ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 380/13261/23
адміністративне провадження № К/990/36331/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Святогора Є.А.,
представника відповідача Крутоузова Д.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року (головуючий суддя Братичак У.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року (головуючий суддя Затолочний В.С., судді Курилець А.Р., Качмар В.Я.) у справі за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті», що діє в Україні через Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У червні 2023 року Акціонерне товариство «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (далі   - АТ «Онур») звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 1 березня 2023 року № 446/Ж10/31-00-04-02-04/26579227, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в декларації за серпень 2022 року на суму 781096121 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на користь позивача 26840 грн сплаченого судового збору.
4 травня 2024 року до суду першої інстанції від позивача надійшла заява про ухвалення додаткового рішення. Вказана заява обґрунтована тим, що 16 квітня 2024 року до суду було направлено заяву про подання доказів понесених витрат на правничу допомогу протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду. Усною заявою під час судових дебатів 30 квітня 2024 року АТ «Онур» підтвердило намір подати докази понесених судових витрат для вирішення питання щодо їх розподілу протягом 5-ти днів після ухвалення рішення суду. Зокрема позивачем повідомлено, що у зв`язку з розглядом цієї справи останній поніс судові витрати у вигляді витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 500000 грн, а також на залучення експертів та проведення експертиз у розмірі 932022 грн, а тому просить стягнути такі на свою користь з контролюючого органу.
Додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року заяву АТ «Онур» про ухвалення додаткового рішення в частині стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково. Стягнуто на користь АТ «Онур» за рахунок бюджетних асигнувань Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП витрати на професійну правничу допомогу у сумі 250   000 грн.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року рішення   Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року залишено без змін.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі відповідач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати вказані рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних відмовити повністю. 
Ухвалою Верховного Суду від 7 жовтня 2024 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року. Витребувано з Львівського окружного адміністративного суду справу.
Підставою для відкриття касаційного провадження скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права.
У касаційній скарзі Центральне МУ ДПС по роботі з ВПП зокрема зазначає, що Актом перевірки встановлено порушення позивачем норм   Податкового кодексу України   (далі -   ПК України), а саме в частині заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ), оскільки договори, які укладені зі Службою автомобільних доріг у Запорізькій області та Службою автомобільних доріг у Полтавській області, Контрактні угоди, укладені із Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор», не є довгостроковими у розумінні пункту   187.9 статті 187 ПК України. Відтак, податкові зобов`язання з ПДВ повинні були декларуватися по факту оплати за виконання певних етапів робіт відповідно до вимог пункту   187.7 статті 187 ПК України, згідно з яким датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом. Також, перевіркою встановлено декларування позивачем податкового кредиту по господарських операціях з контрагентами стосовно яких встановлено відсутність технічної та матеріальних можливостей для здійснення господарських операцій з позивачем та наявності рішень про віднесення таких до ризикових. Як наслідок податковий орган дійшов висновку про завищення позивачем податкового кредиту у деклараціях з ПДВ за квітень 2021 року - серпень 2022 року. Крім того, контролюючий орган вказує, що перевіркою встановлено порушення АТ «Онур» вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, яке полягає у неправильному поданні уточнюючих розрахунків до декларацій з ПДВ за відповідні періоди, що також призвело до завищення податкового кредиту позивачем.
Що стосується ухваленого додаткового рішення про часткове задоволення заяви позивача в частині стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу, то контролюючий орган вважає його необґрунтованим, посилаючись на відсутність дотримання судом критеріїв реальності витрат та розумності їхнього розміру. На думку скаржника, зміст фактично наданих послуг має бути прямо передбачений у Договорі про надання правової допомоги. У разі, якщо адвокатом надані послуги, які не передбачені відповідним договором, в їх стягненні має бути відмовлено. Аналізу підлягає зміст Договору про надання правової допомоги в частині змісту послуг, які повинен надати адвокат та змісту акта виконаних (наданих ) послуг (робіт). 
Справа № 380/13261/23 надійшла до Верховного Суду 23 жовтня 2024 року.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що АТ «Онур», місцезнаходженням якого є Турецька Республіка, м. Анкара, здійснює господарську діяльність, пов`язану із створенням об`єктів архітектури та діє в Україні через Представництво «Онур Тааххут Ташимаджилик Іншаат Тіджарет ве Санаї Анонім Ширкеті» (ЄДРПОУ 26579227) (далі - Представництво), яке зареєстровано за адресою: м. Львів, вул. Б. Хмельницького, 212, корпус 2.
Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП на підставі наказу від 24 жовтня 2022 року №126/Ж1 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Представництва з питань законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з ПДВ за серпень 2022 року (вх. № 9187143264 від 19 вересня 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами перевірки 26 грудня 2022 року складено Акт №1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем пунктів   201.1,   201.7,   201.10 статті 201, пункту   185.1 статті 185, підпункту   186.2.1 пункту 186.2 статті 186, пунктів   187.1,   187.7 статті 187, пункту   189.9 статті 189, підпункту   192.1.1 пункту 192.1 статті 192, підпункту «г» пункту   198.5   статті   198, пунктів   198.1,   198.3,   198.6 статті 198 ПК України   та Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21   (далі - Порядок №21), в результаті чого:
занижено ПДВ всього на суму - 871958303 грн, у тому числі по періодах: червень 2021 року у сумі 45029454 грн; травень 2022 року у сумі 15139836 грн; липень 2022 року у сумі 773047641 грн; серпень 2022 року у сумі 38741373 грн;
завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за звітний податковий період серпень 2022 року у сумі 781096121 грн;
не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) на загальну суму ПДВ 1429295940,01 грн, у тому числі по періодах: квітень 2021 року у сумі 59082550,1 грн; травень 2021 року у сумі 43030561,3 грн; червень 2021 року у сумі 167051121,8 грн; липень 2021 року у сумі 56646669,1 грн; серпень 2021 року у сумі 237321241,2 грн; вересень 2021 року у сумі 130506308,7 грн; жовтень 2021 року у сумі 90640682,6 грн; листопад 2021 року у сумі 143581182,6 грн; грудень 2021 року у сумі 355302757,8 грн; січень 2022 року у сумі 57733183,3 грн; березень 2022 року у сумі 27665641,3 грн; квітень 2022 року у сумі 9817018,8 грн; червень 2022 року у сумі 16775949,1 грн; липень 2022 року у сумі 3079491 грн; серпень 2022 року у сумі 31061580,72 грн.
Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, АТ «Онур» подало заперечення на нього (вих. №48 від 8 лютого 2023 року) та відповідні первинні документи з питань господарської діяльності за період, який перевірявся.
На підставі Акта перевірки та з урахуванням висновків про результати розгляду заперечення від 22 лютого 2023 року № 54/Ж7/31-00-04-02-04 відповідачем 1 березня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення №446/Ж10/31-00-04-02-04/26579227, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в декларації за серпень 2022 року на суму 781096121 грн.
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач подав скаргу до Державної податкової служби України, яка рішенням від 26 травня 2023 року №13322/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду заперечення, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу - без задоволення.
Вважаючи неправомірним оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 1 березня 2023 року, позивач звернувся до суду з даним позовом про визнання його протиправним та про його скасування.
Cуд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення виходив з того, що обставини, викладені в Акті перевірки щодо завищення позивачем від`ємного значення ПДВ по Декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року не знайшли свого підтвердження у суді, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом без врахування вимог   ПК України   та з порушенням передбачених   статтею 2 КАС України принципів, а тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Згідно з підпункту   14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України,   господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом   16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України   визначено обов`язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України   об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку у тому числі з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до   статті 186 цього Кодексу.
Згідно підпункту   186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України, місцем постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном у тому числі послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.
Відповідно до пункту   187.1 статті 187 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до   Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
За приписами пункту   187.7 статті 187 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Пунктом   187.9 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).
Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.
Згідно пункту   201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту   201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За приписами пункту   201.10 статті 201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підпунктом   14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України   передбачено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з   розділом V цього Кодексу.
Згідно з підпунктом «а» пункту   198.1 статті 198 ПК України   до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Абзацом третім пункту   198.2 статті 198 ПК України   передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з абзацами першим - третім пункту   198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11 статті 201   цього   Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього   Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до підпункту   14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України,   бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно з підпунктами   200.1,   200.2 статті 200 ПК України,   сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Пунктом   200.4 статті 200 ПК України   встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього   Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту   200-1.3 статті 200-1   цього   Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту   200-1.3 статті 200-1   цього   Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За приписами підпунктів «б» та «в» пункту   200.14 статті 200 ПК України   якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
З аналізу наведених норм чинного законодавства вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Під час проведення перевірки повноти визначення позивачем податкових зобов`язань по деклараціях з податку на додану вартість за звітні податкові періоди з квітня 2021 року по серпень 2022 року контролюючий орган дійшов висновку про їх заниження всього на суму 1429306824 грн.
Щодо перевірки достовірності відображених позивачем показників (рядків 1-9) у податкових деклараціях з ПДВ за звітні податкові періоди квітень 2021 року - серпень 2022 року відповідачем встановлено, що на формування показників рядків 1.1, 1.2 (кол. «Б») «Операції на митній території України, що оподатковуються основною ставкою» найбільший вплив мали операції по наданню послуг з будівництва автомобільних доріг України.
Згідно Акта перевірки податковим органом встановлено, між Службою автомобільних доріг у Запорізькій області (Замовник) та позивачем (Генпідрядник) укладено договір на виконання робіт з будівництва автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва) від 3 березня 2020 року № 301АМ-20.
Також, між АТ «Онур» та Службою автомобільних доріг у Полтавській області укладено відповідні типові за умовами між собою договори про закупівлю робіт та додаткові угоди до них, копії яких додано до матеріалів справи. На виконання вказаних договорів протягом квітня 2021 року - серпня 2022 року виконувалися роботи на дорозі державного значення Н-31 Дніпро - Царичанка-Кобеляки-Решетилівка.
Умовами зазначених договорів встановлено, що: ціна договору є динамічною; виконання робіт здійснюється відповідно до календарного плану, який передбачає терміни виконання робіт з будівництва кожного пускового комплексу окремо; окремо здійснюється приймання - передача фактично виконаних робіт (підписується акт КБ-2в) та передачу закінчення всіх робіт (підписується акт приймання - передачі робіт); перевірку представником Замовника та інженером-консультантом виконання робіт згідно представленого акту, який підписує його в частині фактично виконаних робіт.
Наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 1 листопада 2021 року № 281 затверджено кошторисні норми України у будівництві (далі - Кошторисні норми), до цього діяв ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», затверджений наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 5 липня 2013 року № 293.
Відповідно до пункту 6.1 Кошторисних норм взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо).
При визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єкту будівництва застосовуються первинні облікові документи «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3).
У вартості виконаних робіт враховуються прямі витрати, загальновиробничі витрати, кошти на зведення і розбирання тимчасових будівель і споруд, кошти на виконання будівельних робіт у зимовий (літній) період, інші супутні витрати (на відрядження, перевезення працівників, доплати працівникам у зв`язку з втратою часу в дорозі тощо), а також прибуток, адміністративні витрати, кошти на покриття ризиків, на покриття додаткових витрат, пов`язаних з інфляційними процесами, податки, збори, обов`язкові платежі, встановлені законодавством і не враховані складовими вартості будівництва, податок на додану вартість.
При розрахунках за виконанні будівельні роботи за контрактами, фінансування яких здійснюється за рахунок коштів міжнародних фінансових установ за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, застосовуються первинні облікові документи «Звіт про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)», «Підсумковий звіт про вартість виконаних робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період», «Акт здавання - приймання виконаних будівельних робіт».
Згідно з пунктом 6.2 Кошторисних норм за твердої договірної ціни взаєморозрахунки провадяться на підставі виконаних обсягів робіт та їх вартості, визначеної в договірній ціні.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття ризиків враховуються в «Актах приймання виконаних будівельних робіт» або в «Звітах про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)» пропорційно вартості виконаних у звітному періоді робіт, в розмірі передбаченому договірною ціною без підтвердження розрахунками.
При взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття додаткових витрат, пов`язаних з інфляційними процесами, враховуються в «Актах приймання виконаних будівельних робіт», в порядку, обумовленому договором, за відповідними обґрунтованими розрахунками, у межах розміру коштів, передбачених договірною ціною.
У пункті 6.3 Кошторисних норм зазначено, що за динамічної договірної ціни: прямі витрати при визначенні вартості виконаних робіт розраховуються на підставі нормативних витрат трудових і матеріально-технічних ресурсів, виходячи з фізичних обсягів виконаних робіт та цін ресурсів, прийнятих в договірній ціні. Компенсація підряднику витрат, спричинених зростанням вартості матеріально-технічних ресурсів, здійснюється у складі вартості цих ресурсів за поточними цінами відповідно до умов, передбачених договором підряду.
Відповідно до пункту 6.4 Кошторисних норм вартість матеріальних ресурсів у складі прямих витрат при проведенні розрахунків за обсяги виконаних робіт визначається на підставі виконаних обсягів робіт, нормативних витрат матеріальних ресурсів, визначених за КНУ РЕКН, та їх уточненої вартості.
Згідно з пунктом 6.6 Кошторисних норм при взаєморозрахунках за обсяги виконаних робіт кошти на покриття витрат підрядника на зведення або пристосування тимчасових будівель і споруд визначаються: 1) при динамічній договірній ціні - за виконавчим кошторисом, складеним на підставі фактично збудованих (пристосованих) будівель і споруд згідно з рішенням ПОБ, та погодженим із замовником; 2) при твердій договірній ціні - за розрахунком, складеним при формування договірної ціни на підставі рішення ПОБ, та згідно з умовами договору.
Контролюючий орган дійшов висновку, що наведені вище договори, укладені між Службою автомобільних доріг у Запорізькій області, Службою автомобільних доріг у Полтавській області та позивачем не є довгостроковими у розумінні пункту   187.9 статті 187 ПК України, оскільки умовами договору передбачено, а також підтверджено Актом перевірки поетапну здачу виконання робіт, їх здавання.
Крім того, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що при здійсненні аналізу ЄРПН за період з січня 2020 року по 26 грудня 2022 року встановлено, що 7 жовтня 2020 року Представництвом виписано податкову накладну (яка була зареєстрована за № 9343579003) за виконані роботи з будівництва обходу с. Красне на ділянці км 108+000-км 111+120 при реконструкції автомобільної дороги державного значення Н-31 Дніпро-Царичанка-Кобеляки-Решетилівка (Полтавська область) на загальну суму ПДВ 42998333,3 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач, зареєструвавши вище зазначену податкову накладну самостійно визнав Договір про закупівлю робіт від 10 травня 2018 року №12-04-18 (108+000 111 + 120) не довгостроковим.
