареєстрована 19.10.2022, порушено термін реєстрації на 4 дні, сума ПДВ 1000,00 грн; сума штрафної санкції 100,00 грн;
ПН № 23 від 27.05.2022 зареєстрована 19.10.2022, порушено термін реєстрації на 97 днів, сума ПДВ 10000,00 грн; сума штрафної санкції 4000,00 грн;
ПН № 1 від 01.12.2022 зареєстрована 06.01.2023, порушено термін реєстрації на 6 днів, сума ПДВ 17935,19 грн; сума штрафної санкції 1793,52 грн;
ПН № 2 від 09.12.2022 зареєстрована 04.05.2023, порушено термін реєстрації на 124 дні, сума ПДВ 5617,34 грн; сума штрафної санкції 2246,94 грн;
ПН № 545 від 04.10.2023 зареєстрована 20.11.2023, порушено термін реєстрації на 15 днів, сума ПДВ 1242,69 грн; сума штрафної санкції 24,85 грн.
Всього нараховано штрафних санкцій на суму 58491,97 грн.
З урахуванням вказаних висновків ГУ ДПС прийняло ППР №9557/13-01-04-07/41798789 від 07.03.2024, яким до позивача за порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 58491,97 грн.
ТОВ “Фасад-Про” не погодилося із правомірністю такого рішення контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до оцінки доводів сторін щодо правомірності визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій у зв`язку із виявленням фактів несвоєчасної реєстрації позивачем ПН у ЄРПН.
При цьому наявність у ГУ ДПС права на проведення контролю за своєчасністю реєстрації ТОВ “Фасад-Про” ПН у ЄРПН, а також виявлені у ході перевірки факти порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації ПН у ЄРПН позивачем не заперечується. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. 
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
У відповідності до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті14 ПК Єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (а саме ДФС України), в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних. Реєстрація таких у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України від 12.05.2022 № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі – Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27.05.2022, було внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Згідно із підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Як зазначено у підпункті 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення " ПК, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК перебачено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З урахуванням наведеного апеляційний суд вважає, що з 27.05.2022 Законом № 2260-ІХ було поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
Відтак, апеляційний суд відхиляє доводи апелянта про те, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН у ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), у якому завершується дія карантину, не застосовуються, оскільки звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН передбачено лише для платників податків щодо реєстрації ПН, дата складання яких припадає на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022.
Наказом Міністерства Фінансів України від 29.07.2022 №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження» було затверджено порядок на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 ПК, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування. Вказаним Порядком передбачено, що у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку він має повинен подати письмову заяву до контролюючого органу про відсутність такої можливості.
Як свідчать матеріали справи, ТОВ «Фасад-Про» такої заяви до ГУ ДПС не подавало. Не наведено таких обставин і при зверненні із позовом до суду першої інстанції.
08 лютого 2023 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон №2876-ІХ), яким, серед іншого, тимчасово було встановлено інші граничні строки реєстрації податкових накладних та встановлено інші розміри штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію.
Так, Законом № 2876-ІХ підрозділ 2 розділу XX ПК доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК. 
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. 
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (включаючи відносини між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. При цьому Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не поширюється на період до набрання ним чинності. 
Відповідальність, установлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (оскільки ПН були складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК, до внесення змін Законом №2876-IX).
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
З урахуванням наведеного, на переконання апеляційного суду, зміна строків реєстрації ПН носить тимчасовий характер та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року) і норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Відтак, апеляційний суд відхиляє доводи ТОВ “Фасад-Про” щодо наявності у ГУ ДПС обов`язку зменшення розміру визначених оспорюваним ППР штрафних санкцій на підставі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, як таких, що не відповідають законодавчому регулюванню спірних правовідносин.
До подібних висновків дійшов Верховний суд у постановах від 31 січня 2024 року у справі №280/3951/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23, які в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення цього спору.
Оцінюючи доводи апелянта щодо наявності колізії між приписами пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ ПК та пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, апеляційний суд зазначає, що з огляду на наведені вище правові норми з 27 травня 2022 року положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, припинили застосовуватися.
Оскільки несвоєчасна реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації ПН у ЄРПН, то у випадку коли ПН складена у період дії мораторію, а зареєстрована в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Посилання апелянта на недотримання контролюючим органом принципу стабільності, передбаченого підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, на переконання апеляційного суду суперечить фактичним обставинам справи, оскільки скасування дії мораторію на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства не свідчить про внесення законодавцем змін до будь-яких елементів податків та зборів, встановлення податків та зборів, їх ставок чи податкових пільг. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фасад-Про» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 липня 2024 року у справі №380/8309/24 – без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк