П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 лютого 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/16308/22	

 	Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.                                  Дата і місце ухвалення: 10.12.2024р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
         при секретарі  –   Гудзікевич Я.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за                апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В листопаді 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗ ПОЙНТ» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Одеській області №99/15-32-04 від 12.10.2022р. щодо можливості своєчасного виконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ», як платником податків, свого податкового обов`язку;
-          зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області прийняти рішення стосовно ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» щодо неможливості своєчасного виконання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (код ЄДРПОУ 39501964), як платником податків, свого податкового обов`язку;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7226/15-32-07-06 від 18.10.2022р. про застосування штрафних санкцій у розмірі 107020,00 грн. за порушення п.85.2 ст.85 ПК України (не надання до перевірки документів, які стосуються предмету перевірки – 1020,00 грн.), пп.230.1.3, п.230.1 ст.230 ПК України (незабезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального – 106  000,00 грн.) на підставі пп.54.3.3 п.54.3 ст.54, п.121.1 ст.121, п.128-1.3 ст.128 ПК України;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7325/15-32-07-06 від 18.10.2022р. про застосування штрафних санкцій у розмірі 1594624,12 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, а саме: відсутність документів, що пов`язані з предметом перевірки, зокрема, документів, які підтверджують походження товару) на підставі п.54.3 ст.54 ПК України, ст.20 розд.2 Закону №265/95-ВР.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14.02.2023р., залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.06.2023р., позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №7325/15-32-07-06 від 18.10.2022р. та №7226/15-32-07-06 від 18.10.2022р. в частині нарахування штрафних санкцій на суму 77000,00 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 21.06.2024р. задоволено касаційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області. Скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14.02.2023р. та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29.06.2023р. в частині задоволення позову ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ». 
Справу у відповідній частині позовних вимог направлено на новий розгляд до Одеського окружного адміністративного суду.
Таким чином, з урахуванням постанови Верховного Суду від 21.06.2024р., предметом спору є правомірність податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області №7325/15-32-07-06 від 18.10.2022р. та №7226/15-32-07-06 від 18.10.2022р. в частині нарахування ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» штрафних санкцій на суму 77000,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог у відповідній частині позивач зазначав, що фактична перевірка проведена на підставі наказу від 06.09.2022р. №2881-п, яким не передбачено такої мети (предмету) перевірки як перевірка документів, що пов`язані з обліком обігу пального. Однак, в акті фактичної перевірки від 16.09.2022р. Головним управлінням ДПС в Одеській області зафіксовані порушення законодавства щодо обліку обігу пального, які не входили до мети (предмету) перевірки. А відтак, у відповідача відсутні підстави для притягнення ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» до відповідальності за порушення, передбачені п.85.2 ст.85, п.п.230.1.3 п. 230.1 ст.230 ПКУ, п.12 ст.3 Закону №265/95-ВР. Позивач стверджував, що ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» здійснює господарську діяльність у відповідності до діючого законодавства та у підтвердження наявності документів, пов`язаних з обліком обігу пального, до позову надає копії ТТН на відпуск нафтопродуктів, звіту надходжень нафтопродуктів, чеків, які підтверджують оприбуткування нафтопродуктів та скрапленого газу, видаткових накладних, змінних звітів операторів на АЗС за період з 30.08.2022р. по 08.09.2022р. включно. Крім того, акт, який був складений за результатами перевірки, не містив у собі особливостей та змін податкового законодавства, що відбулися у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України з 24.02.2022р. Зокрема, посадовими особами, що здійснювали перевірку, не був врахований підпункт 112.8.9 пункту 112.8 ст.112 ПК України, відповідно до якого, однією з обставин, що звільняють платника податків від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс - мажору). Листом Торгово - промислової палати України від 28.02.2022р. №2024/02.0.7.1 визнано форс-мажорною обставиною військову агресію російської федерації проти України та введення в Україні воєнного стану. Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення рішення Головне управління ДПС в Одеській області не врахувало, що з початку дії воєнного стану, тобто з 24.02.2022р., і до 27.05.2022р. податковим законодавством був зупинений перебіг усіх строків, а значить і строків, передбачених пп.230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України. Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням порядку їх прийняття та вже лише з цих підстав є протиправними та підлягають скасуванню. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10.12.2024р. позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18.10.2022р. №7325/15-32-07-06 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1594624,12 грн. та №7226/15-32-07-06 про застосування штрафних санкцій у розмірі 77000,00 грн.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» судовий збір в сумі 24373,34 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 10.12.2024р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ».
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що при наданні правової оцінки посиланням позивача щодо проведення відповідачем фактичної перевірки в тому числі з питань обігу пального судом першої інстанції не враховано, що зазначена у п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України друга частина речення – «здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, пального», яка відділена від першої частини сполучником «а також», є окремою підставою для проведення контролюючим органом фактичної перевірки. А відтак, норма п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючим органом, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, пального, які в силу приписів ст.16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» покладені на відповідача. 
Також, апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки твердженням Головного управління ДПС в Одеській області про ненадання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» до перевірки документів на підтвердження обліку пального підприємством. За твердженнями апелянта, правильним та законним способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення інформації з журналів обліку нафтопродуктів, даних РРО та фактичних вимірювань залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Однак, ні під час проведення фактичної перевірки, а ні у встановлений законом термін після отримання акту перевірки, ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» не надало Головному управлінню ДПС в Одеській області журналу обліку нафтопродуктів, який є обов`язковим документом, що посвідчує облік нафтопродуктів відповідно до норм чинного законодавства. До того ж, під час перевірки менеджер ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» зазначив про неможливість фізичного вимірювання залишків з резервуару із використанням метроштоку. Заявлено, що фактичні залишки нафтопродуктів будуть зняті з рівномера лічильника. У зв`язку з цим, в основу акту перевірки контролюючим органом були взяті покази з рівномера лічильника, що відповідає положенням Інструкції №281/171/578/155. 
ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що при новому розгляді цієї справи судом першої інстанції взято до уваги висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21.06.2024р. по цій справі, та винесено законне та обґрунтоване рішення про задоволення товару товариства. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» є юридичною особою, яка зареєстрована 02.07.2021р.
З 21.11.2014р. позивач перебуває на обліку в органах ДПС як платник податків. 
Видами діяльності ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (за КВЕД) є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним (основний); 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах. 
ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» має ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним.
На підставі наказу від 06 вересня 2022 року №2881-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (код за ЄДРПОУ 39501964)» посадовими особами ГУ ДПС у період з 08 вересня 2022 року по 16 вересня 2022 року проведено фактичну перевірку ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» за адресою господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1а, за період діяльності з 01 січня 2022 року по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки від 16 вересня 2022 року, яким зафіксовано порушення товариством:
1) пункту 12 статті 3 Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) - порушення порядку обліку товарних запасів за місцем реалізації, що полягає у відсутності документів, що пов`язані з предметом перевірки, а саме: документів, які підтверджують походження товару (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо) на загальну суму товару 1594624,12 грн.;
2) пункту 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №148) - проведення готівкових розрахунків понад установлені граничні суми;
3) пункту 85.2 статті 85 ПК України - до перевірки не були надані документи, які стосуються предмету перевірки (прибуткові накладні, товаро-транспортні накладні, накладні на внутрішнє переміщення, журнал обліку нафтопродуктів тощо);
4) підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України - не забезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального. Перевіркою встановлено 106 таких випадків.
29 вересня 2022 року ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» подало до ГУ ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду 12 жовтня 2022 року яких відповідач зазначив, що висновки, викладені в акті перевірки, є обґрунтованими та відповідають вимогам чинного законодавства.
18 жовтня 2022 року, на підставі висновків акту перевірки, ГУ ДПС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення:
№7325/15-32-07-06, яким до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 1594624,12 грн. за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР;
№7226/15-32-07-06, яким до ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» застосовано штрафні (фінансові) санкції в загальній сумі 107020,00 грн. за порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України (1020 грн.) та підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України (106  000,00 грн.).
Задовольняючи позов ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» та скасовуючи податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 18.10.2022р. №7325/15-32-07-06 повністю та податкове повідомлення-рішення №7226/15-32-07-06 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 77000,00 грн. суд першої інстанції визнав обґрунтованими твердження позивача про те, що виявлені під час перевірки порушення, на підставі яких прийняті оскаржувані ППР, не узгоджуються з дійсними предметом і підставами перевірки. За висновками суду, згідно наказу від 06.09.2022р. №2881-п підставою для перевірки був пп.80.2.2 та пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, а межами перевірки - дотримання суб`єктом господарювання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» граничних сум розрахунків готівкою. Таким чином, в наказі від 06.09.2022р. №2881-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» ГУ ДПС безпідставно визначило мету перевірки як здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), оскільки така мета виходить за межі підстави та предмету перевірки. Суд зазначив, що не дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки безперечно тягне за собою протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень та це є достатніми підставами для визнання їх протиправними і такими, що підлягають скасуванню.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Згідно п.75.1 ст.75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 Податкового кодексу України.
Так, згідно п.80.1, п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: 
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У наказі №2881-п від 06 вересня 2022 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі ст.20, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5, п. 80.2 ст.80, п.п. 69.2, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами)».
Також вбачається, що згідно з резолютивною частиною цього рішення наказано: «Провести фактичну ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» (код за ЄДРПОУ 39501964), податкова адреса: м. Одеса, Приморський р-н., вул. Велика Арнаутська, буд. 19 кв. 611 , адреса господарського об`єкту: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Станційне селище, буд. 1,а з 08.09.2022р. тривалістю 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.01.2022р. по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)».
У постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 Верховний Суд зазначив, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
Отже, у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов`язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Таким чином, Верховний Суд послідовно дотримується позиції про необхідність перевіряти у спорах цієї категорії як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.
Скасовуючи у даній справі рішення першої та апеляційної інстанції Верховний Суд зазначив, що зі змісту судових рішень не вбачається правової оцінки доводам позивача про порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, що, однак, має важливе значення для правильного вирішення справи.   При цьому, Верховний Суд вказав про необхідність врахування висновків щодо застосування норм права, викладених у постановах Верховного Суду.
Відповідно до ч.5 ст.353 КАС України   висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Як вже зазначалося колегією суддів, в наказі №2881-п від 06 вересня 2022 року міститься посилання на пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, яким встановлено дві самостійні підстави для проведенні перевірки, без відображення в наказі яка з підстав або дві разом є підставою для перевірки. 
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що в цій частині наказ №2881-п від 06 вересня 2022 року  про призначення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» не містить мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки. Відповідно, наказ оформлений з істотним порушенням вимог чинного законодавства та є протиправним, оскільки не надає платнику податків загального розуміння про підставу  призначення перевірки та відповідний предмет перевірки.
Підпункт 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контролю, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації  «яка свідчить про можливі порушення»  дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Отже, згідно сталої практики Верховного Суду, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Таким чином, посилання в наказі від 06.09.2022р. №2881-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» ГУ ДПС як на підставу для проведення перевірки на правову норму пп. 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПКУ є достатнім для проведення перевірки. Відсутність посилання на певну інформацію, яка була наявна (отримана) ГУ ДПС про можливі порушення законодавства платником податків, не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Проте, застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації «яка свідчить про можливі порушення» дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Верховний Суд, скасовуючи по даній справі №420/16308/22 рішення суду першої та апеляційної інстанції, в постанові від 21.06.2024р. зазначив, що з огляду на підстави позовних вимог в першу чергу суди повинні були належним чином перевірити дотримання контролюючим органом процедури проведення фактичної перевірки позивача, для чого:
1) встановити дійсні правову і фактичну підстави, які стали приводом для проведення фактичної перевірки, 
2) перевірити їх взаємозв`язок із зазначеним у наказі предметом перевірки, тим самим окреслити межі перевірки питаннями, які могли бути охоплені під час проведення такої, а в подальшому,
3) перевірити узгодженість виявлених під час перевірки порушень до дійсного предмета і підстав перевірки. Виключно після висновку про дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки або ж висновку про те, що допущені порушення не тягнуть за собою протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень, суди мали надати правову оцінку висновкам контролюючого органу по суті виявлених порушень із застосуванням норм матеріального права, які були чинними на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Під час розгляду справи в суді першої інстанції ГУ ДПС в Одеській області наполягало на наявності підстав для проведення перевірки відповідно до підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, на підтвердження чого посилалося на доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС в Одеській області від 09.01.2022р., в якій міститься інформація про можливі порушення ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» під час реалізації підакцизної продукції в частині дотримання суб`єктом господарювання граничних сум розрахунків готівкою.
Таким чином, як правильно зазначив суд першої інстанції, метою перевірки, з урахуванням доповідної записки, було здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, а саме: наявність порушення ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» під час реалізації підакцизної продукції в частині дотримання граничних сум розрахунків готівкою.
А відтак, в наказі від 06.09.2022р. №2881-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» ГУ ДПС в Одеській області безпідставно визначило мету перевірки як здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), оскільки така мета виходить за межі підстави та предмету перевірки.
Як вже зазначалося колегією суддів, актом перевірки зафіксовано порушення ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» пункту 12 статті 3 Закон України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», пункту 7 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, пункту 85.2 статті 85 ПК України та підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України.
Таким чином, лише порушення п.7 Положення №148 щодо проведення готівкових розрахунків понад установлені граничні суми узгоджується з дійсним предметом та підставою для проведення фактичної перевірки. 
Наявність вказаних порушень не заперечувалось позивачем при зверненні до суду з позовом.
Інші виявлені під час перевірки порушення, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не узгоджуються  з дійсними предметом і підставами перевірки.
Питання щодо впливу процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом, яким сформовано сталу правову позицію щодо того, що невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
При цьому, Верховний Суд у постанові від 21.06.2024р. по даній справі звернув увагу, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.
За наведених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що встановлення дотримання ТОВ «ГАЗ ПОЙНТ» вимог законодавства щодо обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та забезпечення щоденного формування даних про фактичні залишки пального на кінець та початок звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, вийшло за предмет та підстави перевірки, визначені в наказі від 06.09.2022р. №2881-п, а тому податкові повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за такі порушення є протиправними та підлягають скасуванню без надання правової оцінки наявності/відсутності у діях товариства відповідних порушень.
Доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення від 10.12.2024р. колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2024 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 04 лютого 2025 року.

Головуючий:                                                                                                                    І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                       О.В. Лук`янчук