Під час перевірки відповідачем встановлено, що протягом квітня 2021 - серпня 2022 року здійснено перерахування коштів з рахунків Державної казначейської служби України на банківські рахунки Представництва всього на суму 4242380597,72 грн (у тому числі ПДВ - 707063433 грн), у тому числі: по контрактам, укладених із Службою автомобільних доріг у Запорізькій області на загальну суму 3212742287,96 грн; із Службою автомобільних доріг у Полтавській області на загальну суму 1803616566,4 грн.
За вказаних обставин контролюючий орган дійшов висновку що, позивач не декларує податкові зобов`язання по виконанню робіт зазначених у договорах, укладених із Службою автомобільних доріг у Запорізькій області та Службою автомобільних доріг у Полтавській області, за рахунок маніпулювання нормами   ПК України, шляхом безпідставного застосування пункту   187.9 статті 187 ПК України   при визначанні дати виникнення податкових зобов`язань.
Суди попередніх інстанцій зазначили про необґрунтованість таких висновків податкового органу, вказавши на наступне.
Згідно пункту 1.1. Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20, Генпідрядник зобов`язується виконати та здати Замовнику в установлений Договором строк закінчені роботи по об`єкту «Будівництво автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі» (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)».
Пунктом 1.3 наведеного Договору передбачено, що кількість робіт: склад та обсяги робіт, що є предметом Договору, визначені затвердженою стадією «Проект» та Технічним завданням на розробку робочої документації (Додаток 3).
У відповідності до пункту 2.2 Договору від 3 березня 2020 року № 301АМ-20, початок та закінчення етапів виконання робіт визначається Календарним графіком виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору (Додаток 4).
У пункті 3.1 цього Договору визначено, що фінансування Договору здійснюється за рахунок коштів, державного, місцевого бюджетів та інших джерел фінансування. У відповідності до пункту 13.4. Договору, - будь-які зобов`язання Замовника за договором виникають у разі наявності та виключно в межах затверджених бюджетних призначень, виділених бюджетних асигнувань та фактично отриманих бюджетних коштів, а оплата здійснюється в межах фактичного надходження бюджетних коштів.
Кожна із сторін зобов`язана   виконувати належним чином інші зобов`язання, передбачені Договором, Цивільним і   Господарським кодексами України, Загальними умовами укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, які затверджені   Постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 року №668, та іншими актами законодавства (пункти 4.2 та 4.4 Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20).
Згідно з пунктом 13.4 Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20, бюджетні зобов`язання за договором виникають у разі наявності та в межах бюджетних асигнувань та оплачуються бюджетні фінансові зобов`язання за виконані роботи на підставі «Актів приймання виконаних підрядних робіт» (форма № КБ -2в) та «Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3) в межах виділених коштів (реального фінансування).
Пунктом 15.2 вказаного Договору передбачено, що розрахунки проводяться Замовником з Генпідрядником після підписання Сторонами «Актів приймання виконаних будівельних робіт» (форма № КБ-2в) та «Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма №КБ-3), складених у відповідності з положенням чинного ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013, які складаються Генпідрядником і подаються для підписання інженеру-консультанту та Замовнику не пізніше як за 5 робочих днів до кінця звітного місяця, або поетапної оплати Замовником виконаних робіт.
У відповідності до пункту 15.5 Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20 Замовник здійснює розрахунки за виконані роботи з Генпідрядником протягом 30 календарних днів після отримання коштів від головного розпорядника коштів по цьому Договору та на підставі підписаних «Актів приймання виконаних будівельних робіт» (форма №КБ 2в) та «Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3).
Згідно з пунктами 14.2, 14.5 вказаного Договору, передача виконаних робіт (об`єкта будівництва) Генпідрядником і приймання їх Замовником оформлюється актом про виконані роботи. Підписання акта приймання-передачі є підставою для проведення остаточних розрахунків між сторонами.
Крім того, умовами Договору від 3 березня 2020 року №301АМ-20 також передбачено складення Календарного графіку виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору.
Згідно з пунктом 2.2 цього Договору, початок та закінчення етапів виконання робіт визначається Календарним графіком виконання робіт, який є невід`ємною частиною Договору (Додаток 4). В Додатку 4 до Договору міститься документ під назвою «Календарний графік на виконання робіт з будівництва автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі» (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль - Дніпро - Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)», яким передбачено: найменування видів робіт згідно з проектом організації виробництва та терміни виконання робіт. Погоджені терміни охоплюють періоди від 4 до 32 місяців кожен.
Наведені вище договори зі Службою автомобільних доріг у Полтавській області ідентичні за змістом та відрізняються лише деякими істотними умовами: конкретизованим предметом в частині ділянки автомобільної дороги державного значення Н-31, ціною договору, строками виконання.
Закон України від 5 листопада 2009 року № 1704-VI «Про будівельні норми»   (далі - Закон № 1704-VI) регулює відносини у сфері нормування у будівництві та визначає правові та організаційні засади розроблення, погодження, затвердження, реєстрації і застосування будівельних норм.
У відповідності до частини першої   статті 1 Закону   № 1704-VI, будівельні норми - нормативний акт технічного характеру, що встановлює обов`язкові вимоги до об`єкта нормування у будівництві. Застосування будівельних норм або їх окремих положень є обов`язковим для всіх суб`єктів містобудування. Будівельні норми, правила іноземних держав застосовуються в Україні відповідно до міжнародних договорів України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. У разі якщо будівельні норми містять посилання на національні стандарти, що стосуються вимог до виготовлення містобудівної, проектної, науково-проектної та робочої документації, методів проектування, процесів виконання будівельних робіт, методів випробувань, конструктивних та Інженерних систем, такі стандарти є обов`язковими до застосування.
Державні будівельні норми України ДБН В.2.3.-4:2015 «Автомобільні дороги», розроблені Державним підприємством «Державний дорожній науково-дослідний інститут імені М.П. Шульгіна», затверджені наказом від 21 вересня 2015 року №234 Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України, чинні з 1 квітня 2016 року, в Частині П. «Будівництво» серед іншого визначають і технічні вимоги щодо приймання робіт.
Так, згідно пункту 21.1. ДБН В.2.3.-4:2015, при прийманні закінчених робіт необхідно провести детальний огляд об`єкта та виконати контрольні заміри, перевірку результатів інструментальних вимірів і показників лабораторних випробувань з окремих видів робіт і порівняти їх з технологічною документацією згідно з вимогами ДБН А 3.1-5.
Відповідно до абзацу третього пункту 21.2. ДБН В.2.3.-4:2015, приймання робіт по дорозі здійснюється після завершення спорудження окремих елементів дороги.
Згідно з пунктами 2 і 3 Порядку застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення при визначенні вартості проектних, науково-проектних, вишукувальних робіт та експертизи проектної документації на будівництво, затверджених наказом Міністерства розвитку громад та територій України 25 червня 2021 року № 162,   застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення у будівництві є обов`язковим для визначення вартості проектування та експертизи об`єктів, що споруджуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії (далі - бюджетні кошти), а при будівництві об`єктів за рахунок інших джерел фінансування застосування кошторисних норм та нормативів з ціноутворення проектування та експертизи об`єктів обумовлюється договором.
Наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 1 листопада 2021 року №281 затверджено Кошторисні норми України у будівництві, зокрема Настанову з визначення вартості будівництва.
Пунктом 6.1 Настанови передбачено, що взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт проводяться за період, встановлений в договорі (щомісячно, за етап тощо). При визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єкту будівництва застосовуються первинні облікові документи «Акт приймання виконаних будівельних робіт» (форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3), які наведено у додатку 36 та додатку 37 цієї Настанови, та при твердій договірній ціні за укрупненими показниками вартості   «Звіт про виконання робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період (місяць/рік)», «Підсумковий звіт про вартість виконаних робіт за контрактом на об`єкті будівництва за період» та «Акт здавання-приймання виконаних будівельних робіт», які наведено у додатках 38-40 цієї Настанови. В Додатку 40 до Настанови (пункт 6.1) міститься форма акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт «Акт здавання-приймання виконаних будівельних робіт».
Позивачем до суду надано Висновок науково-правової експертизи Інституту Держави і Права імені В.М. Корецького Національної Академії Наук України від 27 січня 2023 року № вих. 126/5-с та Висновок експертного дослідження від 19 квітня 2023 року № 8869/23-72 Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України (КНДІСЕ) щодо тлумачення поняття «поетапне здавання» виконаних будівельних робіт в розумінні пункту   187.9 статті 187 ПК України, які містяться у матеріалах справи та досліджені судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. 
Так, у вказаних висновках експертами зазначено, що під поетапним здаванням виконаних будівельних робіт слід розуміти «прямо передбачені договором будівельного підряду взаємні права та обов`язки його сторін (замовника і підрядника), якими узгоджено передачу замовникові закінченого виконанням конкретного обсягу будівельних робіт, що є частиною об`єкту будівництва чи всього погодженого обсягу робіт та задовольняє замовника як окремий результат, на підставі Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт (типова форма, затверджена в додатку 40 до Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженої Наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 1 листопада 2021 року №281) для робіт, що виконуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих лід державні гарантії, або на підставі аналогічного акту про виконані роботи (в довільній формі) для виконання робіт за рахунок інших джерел фінансування».
Таким чином, права та обов`язки і Замовника, і Генпідрядника щодо передачі Замовникові кожного окремого періоду (етапу) виконання робіт згідно із Календарним графіком повинні бути закріпленими умовами Договору, а сама передача таких робіт завершуватися складенням Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт (типова форма, затверджена в додатку 40 до Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженої Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 1 листопада 2021 року № 281).
Поетапного здавання закінчених виконанням етапів робіт, термін виконання яких погоджено Календарним графіком відповідними договорами, що укладені позивачем з Службою автомобільних доріг у Запорізькій області та із Службою автомобільних доріг у Полтавській області не передбачено. Умовами таких договорів не передбачено поступового (поетапного) виконання умов цього договору, етапи виконання робіт не відокремлені, не визначено порядок їх здавання Генпідрядником і приймання Замовником, хоча визначені терміни їх виконання.
Вказаними договорами передбачено застосування «Актів приймання виконаних будівельних робіт» (форма № КБ 2в) та «Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (форма № КБ-3), зокрема в частині здійснення розрахунків за виконані роботи.
Також, згідно з висновком експертів Акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та/або Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №Кб-3), складені на виконання відповідних договорів, не є підтвердженням поетапного здавання робіт за цими договорами.
За наведених вище обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що договори підряду, що укладені між позивачем та Службою автомобільних доріг у Запорізькій області і Службою автомобільних доріг у Полтавській області є довгостроковими у розумінні пункту   187.9 статті 187 ПК України, а відтак є необґрунтованими висновки контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства в частині декларування податкових зобов`язань з ПДВ.
Також податковим органом в Акті перевірки зазначено, що Державне агентство автомобільних доріг України «Укравтодор» (Замовник) та позивач (Підрядник) уклали Контрактну угоду від 21 травня 2018 року щодо виконання робіт по ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ-Харків-Довжанський: Лот 3.2 (км. 340+961 - км. 344+817, км 347+200 - км 356+200, км 335+104 - км 336+873); Лот 3.3. (км 356+200 - км 385+100); Лот 3.5 (км 395+064 - км 420+050). 
20 січня 2020 року між тими самими сторонами за результатами тендерної процедури було укладено Контракт на виконання робіт з капітального ремонту автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3: Лот 1, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот 3, км 13+400 - км 128+028, а 20 травня 2020 року - Контрактну угоду щодо виконання робіт з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендації EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий - Тернопіль - Вінниця - Кіровоград - Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 - км 323+785; Лот 2, км 323+785 - км 332+052.
Вказаними вище контрактними угодами передбачено поетапну здачу робіт, а під час розгляду справи Господарським судом міста Києва встановлено, що на виконання умов Контракту від 20 січня 2020 року було виконано частину робіт.
Тобто, на думку відповідача, умовами договору передбачено поетапну здачу робіт.
Так, зокрема 21 травня 2018 року між Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» (Замовник) та позивачем (Підрядник) було укладено Контракту угоду, за умовами якої (пункт 3) в обмін на оплату з боку Замовника в користь Підрядника у відповідності до Угоди, Підрядник зобов`язується перед Замовником виконати Роботи, а також усунути будь-які дефекти в них у відповідності до умов Контракту. Роботами, згідно із Контрактною угодою від 21 травня 2018 року, є «Роботи з капітального ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ - Харків - Довжанський, Три Лоти, у тому числі: Лот 3.2, км 340+961 - км 344+817, км 347+200 - км 356+200, км 335+104 - км 336+873; Лот 3.3, км 356+200 - км 385+100; Лот 3.5, км 395+064 - км 420+050».
Згідно з пунктом 2 Контрактної угоди від 21 травня 2018 року наступні документи повинні читатися і тлумачитися як частина цієї Угоди: лист про прийняття тендерної пропозиції; кореспонденція між Підрядником і Замовником від дати отримання Тендерної пропозиції: а) лист Замовника Підряднику від 3 жовтня 2017 року № 2421/1/9.1-11 - запит на згоду з арифметичними помилками та упущеннями, б) лист Підрядника Замовнику від 9 жовтня 2014 року № ONUR_UKR_RW_TNDR_M03_Lot 3.2.-3.3.-3.5_2017_04 - прийняття скоригованої Ціни Тендерної пропозиції; лист з тендерною пропозицією від 14 вересня 2017 року; доповнення №1 до Тендерної документації, скероване листом Замовника від 19 серпня 2017 року № 2021/1/9.1-11; Спеціальні умови; Загальні умови; Специфікації; Креслення; Заповнені Відомості (Відомість об`ємів робіт); будь-які інші документи, що формують частину Контракту, включаючи, але не обмежуючись наступними документами: Стратегії управління і Плани виконання Вимог до охорони оточуючого середовища і соціальної сфери, здоров`я та безпеки; Кодекс поведінки (Вимоги до охорони оточуючого середовища і соціальної сфери, здоров`я та безпеки).
Загальними умовами Контрактної угоди від 21 травня 2018 року є видання, що гармонізоване Банком, Умов контракту на будівельні роботи, підготовлених Міжнародною Федерацією Інженерів-консультантів, FIDIC 2010 (видання 2010 року). В додатку «Спеціальні умови» зазначено, що наступні Спеціальні Умови доповнюють Загальні Умови. У випадку розбіжностей, ці умови перевершують Загальні Умови.
20 січня 2020 року між Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» (Замовник) та позивачем (Підрядник) було укладено Контракту угоду, за умовами якої (пункт 3) в обмін на оплату з боку Замовника на користь Підрядника відповідно до цієї Угоди, Підрядник бере на себе зобов`язання перед Замовником виконати Роботи, а також усунути в них будь-які дефекти відповідно до положень Контракту, далі - «Контрактна угода від 20 січня 2020 року». Роботами, згідно з Контрактною угодою є капітальний ремонт автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3; Лот 1, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот З, км 113+400 - км 128+028.
Згідно з пунктом 2 Контрактної угоди від 20 січня 2020 року - наступні документи повинні читатися і тлумачитися як частина цієї Угоди: (а) Лист про прийняття Тендерної пропозиції від 12 грудня 2019 року № 3210/1/9.1-9, (б) Кореспонденція між Підрядником та Замовником з дати отримання Тендерної пропозиції: лист Замовника від 26 листопада 2019 року № 2999/1/9.1-9 - запит погодження із арифметичними помилками і упущеннями; лист Підрядника від 27 листопада 2019 року №ONUR_UKR_RW_TD_M-05 Kyiv-Odesa Road_2019_02 - прийняття виправленої Ціни Тендерної пропозиції; (с) Доповнення 1 до Тендерної документації від 11 жовтня 2019 № 2582/7/9.1 -9 - подовження кінцевого терміну подачі тендерних пропозицій; (d) Відповідь Замовника на запити учасників щодо роз`яснень: лист Замовника від 11 жовтня 2019 року № 697/01-04/19; Лист Замовника від 22 жовтня 2019 року № 730/01-04/19; (е) Тендерна пропозиція від 14 листопада 2019 року, (f) Спеціальні умови, (g) Загальні умови, (h) Специфікація, (і) Креслення; (j) Заповнені Відомості (Відомість обсягів робіт).
Сторонами погоджено, що частина А розділу «Умови Контракту» - «Загальні умови» повинна співпадати зі змістом розділу VII «Умови контракту на будівництво», 1-е видання 1999 року, підготовлене Міжнародною федерацією Інженерів-консультантів (ФІДІК). При цьому зазначено, що до змісту цих умов можуть вноситися зміни та доповнення, викладені у розділі VIU цього документу «Частина В. Спеціальні умови Контракту». Таким чином, загальними умовами Контрактної угоди від 20 січня 2020 року є FIDIC (видання 1999 року), далі - «FIDIC 1999 року».
Крім того, Міждержавним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» (Замовник) та позивачем (Підрядник) 20 травня 2020 року укладено Контракту угоду, за умовами якої (пункт 3) в обмін на оплату з боку Замовника на користь Підрядника відповідно до цієї Угоди, цей Підрядник бере на себе зобов`язання перед Замовником виконати Роботи, а також усунути у них будь-які дефекти відповідно до положень Контракту, далі - «Контрактна угода від 20 травня 2020 року». Роботами, згідно з Контрактною угодою є Роботи з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендацій EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий - Тернопіль - Вінниця - Кіровоград - Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 - км 323+785; Лот 2, км 323+785 - км 332+052» - МКТ-2.
Пунктом 2 Контрактної угоди від 20 травня 2020 року визначено, що наступні документи повинні читатися і тлумачитися як частина цієї Угоди: (І) Лист про прийняття Тендерної пропозиції, (ІІ) Кореспонденція між Підрядником і Замовником від дати отримання Тендерної пропозиції: а) лист Замовника Підряднику від 24 лютого 2020 року № 686/1/9.1-11 - щодо погодження арифметичних помилок і упущень, б) Лист Підрядника Замовнику від 26 лютого 2020 року вих. № ONUR_UKR_RW_TNDR_M-12_2 LOT ІСВ-2_2020_03 - щодо прийняття виправленої Ціни Тендерної пропозиції, (ІІІ) відповідь Замовника на запити щодо роз`яснення: лист Замовника від 27 січня 2020 року вих. № 64/01-04/20, (ІV) Тендерна пропозиція від 13 лютого 2020 року, (V) Спеціальні умови, (VI) Загальні умови, (VII) Специфікація, (VIII) Креслення, і (IX) Заповнені Відомості (Відомість об`ємів робіт) і будь-які інші документи, що становлять частину Контракту, включаючи, але не обмежуючись такими документами: Стратегії управління і Плани виконання Вимог до охорони довкілля і соціальної сфери; Кодекс поведінки для Персоналу Підрядника (довкілля і соціальна сфера).
Загальними умовами Контрактної угоди від 20 травня 2020 року є FIDIC (видання 2017 року), далі - «FIDIC 2017 року».
Спільним у зазначених вище договорах (Контрактних угодах) є застосування Сторонами для врегулювання прав та обов`язків між ними умов типових форм контрактів FIDIC, що є фактично Загальними умовами описаних вище Контрактних угод.
За своєю суттю типові форми контрактів FIDIC в будь-якій редакції видання - це не нормативні акти, а лише рекомендовані документи, які розроблені та регулярно вдосконалюються Міжнародною федерацією інженерів-консультантів FIDIC (Federation Internationale Des Ingenieurs-Conseils), найбільшою міжнародною асоціацією у сфері будівельного консультування (далі   - FIDIC).
Процес запровадження FIDIC в Україні і визнання цих умов на законодавчому рівні було розпочато наприкінці 2016 року відповідно до статті   Закону України від 8 вересня 2005 року №2862-IV «Про автомобільні дороги»   у редакції Закону від 17 листопада 2016 року, якою зазначено, що з метою активізації інвестиційної діяльності, підвищення якості та ефективності дорожнього будівництва під час будівництва та реконструкції автомобільних доріг можуть застосовуватися принципи та умови контрактів Міжнародної федерації інженерів-консультантів (FIDIC) у порядку, що затверджується Кабінетом Міністрів України.
Указом Президента України від 19 липня 2019 року № 529/2019 «Про деякі заходи щодо створення умов для розвитку та підвищення якості автомобільних доріг» поставлено завдання Кабінету Міністрів України забезпечити до 1 січня 2020 року встановлення обов`язку для замовників будівництва, реконструкції та ремонту автомобільних доріг залучати на конкурсних засадах незалежного інженера консультанта у сфері дорожнього будівництва (FIDIC) на етапах закупівель, виконання робіт, гарантійного обслуговування у сфері будівництва, реконструкції, ремонту автомобільних доріг.
Відповідно до частин другої та третьої статті 6 Закону України від 25 грудня 2015 року № 922-VIII «Про публічні закупівлі»   (далі -   Закон № 922-VIII), закупівля товарів, робіт і послуг за кошти кредитів, позик, грантів, що надані відповідно до міжнародних договорів України Міжнародним банком реконструкції та розвитку, Міжнародною фінансовою корпорацією, Багатостороннім агентством з гарантування інвестицій, Міжнародною асоціацією розвитку, Європейським банком реконструкції та розвитку, Європейським інвестиційним банком, Північним інвестиційним банком, а також іншими міжнародними валютно-кредитними організаціями, здійснюється згідно з правилами і процедурами, встановленими цими організаціями з урахуванням принципів, встановлених у частині першій   статті 5 цього Закону, а в разі невстановлення таких правил і процедур - відповідно до цього   Закону, а також з урахуванням встановлених законом вимог щодо ступеня локалізації виробництва. 
Закупівля товарів, робіт і послуг на умовах співфінансування в рамках проектів, що реалізуються за рахунок кредитів, позик, грантів організацій, зазначених у   частині другій   цієї статті, здійснюється згідно з правилами і процедурами, встановленими цими організаціями, а в разі невстановлення таких правил і процедур - відповідно до цього Закону.
Судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що контролюючим органом не доведено той факт, що роботи передбачені контрактними угодами здійснювалися за рахунок коштів міжнародних організацій.
При цьому суди вказали, що за своєю структурою контракти FIDІC складаються з двох взаємопов`язаних частин - Загальних умов і Особливих (Спеціальних) умов. Разом з цим, Загальні умови можуть доповнюватися, змінюватися та/або виключатися Особливими (Спеціальними) умовами. В такий спосіб відбувається «адаптація» обраних сторонами договору умов FIDIC в конкретні господарські зобов`язання, господарські договори.
Видання («книги») FIDIC і 1999 року (Червона Книга), і 2010 року, і 2017 року містять пункт 1.4 «Law and Language» (т.т. «Законодавство і Мова Спілкування»).
Так, в пункті 1.4 FIDIC 2010 року (що є Загальними умовами Контрактної угоди від 21 травня 2018 року) зазначено, що контракт регулюється законодавством країни чи іншої юрисдикції, вказаної в Відомостях про Контракт.
У відповідності до частини А «Відомості про Контракт» Спеціальних умов Контрактної угоди від 21 травня 2018 року зазначено, що контракт регулюється законодавством України (пункт 1.4).
Із врахуванням пункту 1.4 FIDIC 1999 року, т.т. Загальних умов Контрактної угоди від 21 січня 2020 року, контракт регулюється законодавством України.
У відповідності до пункту 1.4 FIDIC 2017 року, т.т. Загальних умов Контрактної угоди від 20 травня 2020 року, контракт регулюється законодавством Країни (чи іншої юрисдикції), вказаної в Відомостях про Контракт (якщо не вказано, законодавством країни), виключаючи будь-які колізійні норми. У відповідності до частини А «Відомості про Контракт» Спеціальних умов Контрактної угоди від 20.05.2020, - контракт регулюється законодавством України (пункт 1.4).
Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно зазначено, що господарські зобов`язання між Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» (Замовник) та позивачем за Контрактними угодами від 21 травня 2018 року, 21 січня 2020 року та 20 травня 2020 року регулюються самими угодами, у тому числі і відповідними умовами FIDIC, та законодавством України.
Разом з тим, в Акті перевірки контролюючий орган застосовує такі норми законодавства щодо державних закупівель.
Відповідно до пункту 39 частини першої   статті 1 Закону № 922-VIII, частина предмета закупівлі (лот) - визначена замовником частина товарів, робіт чи послуг, на яку в межах єдиної процедури закупівлі учасникам дозволяється подавати тендерні пропозиції або пропозиції на переговорах у разі застосування переговорної процедури закупівлі.
Порядок визначення предмета закупівлі затверджено наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України  від 17 березня 2016 року № 454   (далі - Порядок №454   ).
Згідно з пунктом 1 Розділу II Порядку №454, предмет закупівлі товарів і послуг визначається замовником згідно з пунктами 17 і 32 частини першої статті 1 Закону та на основі національного класифікатора України ДК 021:2015 «Єдиний закупівельний словник», затвердженого наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 23 грудня 2015 року № 1749 (далі - Єдиний закупівельний словник), за показником четвертої цифри основного словника із зазначенням у дужках конкретної назви товару чи послуги.
При цьому, замовник може визначити окремі частини предмета закупівлі (лоти за показниками четвертої - восьмої цифр Єдиного закупівельного словника, а також за обсягом, номенклатурою та місцем поставки товарів, виконання робіт або надання послуг (абзац четвертий пункту 1 розділу II Порядку).
У розумінні   Закону № 922-VIII   обсяг та кількість є тотожними поняттями.
Таким чином, за обсягом, номенклатурою та місцем замовник може визначити окремі частини (лоти) предмета закупівлі як товарів, так і послуг або робіт.
Ураховуючи викладене, визначення окремих частин предмета закупівлі (лотів) в межах єдиної процедури закупівлі здійснюється замовником самостійно, керуючись вимогами Закону та розділу II Порядку та є правом, а не обов`язком замовника.
Відповідно до частини другої   статті 22 Закону № 922-VIII, тендерна документація повинна містити, зокрема, інструкцію з підготовки тендерних пропозицій; опис окремої частини або частин предмета закупівлі (лота), щодо яких можуть бути подані тендерні пропозиції, у разі якщо учасникам дозволяється подати тендерні пропозиції стосовно частини предмета закупівлі (лота).
За приписами пункту 32 частини першої   статті 1 Закону № 922-VIII   тендерна пропозиція - пропозиція щодо предмета закупівлі або його частини (лота), яку учасник подає замовнику відповідно до вимог тендерної документації.
Частиною першою   статті 25 Закону № 922-VIII передбачено, що оцінка тендерних пропозицій проводиться автоматично електронною системою закупівель на основі критеріїв і методики оцінки, зазначених замовником у тендерній документації, та шляхом застосування електронного аукціону.
З огляду на викладене, у разі якщо замовником визначено предмет закупівлі без поділу його на частини (лоти), тендерна пропозиція подається учасником процедури закупівлі в електронному вигляді через електронну систему закупівель відповідно до вимог тендерної документації щодо такого предмета закупівлі.
У випадку, якщо замовником здійснюється закупівля за визначеними окремими частинами предмета закупівлі (лотами), тендерна пропозиція подається учасником процедури закупівлі в електронному вигляді через електронну систему закупівель відповідно до вимог тендерної документації щодо окремої частини предмета закупівлі (лота).
Зі змісту статей   22,   25   та   28 Закону № 922-VIII вбачається, що розгляд та оцінка тендерних пропозицій здійснюється щодо кожної частини предмета закупівлі (лота) окремо.
При цьому замовник відхиляє тендерну пропозицію у разі, якщо тендерна пропозиція не відповідає умовам тендерної документації згідно зі статтею 31 Закону.
Тендерна документація повинна містити зокрема вимоги, встановлені   статтею 17 Закону №922-VIII, та інформацію про спосіб підтвердження відповідності учасників установленим вимогам згідно із законодавством.
У свою чергу, відповідно до пункту 10 частини першої   статті 17 Закону № 922-VIII, замовник приймає рішення про відмову учаснику в участі у процедурі закупівлі та зобов`язаний відхилити тендерну пропозицію учасника в разі, якщо юридична особа, яка є учасником, не має антикорупційної програми чи уповноваженого з реалізації антикорупційної програми, якщо вартість закупівлі товару (товарів), послуги (послуг) або робіт дорівнює чи перевищує 20 мільйонів гривень.
З огляду на викладене, у разі якщо юридична особа є учасником процедури закупівлі, вартість якої дорівнює чи перевищує 20 мільйонів гривень, не має антикорупційної програми чи уповноваженого з реалізації антикорупційної програми, замовник приймає рішення про відмову учаснику в участі у процедурі закупівлі та зобов`язаний відхилити тендерну пропозицію учасника.
Відповідно до частини першої   статті 32 Закону № 922-VIII, замовник відміняє торги у випадках, встановлених у цій статті Закону. При цьому торги може бути відмінено частково (за лотом).
Згідно з частиною другою   статті 32 Закону № 922-VIII,   замовник має право визнати торги такими, що не відбулися, у випадках, встановлених у цій статті Закону. Замовник має право визнати торги такими, що не відбулися частково (за лотом).
Таким чином, якщо за лотом(ами) торги відмінено або визнано такими, що не відбулися, та у разі необхідності здійснення нової закупівлі, замовник здійснює таку закупівлю, керуючись вартісними межами, визначеними у статті 2 Закону.
Так, у разі якщо вартість закупівлі є меншою відповідних вартісних меж, визначених у статті 2 Закону, замовник здійснює таку закупівлю без застосування процедур, передбачених статтею 12 Закону.
Водночас, у разі якщо вартість таких закупівель є меншою за вартість, що встановлена в абзацах другому і третьому частини першої статті 2 Закону, замовники повинні дотримуватися принципів здійснення публічних закупівель, установлених цим Законом, та можуть використовувати електронну систему закупівель з метою відбору постачальника товару (товарів), надавача послуги (послуг) та виконавця робіт для укладення договору.
Щодо укладення договору про закупівлю, то судами попередніх інстанцій зазначено наступне.
Відповідно до пункту 5 частини першої   статті 1 Закону № 922-VIII, договір про закупівлю - договір, що укладається між замовником і учасником за результатами проведення процедури закупівлі та передбачає надання послуг, виконання робіт або набуття права власності на товари.
Частиною четвертою   статті 41 Закону № 922-VIII   передбачено, що умови договору про закупівлю не повинні відрізнятися від змісту тендерної пропозиції за результатами аукціону (у тому числі ціни за одиницю товару) переможця процедури закупівлі або ціни пропозиції учасника у разі застосування переговорної процедури. Істотні умови договору про закупівлю не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов`язань сторонами в повному обсязі, крім випадків визначених частиною четвертою статті 41 Закону.
Водночас, оскільки Законом передбачена можливість здійснювати закупівлі за окремими частинами предмета закупівлі (лотами), договір про закупівлю укладається за результатом процедури закупівлі із переможцем за кожним лотом окремо. У разі якщо переможцем за всіма лотами є один і той самий суб`єкт, замовник може укласти один договір про закупівлю за умови, що така можливість була передбачена тендерною документацією та проектом договору.
Застосовуючи тлумачення наведених вище норм   Закону № 922-VIII, контролюючий орган вважає, що укладені договори між Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» та позивачем не є довгостроковими у розумінні пункту   187.9 статті 187 ПК України, оскільки передбачено умовами договорів та встановлено під час проведення перевірки поетапну здачу виконання робіт, їх здавання.
Також відповідачем під час проведення перевірки встановлено, що протягом квітня 2021 року - серпня 2022 року позивачем отримано кошти від Міжнародних фінансових організацій на виконання умов договорів, укладених із Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» всього у сумі 3096351784,09 грн (у тому числі ПДВ - 516058630,7 грн), у тому числі: по контрактній угоді від 21 травня 2018 року щодо виконання робіт по ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ-Харків-Довжанський у сумі 2335447075,71 грн; по контрактній угоді від 20 травня 2020 року щодо виконання робіт з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендації EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий - Тернопіль - Вінниця - Кіровоград - Знам`янка (км 291+240 - км 332+052) у сумі 760904708,38 грн.
Пункт   187.9 статті 187 ПК України   містить спеціальну норму (особливий порядок) виникнення податкових зобов`язань з ПДВ для виконання довгострокових договорів (контрактів).
Судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що законодавство України у сукупності його загальних та спеціальних норм дає підставу стверджувати, що під поетапним здаванням виконаних будівельних робіт, що виконуються за кошти міжнародних фінансових установ слід розуміти прямо передбачені договором будівельного підряду взаємні права та обов`язки його сторін (замовника і підрядника), якими узгоджено передачу замовникові закінченого виконанням конкретного обсягу будівельних робіт, що є частиною об`єкту будівництва чи всього погодженого обсягу робіт та задовольняє замовника як окремий результат, на підставі Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт за формою і змістом, що обумовлені договором.
Частиною першою   статті 853 Цивільного кодексу України   (далі -   ЦК України) передбачено, що замовник зобов`язаний прийняти роботу, виконану підрядником відповідно до договору підряду, оглянути її і в разі виявлення допущених у роботі відступів від умов договору або інших недоліків негайно заявити про них підрядникові.
Згідно з частиною першою   статті 882 ЦК України   замовник, який одержав повідомлення підрядника про готовність до передання робіт, виконаних за договором будівельного підряду, або, якщо це передбачено договором, - етапу робіт, зобов`язаний негайно розпочати їх прийняття. Отже, законодавець чітко визначає, що у випадку передання етапу робіт, про це має бути зазначено в договорі.
За приписами частини третьої   статті 882 ЦК України   замовник, який попередньо прийняв окремі етапи робіт, несе ризик їх знищення або пошкодження не з вини підрядника, у тому числі й у випадках, коли договором будівельного підряду передбачено виконання робіт на ризик підрядника.
Згідно з Контрактною Угодою від 21 травня 2018 року, результатом робіт є закінчений виконанням комплекс робіт з капітального ремонту та реконструкції автомобільної дороги М-03 Київ - Харків - Довжанський, Три Лоти, у тому числі: Лот 3.2, км 340+961 - км 344+817, км 347+200 - км 356+200, км 335+104 - км 336+873; Лот 3.3, км 356+200 - км 385+100; Лот 3.5, км 395+064 - км 420+050, в повному їх погодженому обсязі.
Умовами пункту 10.1. Загальних умов Контрактної угоди від 21 травня 2018 року (т.т. FIDIC 2010 року) передбачено, що «За винятком випадків, передбачених у Пункті 9.4 (Невдалий результат випробувань по завершенні будівництва), Об`єкти повинні бути прийняті Замовником після того як (І) вони завершені відповідно до Контракту, включаючи положення Пункту 8.2 (Термін завершення робіт)... і (ІІ) повинен бути виданий або вважатися виданим Акт здачі-приймання, відповідно до даного Пункту. Підрядник може направити Інженеру повідомлення із проханням про видачу Акту здачі-приймання не раніше, ніж за 14 днів до дати, на яку Об`єкти або їх Частина будуть, на думку Підрядника, завершені і готові до приймання. Якщо Об`єкти розділені на Частини, Підрядник має право аналогічним чином звернутися із проханням про видачу Акту здачі-приймання для кожної Частини».
Згідно з Контрактною Угодою від 21 січня 2020 року результатом робіт є закінчений виконанням комплекс робіт з капітальний ремонт автомобільної дороги М-05 Київ - Одеса, Лоти 1-3: Лот І, км 87+442 - км 98+400; Лот 2, км 98+400 - км 113+400; Лот 3, км' 113+400 - км 128+028, в повному їх погодженому обсязі.
Умовами пункту 10.1. Загальних умов Контрактної угоди від 21 січня 2020 року (т.т. FIDIC 1999 року) передбачено, що ... «Об`єкти повинні бути прийнятими Замовником після того, як (І) вони завершені відповідно до Контракту, включаючи положення Пункту 8.2 (Термін завершення робіт) і ... (ІІ) повинен бути виданий або вважатися виданим Акт здачі-приймання, відповідно до даного Пункту. Підрядник може направити Інженеру повідомлення із проханням про видачу Акту здачі-приймання не раніше, ніж за 14 днів до дати, на яку Об`єкти або їх Частина будуть, на думку Підрядника, завершені і готові до приймання. Якщо Об`єкти розділені на Частини, Підрядник має право аналогічним чином звернутися Із проханням про видачу Акту здачі-приймання для кожної Частини».
Згідно з Контрактною Угодою від 20 травня 2020 року результатом робіт є закінчений виконанням комплекс робіт з покращення безпеки руху (реконструкція і капітальний ремонт) відповідно до рекомендацій EuroRAP на ділянці автомобільної дороги М-12 Стрий - Тернопіль - Вінниця - Кіровоград - Знам`янка (км 291+240 - км 332+052): Лот 1, км 291+240 - км 323+785; Лот 2, км 323+785 - км 332+052» - МКТ-2, в повному їх погодженому обсязі.
Умовами пункту 10.1. Загальних умов Контрактної угоди від 20 травня 2020 року (т.т. FIDIC 2017 року) передбачено, що «За винятком випадків, передбачених у пункті 9.4 (Невдалий результат випробувань по завершенні будівництва), пункті 10.2 (Приймання частини Об`єктів) І пункті 10.3 (Перешкоди проведення випробувань по завершенні будівництва) Об`єкти повинні бути прийняті Замовником після того, як: (а) вони завершені відповідно до Контракту... (е) повинен бути виданий або вважатися виданим Акт здачі-приймання, відповідно до даного Пункту. Підрядник може направити Інженеру повідомлення із проханням про видачу Акту здачі-приймання не раніше, ніж за 14 днів до дати, на яку Об`єкти або їх Частина будуть, на думку Підрядника, завершені і готові до приймання. Якщо Об`єкти розділені на Частини, Підрядник має право аналогічним чином звернутися із проханням про видачу Акту здачі-приймання для кожної Частини».
Згідно з пунктом 10.2 FIDIC 2010 року «Інженер, виключно за індивідуальним рішенням Замовника, може видати Акт здачі-приймання для будь-якої частини постійних об`єктів».
Разом із цим, пункт 10.2 FIDIC 2010 року лише встановлює порядок дій Сторін у випадку набрання чинності рішенням Замовника про прийняття частини Робіт.
Однак, згідно із частиною А «Відомості про Контракт» розділу IX «Спеціальні Умови», т.т. частина контракту, якою адаптовано Умови FIDIC 2010 року до Контрактної угоди від 21.05.2018 приймання-передача частини Робіт (пункт10.2) не застосовується.
Згідно з пунктом 11.9 FIDIC 2010 року свідоцтво про виконання Контракту є свідченням остаточного приймання Об`єктів.
Акти здачі-приймання щодо будь-якої частини Постійних Об`єктів, Сертифікати про приймання-передачу щодо будь-якої частини Постійних Об`єктів або ж Свідоцтва про виконання наведених вище контрактних угод в цілому не складалися.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що у постанові від 20 січня 2022 року у справі №640/9076/21 Верховний Суд сформував висновок, що основними ознаками довгострокового договору для цілей статті 187.9 статті 187 ПК України є: за наслідками виконання договору створюється товар, надаються послуги чи виконуються роботи, які за технологічним циклом не можуть бути створені, надані або виконані менш ніж за рік; договір не передбачає поетапного створення, виконання або надання виконавцем товарів, робіт або послуг. При цьому, в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності укладеного між Позивачем та його контрагентом договору, впливає на правильність формування податкових зобов`язань та податкового кредиту відповідними суб`єктами господарювання.
Інститут Держави і Права імені В.М. Корецького Національної Академії Наук України склав висновок науково-правової експертизи від 27 січня 2023 року № 126/5-с.    Цим висновком, що міститься у матеріалах справи, надано науково-правове доктринальне тлумачення поняттю поетапне здавання виконаних будівельних робіт у розумінні пункту 187.9 статті 187 ПК України. Так, згідно із висновком під поетапним здаванням виконаних будівельних робіт слід розуміти прямо передбачені договором будівельного підряду взаємні права та обов`язки його сторін (замовника і підрядника), якими узгоджено передачу замовникові закінченого виконанням конкретного обсягу будівельних робіт, що є частиною об`єкту будівництва чи всього погодженого обсягу робіт та задовольняє замовника як окремий результат, на підставі Акту здавання-приймання виконаних будівельних робіт (типова форма, затвердженого в додатку 40 до Настанови з визначення вартості будівництва, затвердженого    Наказом Міністерства розвитку громад та територій України 01 листопада 2021 року № 281) для робіт, що виконуються із залученням бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ та організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії, або на підставі аналогічного акту про виконані роботи (в довільній формі) для виконання робіт за рахунок інших джерел фінансування. 
Суди попередніх інстанцій    врахували, зокрема те, що відповідно до вказаного висновку науково-правової експертизи Інституту Держави і Права імені В.М. Корецького Національної Академії Наук України від 27 січня 2023 року № 126/5-с акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в) та/або довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма №Кб-3), складені на виконання договорів зі Службою автомобільних доріг у Запорізькій області, Службою автомобільних доріг у Полтавській області та не є підтвердженням поетапного здавання робіт за цими договорами.
Крім того, за змістом цього висновку умовами контрактних угод, укладених між Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» та позивачем в частині самих Контрактних угод, Загальних та Спеціальних умов цих контрактних угод, поетапне здавання виконаних будівельних робіт у розумінні пункту 187.9 статті    87 ПК України не передбачено.
Також суди першої та апеляційної інстанцій врахували й те, що    згідно з наявним в матеріалах справи Висновком експертного дослідження від 19 квітня 2023 року № 8869/23-72 за результатами економічного дослідження, проведеного експертами Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України (КНДІСЕ), договори, укладені між Позивачем та Службою автомобільних доріг у Запорізькій області, Службою автомобільних доріг у Полтавській області та Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор», є довгостроковими у розумінні пункту 187.9 статті 187 ПК України.
З урахуванням саме сукупності цих обставин, які не спростовуються контролюючим органом у визначений процесуальним законодавством спосіб, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем правомірно застосовано спеціальну норму (пункт   187.9 статті 187 ПК України) для визначення дати виникнення податкових зобов`язань з ПДВ за укладеними між Позивачем та Службою автомобільних доріг у Запорізькій області, Службою автомобільних доріг у Полтавській області і Державним агентством автомобільних доріг України «Укравтодор» договорами.
Аналогічні висновки викладені і у постанові Верховного Суду від 13 листопада 2024 року у справі №380/18012/23.  
Вище викладене не доводить існування обставин, за яких у Верховного Суду виникає    необхідність формування правового висновку щодо тлумачення положень пункту 187.9 статті 187 ПК України. Суд касаційної інстанції виходячи зі змісту касаційної скарги та наведених у судовому засіданні суду касаційної інстанції доводів не повинен здійснювати повторну інтерпретацію законодавчих норм, коли їх застосування є чітким і зрозумілим. Доводи ж відповідача фактично не стосуються питання щодо тлумачення норми, а зводяться до незгоди з юридичною кваліфікацією, здійсненою судами нижчих інстанцій, і переоцінки обставин, які вже були досліджені.
З наведеного вбачається, що контролюючий орган не погоджується з мотивами судів першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, однак касаційна скарга не містить належних міркувань, обумовлених застосуванням саме норм матеріального права, які б спростовували встановлені у ході розгляду справи обставини щодо суті укладених між Позивачем і його контрагентами договорів. 
Відповідач у касаційній скарзі просить суд касаційної інстанції вийти за межі касаційного перегляду справи та дати нову оцінку доказам, що містяться в матеріалах справи, в той час як суд касаційної інстанції в силу положень статті 341 КАС України не наділений повноваженнями дослідження й переоцінки доказів та перевірки обставин, які вже встановлені судами першої та апеляційної інстанцій.
Аналіз доводів касаційної скарги свідчить про те, що ці ж аргументи було наведено скаржником під час судового розгляду у судах попередніх інстанцій й такі отримали оцінку судів. В силу окреслених меж касаційного провадження суд касаційної інстанції не вдається до їх переоцінки. А інших аргументів, аніж ті, що вже були наведені Позивачем в судах попередніх інстанцій та яким вже надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить.
Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від       17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
Доводам щодо встановлення та оцінки обставин, що стосувалися довгостроковості/ короткостроковості укладених договорів, суди попередніх інстанцій надали юридичну оцінку. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки    у суду відсутні підстави вважати, що така оцінка судами здійснена з порушенням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Геомакс», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Відповідно до даних декларацій з податку на додану вартість, за звітні податкові періоди з квітня 2021 року по серпень 2022 року, АТ «Онур» задекларовано податковий кредит на суму 2655256789 грн.
Перевіркою достовірності відображених показників (рядків 10 - 17) у податкових деклараціях з ПДВ за звітні податкові періоди квітень 2021 року - серпень 2022 року встановлено, що на формування показників рядку 10.1 (кол. «Б») «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» мали вплив здійснення операцій із придбання матеріалів, товарів, ТМЦ, робіт, послуг, паливно-мастильних матеріалів, комунальних послуг, електроенергії; основних засобів тощо.
Господарські операції між позивачем та ТОВ «Геомакс» (код ЄДРПОУ 32137080) відбулися на підставі договорів від 9 квітня 2020 року №2020-040901, від 22 липня 2020 року № 2020-07221Х, від 1 жовтня 2021 року № 2021-100101А.
Згідно вказаних договорів АТ «Онур» придбавало щебінь з щільних гірських порід фр. 5-40 мм, ЩПС С7 (фр. 0-40 мм), щебеневу суміш фр.5-40 мм, щебеневу продукцію.
До перевірки було надано відповідні видаткові накладні, залізничні накладні та товарно-транспортні накладні, перелік яких зазначено у Додатках №32137080/2, №32137080/3, №32137080/4 до Акта перевірки.
Відповідно до даних ЄРПН у квітні - грудні 2021 року та лютому 2022 року ТОВ «Геомакс» було виписано позивачу податкові накладні з номенклатурою товару «Щебінь» на загальну суму ПДВ 19415193,61 грн, з яких зареєстровано на суму ПДВ 19272902,1 грн, зупинено реєстрацію на суму ПДВ 142291,51 грн. АТ «Онур» зазначені податкові накладні включено до складу податкового кредиту податкових декларацій з податку на додану вартість за: квітень 2021 року у сумі ПДВ 2256081 грн; червень 2021 року у сумі ПДВ 2529406 грн; липень 2021 року у сумі ПДВ 4678551 грн; серпень 2021 року у сумі ПДВ 2630686 грн; вересень 2021 року у сумі ПДВ 3397292 грн; жовтень 2021 року у сумі ПДВ 891349,9 грн; листопад 2021 року у сумі ПДВ 2827987 грн; грудень 2021 року у сумі ПДВ 47150,1 грн.
Проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг, відповідач в Акті перевірки зазначив наступне.
У період з 1 квітня 2021 року по 31 грудня 2021 року у ТОВ «Геомакс» наявне придбання товарної номенклатури, відмінної від реалізованої на адресу позивача, а саме «нефракційний відсів».
Відповідно до даних ЄРПН у квітні-вересні 2021 року ТОВ «Геомакс» придбало у ПАТ «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» товар з номенклатурою «нефракційний відсів» у кількості 941375 тон.
Згідно поданих ПАТ «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» розрахунків з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлено, що товариство здійснює видобуток лише залізистих кварцитів.
Кварцитовий щебінь утворюється в результаті розробки сховищ залізної руди та у ході переробки залізистих кварцитів. Щебінь із залізної руди значно відрізняється за якістю та властивостями від гранітного щебня.
Також, під час перевірки у ході аналізу інформації із відкритих джерел встановлено, що: «...турецька компанія проводить капітальний ремонт траси М-03 за кошти Європейського банку реконструкції та розвитку.»; «... компанія при ремонті дороги використовує не гранітний, а кварцитовий щебінь, використання якого не було прописано у проектній документації та схвалено технаглядом з самого початку будівництва».
На адресу Служби автомобільних доріг у Полтавській області було направлено лист від 24 листопада 2022 року №1257/5/31-00-04-02-04 щодо отримання інформації про використання позивачем нефракційного відсіву залізної руди при будівництві автомобільної дороги державного значення М-03, Н-31 та його відповідності технічній документації.
У відповідь на запитувану інформацію Службою автомобільних доріг у Полтавській області направлено лист від 19 грудня 2022 року №2693/5, в якому повідомлено, що використання нефракційного відсіву залізної руди позивачем у період квітень-грудень 2021 року не зафіксовано. Вказане підтверджується відповіддю Керівника проекту Представництва Службі автомобільних доріг Полтавської області, яка була долучена до листа.
Крім того, відповідачем вказано, що АТ «Онур» не було надано відповіді на запит від 15 грудня 2022 року №16 про надання документів та письмових пояснень під час проведення перевірки, а саме інформації щодо оприбуткування придбаної у ТОВ «Геомакс» продукції та її подальше використання у господарській діяльності із відповідним наданням даних бухгалтерського обліку, які це підтверджують.
За вказаних обставин, контролюючий орган дійшов висновку, що позивачем не підтверджено зберігання станом на 31 серпня 2022 року, придбаної продукції у ТОВ «Геомакс», використання її в своїй господарській діяльності (у тому числі під час здійснення будівництва автомобільної дороги державного значення М-03, Н-31), а також її подальшу реалізацію.
Суди попередніх інстанцій не погодилися з наведеними висновками контролюючого органу, вказавши на їх безпідставність, оскільки на запит від 15 грудня 2022 року №16 позивачем було надано податковому органу відповідь, в якій було повідомлено, що доступ до всіх документів щодо правовідносин позивача, у тому числі із ТОВ «Геомакс», надано за місцем їх зберігання. Даний факт відповідачем не відображено в Акті перевірки. Разом з тим, на підставі пункту   44.6 статті 44 ПК України   АТ «Онур» разом із запереченнями на Акт перевірки контролюючому органу було надано копії відповідних договорів, первинних та інших документів щодо правовідносин із ТОВ «Геомакс» за вказаний період.
Зокрема судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що господарські операції за договорами від 22 липня 2020 року № 2020-07220ІХ та від 9 квітня 2020 року №2020-040901 вже були предметом дослідження як податковим органом під час проведення перевірки з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої Західним МУ ДПС по роботі з ВПП 11 серпня 2021 року складено Акт №321/33-00-07-01/26579227, так і судами під час розгляду адміністративної справи № 380/22930/21.
У висновках наведеного вище Акта перевірки також зазначено про проведення «ймовірно» ризикових операцій з «пересорту» реалізованого та придбаного товару (безпідставна зміна (підміна) номенклатури товарів по ланцюгу постачання), та поставка ПДВ на «торгівців   ПК», тобто товарний обрив, коли придбається одна група товару, а реалізовується інша (яка не придбавалась). Даний факт, на думку податкового органу, свідчить про безтоварність операцій, відображених згідно накладних по ланцюгу постачання, з метою надання податкової вигоди для кінцевого споживача, а саме позивача. Як зазначено контролюючим органом в Акті, перевіркою не підтверджено отримання АТ «Онур» товару від ТОВ «Геомакс», тому податкові накладні та видаткові накладні, виписані зазначеним підприємством вважаються не підтвердженими і відповідно, не надають права на податковий кредит.
Такі висновки податкового органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи №380/22930/21, судами скасовано податкові повідомлення-рішення, які були прийняті на підставі Акта перевірки від 11 серпня 2021 року. Рішення першої та апеляційної інстанцій у цій справі залишено без змін Верховним Судом.
Таким чином, суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши договори № 21/04-2021 від 21 квітня 2021 року, № 06/05-2021 від 6 травня 2021 року, відповідні видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період травень 2021 року - січень 2022 року, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Геомакс» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Гелікс Актив», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Позивачем з ТОВ «Гелікс Актив» укладено Договір поставки від 1 червня 2020 року №6, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, Покупець прийняти та оплатити будівельні матеріали. Асортимент і вартість товару, що поставляється за Договором, відображається Сторонами у видаткових накладних та/або специфікаціях, рахунках до Договору. Ціна товару визначається на підставі Специфікації до Договору та рахунку Постачальника. Датою поставки товару вважається день передачі товару Покупцю та підписання відповідної накладної уповноваженим представником Покупця.
Згідно Акта звірки взаємних розрахунків за період квітень 2021 року - серпень 2022 року між позивачем та ТОВ «Гелікс Актив»: станом на 1 квітня 2021 року наявна заборгованість на користь ТОВ «Гелікс Актив» у сумі 6949453,82 грн; станом на 31 серпня 2022 року наявна заборгованість на користь ТОВ «Гелікс Актив» у сумі 8362435,2 грн.
До перевірки АТ «Онур» було надано видаткові накладні, товарно-транспорті накладні, перелік яких наведено у Додатку № 42119398/3 до Акта перевірки.
Відповідно до даних ЄРПН у період квітень - жовтень 2021 року ТОВ «Гелікс Актив» було виписано та зареєстровано податкові накладні на адресу позивача з номенклатурою товару «епоксидна смола», «пісок кварцовий в мішках», «фарба», «грунтівка», «ремонтна суміш», «клей», «розчинник» на загальну суму ПДВ 2096318,4 грн.
При цьому судами попередніх інстанцій зазначено, що господарські операції за Договором від 1 червня 2020 року №6 вже були предметом дослідження як податковим органом під час проведення перевірки з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої Західним МУ ДПС по роботі з ВПП 11 серпня 2021 року складено Акт №321/33-00-07-01/26579227, так і судами під час розгляду адміністративної справи № 380/22930/21.
Судами скасовано податкові повідомлення-рішення, які були прийняті на підставі Акта перевірки від 11 серпня 2021 року. Рішення першої та апеляційної інстанцій у цій справі залишено без змін Верховним Судом.
Таким чином, суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши договір №6 від 1 червня 2020 року, відповідні видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки та платіжні доручення за період квітень-жовтень 2021 року, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Гелікс Актив» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ПП «ДОР МАСТЕР», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між АТ «Онур» та ПП «ДОР МАСТЕР» 25 жовтня 2021 року укладено Договір поставки №25/10, згідно умов вказаного договору Постачальник зобов`язується передавати у власність Покупцю матеріали, необхідні для будівництва та ремонту об`єктів транспортної інфраструктури: ґрунт (глина, суглинок, пісок, супісок піщаний), а Покупець зобов`язується приймати у власність і оплачувати Товар відповідно до умов цього Договору. Номенклатура, найменування, одиниця виміру, кількість, ціна Товару, що підлягає постачанню, вказується у Специфікаціях до даного договору (далі - Специфікація) із зазначенням терміну, умов поставки та оплати товару, які є невід`ємною частиною даного Договору після належного їх оформлення.
Відповідно до даних ЄРПН у серпні 2021 року ПП «ДОР МАСТЕР» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні з номенклатурою товару «Ґрунт» на загальну суму ПДВ 1837580 грн, які наведені у Додатку № 35473677/3 до Акту перевірки.
Позивачем включено зазначені вище податкові накладні до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за грудень 2021 року.
В Акті перевірки контролюючим органом зазначено, що проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг встановлено відсутність законного походження товару, введення його в обіг, неможливість видобутку/зняття родючого шару ґрунту, відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій. ПП «ДОР МАСТЕР» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. ПП «ДОР МАСТЕР» не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій. У ПП «ДОР МАСТЕР» відсутнє придбання: послуг оренди нежитлових, складських та виробничих приміщень; послуг оренди транспортних засобів та послуг з транспортування, перевезення, навантаження, розвантаження. Вказане вище свідчить про відсутність технічної та матеріальної можливості ПП «ДОР МАСТЕР» для здійснення господарських операцій з позивачем.
Крім того, комісією ГУ ДПС у Київській області відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165   (далі   - Порядок №1165), прийнято Рішення від 29 червня 2022 року №2024 про відповідність ПП «ДОР МАСТЕР» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 25 травня 2021 року №05/05/01, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період листопад - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ПП «ДОР МАСТЕР» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «ЕНЕРДЖ ПЛЮС», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Позивачем та ТОВ «ЕНЕРДЖ ПЛЮС» 25 травня 2021 року укладено Договір поставки №25/05-2021, згідно умов вказаного договору Постачальник зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставляти Покупцю (передавати у власність) матеріали антикорозійного захисту (надалі - товар), а Покупець зобов`язується, на умовах та в порядку визначених цим Договором, приймати та оплачувати товар. Поставка товару здійснюється окремими партіями на підставі погоджених сторонами Специфікацій. Специфікація вважається погодженою, якщо вона підписана уповноваженими представниками сторін. З моменту підписання Специфікації сторонами вона стає невід`ємною частиною Договору.
Відповідно до даних ЄРПН у період лютий-травень 2021 року ТОВ «ЕНЕРДЖ ПЛЮС» було виписано позивачу та зареєстровано податкові накладні за номенклатурою товару «грунтівка, фарба, розчинник» на загальну суму ПДВ 1293651,28 грн. Перелік вказаних податкових накладних зазначено у Додатку №43630872/2 до Акта перевірки.
Позивачем включено зазначені вище податкові накладні до складу податкового кредиту у податкових деклараціях з ПДВ за: квітень 2021 року у сумі 1050281,88 грн ПДВ; липень 2021 року у сумі 243369,4 грн ПДВ.
Проведеною перевіркою встановлено наступні обставини: відсутність походження товару з номенклатурою ««розчинник», «фарба», «грунтівка», постачання якого лише документально оформлено на адресу позивача; неможливістю постачання товару з номенклатурою «розчинник», «фарба», «грунтівка» у задекларованих обсягах, у зв`язку із фактичною відсутністю матеріально-технічних та трудових ресурсів; формуванням фіктивного/безтоварного кредиту по ланцюгу постачання суб`єктами господарювання із транзитно-конвертаційною спрямованістю для надання податкової вигоди іншим особам.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято Рішення від 17 лютого 2022 року №29794 про відповідність ТОВ «ЕНЕРДЖ ПЛЮС» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 18 лютого 2021 року №18/02-2021, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, банківські виписки та платіжні доручення за період квітень - серпень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ПП «ДОР МАСТЕР» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «ЗНАКИ.УА», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між АТ «Онур» та ТОВ «ЗНАКИ.УА» 16 березня 2021 року укладено Договір постачання №06-03/21, згідно умов вказаного договору Постачальник виготовляє та передає у власність Покупцю товар, відповідно до видаткових накладних, які є невід`ємною частиною цього Договору, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити поставлений товар. Постачальник зобов`язується виготовити та поставити Покупцю товари визначені Додатковою угодою до Договору. Здача-приймання кожної партії товару здійснюється Сторонами згідно видаткової накладної на складі постачальника, а саме за адресою: м. Київ, вул. Озерна, буд. 1.
Відповідно до даних ЄРПН у період квітень - грудень 2021 року ТОВ «ЗНАКИ.УА» було виписано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «блоки дорожні», «дорожні знаки», «знаки індивідуальні», «маски дорожнього знаку», «стійки оцинковані» на загальну суму ПДВ 2789320,74 грн, з яких зареєстровано на суму ПДВ 2349370,83 грн та зупинено реєстрацію на суму ПДВ 439859,91 грн.
Проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг відповідачем встановлено відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій, ТОВ «ЗНАКИ.УА» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. ТОВ «ЗНАКИ.УА» не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій, що може вказувати на відсутність технічної можливості проведення господарських операцій, що може свідчити лише про формування реєстраційного ліміту з ПДВ.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийняті рішення від 17 січня 2022 року №4027, від 16 лютого 2022 року №22708, від 31 травня 2022 року №127141, від 22 серпня 2022 року №148958 про відповідність ТОВ «ЗНАКИ.УА» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 16 березня 2021 року №06-03/21, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період квітень - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «ЗНАКИ.УА» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Транс Атіка», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Позивачем з ТОВ «Транс Атіка» укладено наступні договори:
Договір субпідряду від 21 квітня 2021 року №21/04-2021ГП, згідно умов якого Субпідрядник (ТОВ «Транс Атіка») зобов`язується виконати власними силами та засобами і здати в обумовлені цим договором та контрактною документацією строки Генеральному підряднику (Представництво) закінчений виконанням комплекс робіт по гідропосіву газону на автомобільній дорозі державного значення Н-31 «Дніпро - Царичанка - Кобеляки - Решетилівка на ділянці км 116+500-км 119+700 та км 131+150-км 133+500, Полтавська область, що є частиною робіт за головним Контрактом, а Генеральний Підрядник зобов`язується прийняти вказані вище роботи проведені належним чином (тобто згідно з Контрактною документацією, стандартами, ДБН та чинним законодавством України);
Договір поставки від 6 травня 2021 року №06/05-2021, згідно умов якого Постачальник (ТОВ «Транс Атіка») зобов`язується виготовити та передати у визначений цим Договором строк у власність Покупця товар, а саме залізобетонні конструкції, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його на умовах, визначених даним Договором.
До Договору також надано Додаток від 6 травня 2021 року №1, Специфікації від 6 травня 2021 року №1, №2, №3.
До перевірки позивачем було надано видаткові накладні та акти виконаних робіт, перелік яких наведено у Додатку № 43823743/1 до Акта перевірки, а також товарно-транспорті накладні, перелік яких наведено у Додатку № 43823743/2 до Акта перевірки.
Відповідно до даних ЄРПН у травні 2021 року та липні 2021 року ТОВ «Транс Атіка» було виписано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «лісоматеріали» «дошки та бруси обрізні з хвойних порід», «гідропосів газону», «дріт оцинкований», «карниз мостовий», «укісне крило», «щити опалубки», «портальна стінка» на загальну суму ПДВ 2321026,32 грн, з яких зареєстровано на суму ПДВ 603328,5 грн та зупинено реєстрацію на суму ПДВ 1717697,82 грн.
Позивачем включено зазначені вище зареєстровані податкові накладні до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за серпень 2021 року у сумі 603328,5 грн ПДВ.
В Акті перевірки контролюючим органом зазначено, що проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг встановлено відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «Транс Атіка» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержагелем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. Згідно даних ЄРПН у ТОВ «Транс Атіка» взагалі відсутнє придбання: послуг оренди нежитлових, складських та виробничих приміщень; послуг оренди транспортних засобів та послуг з транспортування, перевезення, навантаження, розвантаження. У ТОВ «Транс Атіка» відсутні у власності та користуванні будь-які транспортні засоби, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій.
Комісією ГУ ДПС у Полтавській області відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято рішення від 18 листопада 2021 року №83544, від 2 грудня 2021 року № 86641, від 24 грудня 2021 року №92635, від 28 червня 2022 року № 34158 про відповідність ТОВ «Транс Атіка» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договори від 21 квітня 2021 року №21/04-2021ГП та від 6 травня 2021 року №06/05-2021, Додаток від 6 травня 2021 року № 1, Специфікації від 6 травня 2021 року №1, №2, №3, відповідні видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період травень 2021 року - січень 2022 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Транс Атіка» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «ТОВ «МВК ГРУП», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
25 травня 2021 року між позивачем та ТОВ «МВК ГРУП» укладено Договір Поставки № 25/05-2021, згідно умов вказаного договору Постачальник зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, поставляти Покупцю (передавати у власність) матеріали антикорозійного захисту, а Покупець зобов`язується, на умовах та в порядку визначених цим Договором, приймати та оплачувати товар. Поставка товару здійснюється окремими партіями на підставі погоджених сторонами Специфікацій. Специфікація вважається погодженою, якщо вона підписана уповноваженими представниками сторін. З моменту підписання Специфікації сторонами вона стає невід`ємною частиною Договору. Найменування товару, асортимент, одиниця виміру, загальна кількість товару, що підлягає поставці, ціна за одиницю товару, загальна вартість товару, що підлягає поставці, умови, строк і місце поставки товару, строк оплати товару вказуються у погоджених сторонами Специфікаціях. Разом з товаром передаються наступні товаросупровідні документи: видаткова накладна, копія сертифікату відповідності або іншого документу, який підтверджує його якість. Транспортування товару здійснюється з оформленням товарно-транспортного документа, передбаченого для відповідного виду транспорту. Оформлення і підписання сторонами товарно-транспортних документів здійснюється в порядку, передбаченому діючим законодавством.
Відповідно до даних ЄРПН у період червень - жовтень 2021 року ТОВ «МВК ГРУП» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «фарба», «розчинник» на загальну суму ПДВ 1631824,2 грн.
Проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг відповідачем встановлено відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «МВК ГРУП» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. ТОВ «МВК ГРУП» не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій.
Комісією ГУ ДПС у Київській області відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято рішення від 8 грудня 2021 року №104335, від 19 січня 2022 року №4809 про відповідність ТОВ «МВК ГРУП» критеріям ризиковості платника податку.
При цьому судами попередніх інстанцій зазначено, що господарські операції між позивачем та ТОВ «МВК ГРУП» вже були предметом дослідження як податковим органом під час проведення перевірки з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2018 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої Західним МУ ДПС по роботі з ВПП 11 серпня 2021 року складено Акт №321/33-00-07-01/26579227, так і судами під час розгляду адміністративної справи № 380/22930/21.
Судами скасовано податкові повідомлення-рішення, які були прийняті на підставі Акта перевірки від 11 серпня 2021 року. Рішення першої та апеляційної інстанцій у цій справі залишено без змін Верховним Судом.
Таким чином, суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши договір №6 від 25 травня 2021 року, відповідні видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період квітень-жовтень 2021 року, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «МВК ГРУП» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «СТОУН-ТРАНС», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між позивачем та ТОВ «СТОУН-ТРАНС» укладено договори поставки, а саме: Договір поставки щебеневої продукції від 25 лютого 2019 року №25/02-19-2 та Договір поставки від 20 серпня 2021 року №20/08/21.
До перевірки АТ «Онур» було надано видаткові накладні, перелік яких зазначений у Додатку №41797785/2 до Акта перевірки та товарно-транспорті накладні, перелік яких наведено у Додатку № 41797785/3 до Акта перевірки.
Відповідно до даних ЄРПН у період квітень - жовтень 2021 року ТОВ «СТОУН-ТРАНС» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «відсів гранітний», «щебінь» на загальну суму ПДВ 12570378,18 грн. Перелік зазначених податкових накладних наведений у Додатку № 41797785/4 до Акта перевірки.
Проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг контролюючим органом встановлено відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «СТОУН-ТРАНС» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. ТОВ «СТОУН-ТРАНС» не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій. У ТОВ «СТОУН-ТРАНС» здійснювалося придбання палива (дизельне паливо, бензин), при цьому в останнього відсутні ліцензії на зберігання пального, оптову торгівлю пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, оптову торгівлю пальним, за наявності місць оптової торгівлі, виробництво пального, зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), що може вказувати на відсутність технічної можливості проведення господарських операцій, що свідчить лише про формування реєстраційного ліміту.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято Рішення від 17 лютого 2022 року №20036 про відповідність ТОВ «СТОУН-ТРАНС» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договори від 25 лютого 2019 року №25/02-19-2, від 20 серпня 2021 року №20/08/21, видаткові накладні, залізничні накладні, відомості вагонів та платіжні доручення за період квітень - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «СТОУН-ТРАНС» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Містіндустрія», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
АТ «Онур» та ТОВ «Містіндустрія» укладено Договори поставки від 24 травня 2021 року №24/05-21ВР та від 17 червня 2021 року №17/06-21ВР, згідно умов яких Постачальник зобов`язується виготовити та передати Товар протягом строку, визначеного цим Договором, у власність Покупця, а саме збірні залізобетонні конструкції, як описано в додатку № 1, який є невід`ємною частиною цього договору.
Відповідно до даних ЄРПН у період червень - грудень 2021 року ТОВ «Містіндустрія» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «Блок косоура», «Блок розпірки», «Блок сходів», «Блок типу «Нью-Джерсі», «Сходова площадка» на загальну суму ПДВ 2755175,5 грн. Перелік зазначених податкових накладних наведено у Додатку № 42935330/3 до Акта перевірки.
Контролюючим органом в Акті перевірки зазначено про відсутність матеріально-технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «Містіндустрія» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій, також останнє не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві відповідно до пункту 6 Порядку №1165 прийнято рішення від 5 лютого 2020 року №21522, від 31 січня 2022 року №11454 про відповідність ТОВ «Містіндустрія» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договори від 24 травня 2021 року №24/05-21ВР та від 17 червня 2021 року №17/06-2IBP, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період червень - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Містіндустрія» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між Позивачем та ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок» укладено наступні договори:
Договір субпідряду від 31 травня 2021 року №М05С09-10 на капітальний ремонт автомобільної дороги М-05: Контракт 9: Лот 1   км 87+442-км 98+400; Лот 2 - км 98+400 - км 113+400; Лот З - км 113+400 - км 128+028, реорганізація комунікаційних мереж;
Договір субпідряду від 25 березня 2021 року №М05С09-11 на капітальний ремонт автомобільної дороги М-05: Контракт 9: Лот 1   км 87+442-км 98+400; Лот 2 - км 98+400   км 113+400; Лот З - км 113+400 - км 128+028, зовнішнє освітлення.
До зазначених договорів надано розрахунки вартості виконаних робіт від 17 листопада 2021 року №1, від 2 серпня 2021 року №1, від 1 жовтня 2021 року №2, від 16 грудня 2021 року №3.
Відповідно до даних ЄРПН у період травень - грудень 2021 року ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок» було виписано позивачу податкові накладні за номенклатурою послуг «Виконання будівельних робіт по об`єкту «Капітальний ремонт автомобільної дороги М05 Київ-Одеса» на загальну суму ПДВ 1790095,45 грн, з яких зареєстровано на суму ПДВ 1379271,23 грн та зупинено реєстрацію на суму ПДВ 410824,22 грн. Перелік зазначених податкових накладних зазначено у Додатку №32973706/1 до Акта перевірки.
Відповідачем в Акті перевірки зазначено про відсутність матеріально-технічної можливості проведення господарських операцій з наведеним контрагентом. ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. Також вказане товариство здійснює придбання палива (дизельне паливо, бензин), проте у нього відсутні ліцензії на зберігання пального, оптову торгівлю пальним, відсутні місця для оптової торгівлі пальним.
Комісією ГУ ДПС у Київській області відповідно до пункту 6 Порядку №1165 прийнято рішення від 5 червня 2020 року №18134, від 5 серпня 2021 року №19565, від 25 жовтня 2021 року №24601, від 28 січня 2022 року №3513 про відповідність ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договори від 25 березня 2021 року №М05-С09, від 31 травня 2021 року №М05С09-10, №М05С09-11, розрахунки вартості виконаних робіт від 17 листопада 2021 року №1, від 2 серпня 2021 року №1, від 1 жовтня 2021 року №2, від 16 грудня 2021 року №3, проміжні платіжні сертифікати та платіжні доручення за період квітень - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Вестроад», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між АТ «Онур»  та ТОВ «Вестроад»   15 лютого 2020 року укладено типовий для зазначеного виду діяльності Договір поставки №1502-20.
Відповідно до даних ЄРПН у період серпень - грудень 2021 року ТОВ «Вестроад» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «мембрана шиповидна ГЕО Н400», «геотекстиль GeoStren 40540 S» на загальну суму ПДВ 5767941,8 грн.
З метою дослідження реальності господарських операцій відповідачем встановлено відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «Вестроад» не є власником, орендарем, суборендарем та Іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. ТОВ «Вестроад» не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій. У ТОВ «Вестроад» відсутнє придбання послуг перевезення, транспортування у авто перевізників, що зазначені у товарно-транспортних накладних.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 15 лютого 2020 року №1502-20, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період серпень - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Вестроад» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій АТ «Онур» з ТОВ «Вестхем груп», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між позивачем та ТОВ «Вестхем груп» 22 травня 2018 року укладено Договір купівлі-продажу №108-0518.
Відповідно до даних ЄРПН у період квітень - грудень 2021 року ТОВ «Вестхем груп» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «геокомпозит GEOKOMPOSITE», «гнучка армуюча георешітка», «геотекстиль GeoStren» на загальну суму ПДВ 5516614,84 грн.
Відповідачем під час перевірки реальності здійснення господарських операцій встановлено відсутність матеріально-технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «Вестхем груп», не є власником, орендарем, суборенарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. ТОВ «Вестхем груп», не має у власності вантажного транспортних засобів, що на думку контролюючого органу, ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні операцій. У ТОВ «Вестхем груп» відсутнє придбання послуг перевезення, транспортування у автоперевізників, що зазначені у товарно-транспортних накладних.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 22 травня 2018 року №108-0518, додаток до Договору від 8 січня 2019 року №15, специфікації до Договору №1-14, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період серпень - грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Вестроад» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій АТ «Онур» з ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
АТ «Онур» та ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»» 9 вересня 2020 року уклали Договір поставки №09/09/01, згідно умов якого Постачальник зобов`язується передавати у власність Покупцю матеріали, необхідні для будівництва та ремонту об`єктів транспортної інфраструктури: ґрунт (глина, суглинок, пісок, супісок піщаний), а Покупець зобов`язується приймати у власність і оплачувати Товар відповідно до умов цього Договору.
Відповідно до даних ЄРПН у період серпня 2021 року ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»» було виписано та зареєстровано позивачу податкову накладну за номенклатурою товару «Ґрунт» на загальну суму ПДВ 1000000 грн.
Представництвом включено зазначену вище податкову накладну до складу податкового кредиту податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року.
Проведеним аналізом даних, відображених у первинних документах, та реальності здійснення таких операцій (руху активу), законності походження товару та введення його в обіг контролюючим органом встановлено відсутність походження товару. Вказаний контрагент позивача не є власником земельних ділянок та не орендує земельні ділянки. Відсутність матеріально - технічної можливості проведення господарських операцій. ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»» не є власником, орендарем, суборендарем та Іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій, а також не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення товару, при здійсненні господарських операцій. У ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»» відсутнє придбання: послуг оренди нежитлових, складських та виробничих приміщень; послуг оренди транспортних засобів та послуг з транспортування, перевезення, навантаження, розвантаження.
Комісією ГУ ДПС у Київській області відповідно до пункту 6 Порядку №1165 прийнято Рішення від 31 серпня 2021 року №75418 про відповідність ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір 9 вересня 2020 року № 09/09/01, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжним дорученням за період серпень-грудень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Будівельна група «Укр-буд»» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій АТ «Онур» з ТОВ «Компанія автопродукт», ТОВ «Новатон Україна», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між позивачем та ТОВ «Компанія автопродукт» 8 лютого 2018 року укладено Договір поставки №75/02/18, згідно умов вказаного договору Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити оплату його вартості на умовах даного договору.
Відповідно до даних ЄРПН у період квітень - липень 2021 року ТОВ «Компанія автопродукт» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою товару «олива», «диски», «фільтра» на загальну суму ПДВ 593481,67 грн.
Під кодом за ЄДРПОУ 41668857 в контрагентах позивача зазначено ТОВ «Новатон Україна».
Представництвом та ТОВ «Новатон Україна» укладено Договір поставки 8 лютого 2018 року №75/02/18.
Під час перевірки відповідачем встановлено відсутність технічної можливості проведення господарських операцій. Зокрема в Акті перевірки зазначено, що наведені вище товариства не є власниками, орендарями, суборендарями та іпотекодержателями будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій, а також останні не мають у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій.
Комісією ГУ ДПС в Одеській області відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято рішення від 8 грудня 2021 року №104331, від 21 лютого 2022 року №27550 про відповідність ТОВ «Компанія автопродукт» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір № 75/02/18 від 8 лютого 2018 року, додаткову угоду від 14 червня 2018 року, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, подорожні листи вантажного автомобіля, специфікації та платіжні доручення за період квітень - серпень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Компанія автопродукт» та ТОВ «Новатон Україна» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Клін-теч», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між Представництвом та ТОВ «Клін-теч» укладено Договір від 27 жовтня 2020 року №ЗП-97/10-27/10/20, відповідно до умов якого Виконавець бере на себе зобов`язання надати послуги Замовнику з контролю якості монтажних зварних з`єднань після зварювання шляхом проведення виробувань неруйнівним (ультразвуковим контролем - УЗК) методом на об`єкті: «будівництво автотранспортної магістралі через р. Дніпро в м. Запоріжжі (автомобільна дорога Н-08 Бориспіль-Дніпро-Запоріжжя (через м. Кременчук) - Маріуполь «Під`їзд до о. Хортиця (автотранспортна магістраль через р. Дніпро у м. Запоріжжі) (І черга будівництва)», а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Послуги за ціною і у порядку, що передбачено цим Договором.
Відповідно до даних ЄРПН у період квітень - червень 2021 року ТОВ «Клін-теч» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою послуг «послуги з візуально-оптичного та ультразвукового контролю зварних з`єднань металевих конструкцій прогонової будови» на загальну суму ПДВ 632695,4 грн.
З метою дослідження реальності господарських операцій встановлено відсутність матеріально-технічної можливості проведення операцій. Формування реєстраційного ліміту від ризикових підприємств.
Комісією ГУ ДПС у м. Києві відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято рішення від 8 грудня 2021 року №104331, від 28 липня 2021 року №133837 про відповідність ТОВ «Клін-теч» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 27 жовтня 2020 року №ЗП-97/10-27/10/20, актами надання послуг, платіжними дорученнями за період квітень - вересень 2021 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Клін-теч» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування» укладено типовий для зазначеного виду діяльності Договір поставки від 1 вересня 2020 року №1.
Згідно даних ЄРПН у період серпень - грудень 2021 року ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою «ґрунт» на загальну суму ПДВ 3674477 грн. Перелік зазначених податкових накладних зазначено у Додатку № 42220300/2 до Акта перевірки.
Відповідач під час перевірки дійшов висновку про відсутність матеріально-технічної можливості проведення господарських операцій із зазначеним товариством, оскільки останнє не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, що ставить під сумнів технічну можливість проведення господарських операцій. В Акті перевірки контролюючий орган зазначив, що ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування» не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні господарських операцій. Відсутність законного походження товару. ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування» не є власником земельних ділянок та не орендує земельні ділянки. Формування реєстраційного ліміту від ризикових підприємств.
Комісією ГУ ДПС у Київській області відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято рішення від 8 грудня 2021 року №104331, від 6 жовтня 2021 року №85649 про відповідність ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договір від 1 вересня 2020 року №1, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення за період травень 2021 року - січень 2022 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Щодо здійснення господарських операцій позивача з ПП «Центр безпеки бізнесу», то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Між Представництвом та ПП «Центр безпеки бізнесу» укладено договори: від 14 квітня 2021 року №210414-1, від 17 червня 2021 року №210617-1, від 2 квітня 2021 №210402-1, від 1 грудня 2020 року №201201-1, від 27 вересня 2021 року №210927-1, від 29 квітня 2021 року №210429-1, від 1 липня 2020 року №200701-1.
До перевірки позивачем надано Довідки про вартість виконаних будівельник робіт та витрати Форма КБ3, Акти Форма КБ2, Акти надання послуг та платіжні доручення за період квітень 2021 року - серпень 2022 року.
Згідно даних ЄРПН у період квітень 2021 - червень 2022 року ПП «Центр безпеки бізнесу» було виписано та зареєстровано позивачу податкові накладні за номенклатурою послуг «монтаж котельні», «реконструкція системи гарячого водопостачання», «технічне обслуговування котельні», на загальну суму ПДВ 681143,27 грн.
Контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про відсутність технічної можливості проведення господарських операцій. Зокрема в Акті перевірки податковим органом зазначено, що ПП «Центр безпеки бізнесу» не є власником, орендарем, суборендарем та іпотекодержателем будь-яких об`єктів нерухомого майна, а також не має у власності та користуванні будь-яких транспортних засобів, що ставить під сумнів технічну можливість транспортування та перевезення, при здійсненні таких господарських операцій. У ПП «Центр безпеки бізнесу» відсутні докази придбання: послуг оренди нежитлових, складських та виробничих приміщень; послуг оренди транспортних засобів та послуг з транспортування, перевезення, навантаження, розвантаження, а також встановлено формування реєстраційного ліміту від ризикових підприємств.
Комісією ГУ ДПС у Львівській області відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 прийнято рішення від 8 грудня 2021 року №104331, від 17 серпня 2021 року №25559 про відповідність ПП «Центр безпеки бізнесу» критеріям ризиковості платника податку.
Суди попередніх інстанцій надавши належну оцінку доказам, наданим позивачем, дослідивши первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, а саме: договори від 14 квітня 2021 року №210414-1, від 17 червня 2021 року №210617-1, від 2 квітня 2021 року №210402-1, від 1 грудня 2020 року №201201-1, від 27 вересня 2021 року №210927-1, від 29 квітня 2021 року №210429-1, від 1 липня 2020 року №200701-1, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат форми КБЗ, акти форми КБ2, акти надання послуг та платіжні дорученнями за період квітень 2021 року - серпень 2022 року, які складені за результатами проведених операцій, проаналізувавши норми чинного законодавства дійшли обґрунтованого висновку, що господарські операції АТ «Онур» з ПП «Центр безпеки бізнесу» мали реальний характер та були спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності.
Усі перелічені вище первинні документи під час розгляду справи досліджені судами попередніх інстанцій.
Згідно зі статтею 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Під час розгляду справи, судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку.
При цьому судами попередніх встановлено, що усі первинні документи, оформлені за результатами господарських операцій з контрагентами були надані відповідачу як під час проведення перевірки так і разом із запереченнями на Акт перевірки. Разом з тим, відповідачем первинні документи при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення враховані не були, відповідна оцінка таким документам не надавалася, про недоліки чи недостовірні дані у наданих документах не зазначалося.
Наявні у справі документи (бухгалтерські та податкові) свідчать про реальність укладення та виконання вище наведених договорів. У свою чергу, відповідачем не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем операцій, які розглядалися за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Щодо посилання контролюючого органу на те, що наявною інформацією в Акті перевірки встановлено, що всі контрагенти позивача не мають основних засобів та будь-яких орендованих нежитлових та складських приміщень, то судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що вказане твердження відповідача про відсутність у контрагентів позивача основних фондів, транспортних засобів, що ставить під сумнів можливість постачання зазначеного товару, є необґрунтованим, оскільки вказані обставини не виключають можливості реального виконання контрагентами господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди позивачем.
Крім того, твердження відповідача про те, що контрагенти АТ «Онур» не мали необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності не підтверджено належними та допустимими доказами, ґрунтується виключно на припущеннях, які, в свою чергу, базуються на узагальненій податковій інформації без проведення перевірки контрагентів позивача та дослідження первинних документів.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зробивши акцент на факті господарської операції як складової юридичного факту, що породжує право платника податків скористатися податковою вигодою у вигляді врахування витрат та/або податкового кредиту    при визначенні податкових зобов`язань та зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. 
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Щодо доводів відповідача про наявність кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача, то судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено наступне.
Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Матеріали досудового розслідування по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань, не є доказом, а лише відомостями про джерело тих обставин, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом.
Внесення до Єдиного реєстру досудових розслідувань відомостей по кримінальному провадженню не спростовує фактичного здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, адже наявність досудового розслідування не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин.
Належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду обставини, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача у цьому. Проте доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагентів позивача, які б набрали законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не надано, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагентів позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у матеріалах справи відсутні будь-які вироки суду щодо посадових осіб контрагентів позивача, ухвал про закриття кримінального провадження і звільнення таких осіб від кримінальної відповідальності, що набрали законної сили, та які відповідно приписів до частини шостої статті 78 КАС України були б обов`язковими для адміністративного суду.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Щодо посилань контролюючого органу на те, що в контрагентів позивача кількість працюючих є недостатньою для здійснення господарської діяльності та згідно інформаційних баз ДПС вони не володіють відповідними основними засобами, то судами попередніх інстанцій правомірно  зазначено, що відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно- господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладеним ним договорам.
Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). 
Посилання контролюючого органу на наявність прийнятих стосовно контрагента позивача рішень про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, суд вважає безпідставними, оскільки вказані рішення були відсутні на момент існування спірних правовідносин та були ухвалені після вчинення відповідних господарських операцій, тому не могли бути відомі позивачу на момент здійснення таких операцій.
Враховуючи наведене вище, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем наданими документами у повній мірі доведено здійснення господарських операцій з контрагентами, а саме: ТОВ «Гелікс Актив», ПП «ДОР МАСТЕР», ТОВ «Енердж плюс», ТОВ «ЗНАКИ.УА», ТОВ «Транс атіка», ТОВ «МВК ГРУП», ТОВ «Стоун-транс», ТОВ «Містіндустрія», ТОВ «Ірпіньелектрозв`язок», ТОВ «Вестроад», ТОВ «Вестхем груп», ТОВ «Будівельна група «Укр-буд», ТОВ «Компанія автопродукт», ТОВ «Новатон Україна», ТОВ «Клін-теч», ТОВ «Торговий дім «Укрвидобування», ПП «Центр безпеки бізнесу», а тому висновки викладені податковим органом в Акті перевірки є безпідставними та необґрунтованими.
Що стосується порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ, то судами попередніх інстанцій зазначено наступне.
Відповідачем під час проведення перевірки встановлено, що на від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за звітний податковий період серпень 2022 року вплинула сума від`ємного значення попередніх періодів, яка сформована за звітні (податкові) періоди відповідно до Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за серпень 2022 року.
Згідно даних декларації з ПДВ за серпень 2022 року (з урахуванням уточнюючого розрахунку від 13 жовтня 2022 року №9208232009) перевіркою встановлено, що рядок 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» складає 1581323659 гривень; рядок 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту» складає 1573643867 гривень.
Контролюючим органом встановлено, що позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за липень 2022 року (від 12 вересня 2022 року №9179916630), яким збільшено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 792547746 грн, внаслідок чого зменшено рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на суму 792547746 грн.
Тобто, за даними позивача (з урахуванням уточнюючого розрахунку від 12 вересня 2022 року №9179916630): рядок 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» декларації з ПДВ за звітний податковий період серпень 2022 року становить 788775913 грн; рядок 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» декларації з ПДВ за звітний податковий період серпень 2022 року становить 781096121 грн; рядок 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» декларації з ПДВ за звітний податковий період серпень 2022 року становить 781096121 грн.
У зв`язку з тим, що після подання уточнюючого розрахунку за звітний податковий період липень 2022 року (від 12 вересня 2022 року №9179916630), значення рядка 21 декларації не вплинуло на значення рядка 18 декларації за серпень 2022 року (по даним платника, позивач відповідно до пункту 5 розділу VI наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість»), то значення графи 6 рядка 21 на суму зменшення 792547746 грн, уточнюючого розрахунку (від 12 вересня 2022 року №9179916630) АТ «Онур» враховано у рядку 16.2 декларації за вересень 2022 року (в якому подано уточнюючий розрахунок).
З урахуванням поданого уточнюючого розрахунку (від 12 вересня 2022 року № 9179916630) за звітний податковий період липень 2022 року та відображення його показників у рядку 16.2 «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» податкової декларації за звітний податковий період вересень 2022 року вказують на те, що рядок 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного» за серпень 2022 року, за даними платника, становить 781096121 гривень.
Під час перевірки відповідачем встановлено, що позивач у звітній декларації з ПДВ за травень 2021 року самостійно не відобразив від`ємне значення попереднього періоду (рядок 16.1) у сумі 978460432 грн, що призвело до сплати у звітному податковому періоду у сумі 1200480 грн.
Наведене невідображення позивачем було виправлено, шляхом подання уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до звітного податкового періоду травень 2021 року, якими збільшено рядок 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» та рядок 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» за травень 2021 року всього на загальну суму ПДВ 976893039 грн.
Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21   (далі - Порядок №21), подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею   102   розділу   II ПК України) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II ПК України)) передбачено пунктом   50.1 статті 50   розділу   II ПК України.
Пунктом 1 розділу IV Порядку № 21 встановлено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Згідно з пунктом 5 розділу VI Порядку № 21, у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту   50.1 статті 50   розділу   II ПКУ. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
За приписами пункту 5 підрозділу II розділу V Порядку №21 у рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем в порушення пункту 5 розділу V Порядку №21 не відображено у рядку 16.2 звітної декларації з ПДВ за вересень 2021 року показники уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 30 вересня 2021 року №9286781813, яким збільшено рядок 21 за травень 2021 року у сумі 177929698 грн.
Відповідно до Порядку №21, виправлення помилок за вересень 2021 року можливо шляхом подання уточнюючого розрахунку до цього періоду, а суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення необхідно відобразити у звітному періоді, у якому буде подано такий уточнюючий розрахунок.
Включення позивачем у рядок 16.2 декларації з ПДВ за звітний податковий період грудень 2021 року суму збільшення від`ємного значення (89938798 грн) за серпень 2021 року, за результатами поданого уточнюючого розрахунку від 20 грудня 2021 року №9401462921, на думку відповідача є безпідставним, що в порушення пункту   198.6 статті 198 ПК України   призвело до завищення рядка 16.2 податкового кредиту Декларації з ПДВ за грудень 2021 року на суму 89938798 грн.
Включення позивачем у р. 16.2 декларації з ПДВ за звітний податковий період грудень 2021 року суму збільшення від`ємного значення (89524960 грн) за вересень 2021 року, за результатами поданого уточнюючого розрахунку від 30 грудня 2021 року №9401462908, є також безпідставним, що в порушення пункту   198.6 статті 198 ПК України призвело до завищення рядка 16.2 податкового кредиту Декларації з ПДВ за грудень 2021 року на суму 89524960 грн.
За висновками Акта перевірки, позивачем у порушення пункту 5 розділу VI Порядку № 21 подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до звітного податкового періоду червень 2021 року (від 30 грудня 2021 року №9401462928), що призвело до завищення рядка 16.2 податкового кредиту Декларації з ПДВ за звітний податковий період грудень 2021 року на суму 33333 гривень.
Завищення рядка 16.2 податкового кредиту Декларації з ПДВ за звітний податковий період грудень 2021 року, який складається у тому числі з уточнюючих розрахунків (від 30 грудня 2021 року №9401462908, №9401462921, №9401462928), також підтверджується даними за результатами проведення перевірки.
Також, за результатами проведеної перевірки встановлено, що рядок 21 за звітний податковий період жовтень 2021 року складає 283529611,2 грн, який відповідно до розділу П «Дані платника» додатка 4 Акта перевірки було враховано при перенесені до рядка 16.1 Декларації з ПДВ за листопад 2021 року.
Позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ, у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до звітного податкового періоду жовтень 2021 року (від 30 грудня 2021 року №9401462836), яким збільшено рядок 21 звітної декларації на суму 400000000 грн.
Відповідно до пункту   198.6 статті 198 ПК України,   не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом   201.11 статті 201   цього   Кодексу.
На думку контролюючого органу, з урахуванням приписів пункту 198.6 статті 198 ПК України встановлено завищення позивачем рядка 16.2 податкового кредиту Декларації з ПДВ за звітний податковий період грудень 2021 року на суму 400000000 грн.
Враховуючи вище зазначене, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем підпункту   192.1.2 пункту 192.1 статті 192, пунктів   198.1,   198.3,   198.6 статті 198 ПК України   та Порядку № 21, внаслідок чого завищено податковий кредит всього на загальну суму 614069116 грн.
Суди першої та апеляційної інстанцій з такими висновками податкового органу не погодилися та вказали на наступне.
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Порядку № 21, податкова декларація з податку на додану вартість (далі - декларація) відповідно до пункту   46.1 статті 46   розділу   II «Адміністрування податків, зборів, платежів» ПК України   подається контролюючому органу у строки, визначені статтею   203   розділу   V «Податок на додану вартість» ПК України.
Пунктом 4 розділу І Порядку № 21 визначено, що усі платники податку на додану вартість подають податкову декларацію, у якій відображаються розрахунки з бюджетом.
Згідно з розділом IV Порядку № 21, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.
У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.
Не може бути зменшена сума податкових зобов`язань, яка не була сплачена до бюджету в минулих звітних (податкових) періодах, у зв`язку з повним або частковим списанням податкового боргу.
Зміна напряму узгодженого бюджетного відшкодування за рішенням платника податку здійснюється шляхом подання до контролюючого органу уточнюючого розрахунку до декларації за звітний (податковий) період, в якому було задеклароване таке бюджетне відшкодування.
За приписами підпункту 1 пункту 3 розділу V Порядку №21 у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7% і 14%, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод) та не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.
Згідно з підпунктом 1 пункту 4 розділу V Порядку № 21, до розділу II «Податковий кредит» (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1, 10.2 та 10.3) або без податку на додану вартість (рядок 10.4) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1, 11.2 та 11.3), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядки 13.1 та 13.2).
Підпунктом 5 пункту 4 розділу V Порядку № 21 передбачено, що у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.
У рядку 16.3 також вказується узгоджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від`ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника (за умови подання таким правонаступником заяви (Таблиця 3 (Д2) (Додаток 2)) у складі податкової декларації за звітний (податковий) період), на який припадає день узгодження, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.
У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці «Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку».
Відповідно до підпункту 1 пункту 5 розділу V Порядку № 21, якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації.
У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу.
Згідно з підпунктом 2 пункту 5 розділу V Порядку № 21 якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.
Підпунктом 3 пункту 5 розділу V Порядку № 21 передбачено, що сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до п. 200-1.3 ст.200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Згідно з підпунктом 4 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):
зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);
підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (Додаток 3) та (Д4) (Додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (ДЗ) (Додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (ДЗ) (Додаток 3) та (Д4) (Додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3.
Згідно з підпунктом 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Позивачем до суду надано копії податкових декларацій з ПДВ та уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за період з 1 квітня 2021 року по 31 грудня 2021 року, які складені у відповідності до вимог Порядку № 21 та   ПК України.
Суди попередніх інстанцій дослідивши податкові декларації з ПДВ та уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ дійшли висновку, що позивачем за період з 1 квітня 2021 року по 31 грудня 2021 року, у тому числі за грудень 2021 року, правильно відображено результат декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ у рядках 16, 17 та 21. В обґрунтування вказаного висновку зазначили наступне. 
Згідно з пунктом 1 розділу VI Порядку № 21 уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.
Пунктом 2 розділу VI Порядку № 21 передбачено, що у графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється.
Відповідно до пункту 3 розділу VI Порядку № 21 у графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення.
За приписами пункту 4 розділу VI Порядку № 21 у графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення).
Згідно з пунктом 5 розділу VI Порядку № 21, у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому п.50.1 ст.50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
Відповідно до пункту 6 розділу VI Порядку № 21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2.
За приписами пункту 7 розділу VI Порядку № 21 платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний сплатити штраф, нарахований відповідно до абзацу четвертого пункту 50.1 ст.50 розділу II Кодексу. Сума нарахованого штрафу відображається у графі 6 рядка 18.1.
Згідно з пунктом 8 розділу VI Порядку № 21 у разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників.
Уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, які подані позивачем за період з 1 квітня 2021 року по 31 грудня 2021 року заповненні у відповідності до вимог   ПК України   та Порядку № 21.
За наведених вище обставин суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що АТ «Онур» у податковій Декларації з податку на додану вартість за грудень 2021 року результат декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ за період з 1 квітня 2021 року по 31 грудня 2021 року у рядках 16, 17 та 21 відображено правильно.
Що стосується оскарження контролюючим органом додаткового рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року про часткове задоволення заяви АТ «Онур» про ухвалення додаткового рішення про стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу, то колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке. 
Відповідно до частин першої та сьомої   статті 139 КАС України,   при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Згідно із частиною першою   статті 132 КАС України,   судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
За приписами пункту 1 частини третьої   статті 132 КАС України   до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 16 КАС України передбачено, що учасники справи мають право користуватися правничою допомогою. Представництво в суді як вид правничої допомоги, здійснюється виключно адвокатом (професійна правнича допомога), крім випадків, встановлених законом.
Відповідно до статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Згідно з частиною сьомою статті 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, позивачем до суду було подано заяву про ухвалення додаткового рішення щодо здійснення відшкодування понесених АТ «Онур» судових витрат на професійну правничу допомогу та на залучення експертів на проведення експертиз, а також надано докази, які їх підтверджують.
Відповідно до статей 1,   30 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»   договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Позивачем до заяви про ухвалення додаткового рішення додано копії наступних документів: Додатковий договір від 26 січня 2023 року №001-01/23 до Договору про надання юридичної (правової) допомоги від 31 грудня 2021 року №001 (далі - Додатковий договір); Додаток №2 до Додаткового договору; Акт від 30 квітня 2024 року №01-001-01/23 виконаних робіт (наданих послуг) на суму 500000 грн; детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом у справі № 380/13261/23, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги; Свідоцтво про заняття адвокатською діяльністю від 14 липня 2003 року №369; Довіреність від 30 грудня 2021 року, платіжні доручення від 13 березня 2023 року №676 та від 24 березня 2023 року №810.
Згідно умов Додаткового договору, укладеного між позивачем   та адвокатським бюро Олексія Балабанова, в особі адвоката Балабанова Олексія Валерійовича, адвокат зобов`язується за завданням (замовленням) Клієнта надати останньому Правову Допомогу, а Клієнт зобов`язується оплатити Адвокатському Бюро зазначену допомогу (пункт 1 Додаткового Договору).
У відповідності до пункту 2 Додаткового договору від 26 січня 2023 року №001-01/23 загальний зміст цього Договору полягає у наступному: 2.1. вивчення та правовий аналіз представленої Клієнтом інформації (документів та інших відомостей), пов`язаної та/або необхідної для виконання пункту 2.2. цього Договору; 2.2. представництво інтересів Клієнта і комплексне ведення справи, по оскарженню результатів перевірки, проведеної на підставі направлень від 26 жовтня 2022 року, виданих Центральним МУ ДПС по роботі з ВПП, за результатами якої складено Акт від 26 грудня 2022 року № 1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з ПДВ за серпень 2022 року (вх. №9187143264 від 19 вересня 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків», у тому числі, але не виключно, складення і подання заперечень на висновки Акта перевірки, збір додаткової інформації тощо; 2.3.надання консультацій, роз`яснень та рекомендацій з будь-яких питань правового характеру, пов`язаних із виконанням пункту 2.2. цього Договору.
Пунктом 3 Додаткового договору від 26 січня 2023 року №001-01/23 правова допомога надається Адвокатом на платній основі; за надання Правової Допомоги, обумовленої підпунктами 2.1.-2.3. цього Договору, Клієнт зобов`язаний сплатити Адвокатському Бюро Гонорар, визначений Сторонами додатково.
За цим Договором Клієнт зобов`язаний відшкодувати Адвокатському Бюро всі фактичні витрати, здійснення яких необхідні для виконання цього Договору. Відшкодування витрат здійснюється в спосіб, передбачений для сплати Гонорару. В частині відшкодування витрат дія цього Договору розповсюджується на правовідносини, що виникли до його укладення, але пов`язані із предметом дорученого (пункт 4 Додаткового Договору).
Зі змісту Додатку № 2 до Додаткового договору вбачається, що правова допомога надається Адвокатом на платній основі; за надання Правової Допомоги, обумовленої підпунктами 2.1. - 2.3. цього Договору, Клієнт зобов`язаний сплатити Адвокатському Бюро Гонорар: 500000 грн за комплексне ведення справи (в тому числі складення заяв по суті, інших заяв, клопотань, пояснень, участь в судових засіданнях, збір інформації, тощо) в суді першої інстанції, 500000 грн за комплексне ведення справи (в тому числі складення заяв по суті, інших заяв, клопотань, пояснень, участь в судових засіданнях, збір інформації, тощо) в суді апеляційної інстанції (пункт 3 Додатку № 2 до Додаткового договору).
Достатнім підтвердженням факту надання правової допомоги і обов`язком Клієнта оплатити її є складення між Сторонами Акта про надані послуги (пункт 4 Додатку № 2 до Додаткового договору).
Згідно з Актом від 30 квітня 2024 року №01-001-01/23 виконаних робіт (наданих послуг), підписанням цього акту уповноважені представники Замовника (Клієнта) і Виконавця (Адвокатського Бюро) стверджують про те, що Адвокатським Бюро було надано правову допомогу Клієнтові, яка полягає в: 1) вивченні та правовому аналізі представленої Клієнтом інформації (документів та інших відомостей), пов`язаної та/або необхідної для виконання п. 2.2. Додаткового Договору і вказаного Додатку до нього; 2) представництві інтересів Клієнта і комплексному веденні справи №380/13261/23 по оскарженню податкового повідомлення-рішення Центрального МУ ДПС по роботі з ВПП від 1 березня 2023 року №446/Ж10/31-00-04-02-04/26579227, яким, на підставі Акту перевірки від 26 грудня 2022 року №1613/Ж5/31-00-04-02-04/26579227 про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року (вх. №9187143264 від 19 вересня 2022 року) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків», зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в декларації за серпень 2022 року на суму 781 096 121 грн; наданні консультацій, роз`яснень та рекомендацій з будь-яких питань правового характеру, пов`язаних із виконанням підпункту 2.2. Додаткового договору і вказаного Додатку до нього.
Загальна вартість наданої Клієнтові юридичної допомоги згідно умов Додаткового Договору і зазначеного Додатку до нього становить 500000 грн. 
Задовольняючи частково заяву позивача про ухвалення додаткового судового рішення про стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу, суд першої інстанції з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, що наявні у матеріалах справи докази підтверджують, що розмір понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу складає 250000 грн. Крім того, за висновками суду, витрати відповідають співвідношенню реальності понесених витрат з розумністю визначення їх розміру, з врахуванням складності справи. Разом з тим, відповідач, на якого покладено обов`язок доказування неспівмірності витрат у разі заперечення щодо розміру останніх, не надав доказів, які б вказували на завищення наданих послуг або на неправомірне їх визначення.  
Розмір понесених позивачем витрат в ході судового розгляду справи у суді першої інстанції підтверджується належними та допустимими у розумінні КАС України доказами. Крім того, такий розмір є співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих адвокатом послуг, а також ціною позову та (або) значенням справи для сторони.
Суд звертає увагу на те, що наведені вище положення законодавства покладають обов`язок доведення неспівмірності понесених витрат на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
З огляду на вказане, відповідач, як особа, яка заперечує зазначений позивачем розмір витрат на оплату правничої допомоги, зобов`язаний був навести обґрунтування та надати відповідні докази на підтвердження його доводів щодо неспівмірності заявлених судових витрат із заявленими позовними вимогами. Водночас відповідачем як суб`єктом владних повноважень не надано доказів, як і не зазначено обставин, які б спростували співмірність розміру судових витрат із обсягом виконаних адвокатом робіт.
За таких обставин, з огляду на доведеність позивачем фактичного розміру понесених витрат на правничу допомогу та недоведеність відповідачем обставин понесення позивачем розміру витрат у меншому розмірі та/або неспівмірності таких витрат, колегія суддів касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про часткове задоволення заяви про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, які позивач поніс у зв`язку із розглядом справи, та стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Щодо посилань податкового органу на те, що сума, заявлена до відшкодування витрат на правничу допомогу не була підтверджена документально до прийняття додаткового рішення, оскільки жодних документів, які підтверджують факт оплати гонорару позивачем до суду не надавалося, то суд касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що з рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що позивачем було додано відповідні платіжні доручення до прийняття додаткового рішення про стягнення з відповідача витрат на професійну правничу допомогу. Однак у свою чергу відповідачем жодним чином не спростовано наведені судами обставини та не надано доказів щодо їх спростування.
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України, судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Колегія суддів касаційної інстанції вважає, що оскаржуване додаткове рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції відповідають вказаним вимогам процесуального закону, ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року, додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2024 року - без змін.
Повний текст постанови виготовлено 4 грудня 2024 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх