П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/20049/23	

Перша інстанція: суддя Лебедєва Г.В.,

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Турецької І. О.,
суддів – Градовського Ю. М., Шеметенко Л. П.
за участі секретаря Алексєєвої Н. М.

представника ГУ ДПС в Одеській області – Кисельова О. М.;
представника ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» - адвоката Кушнірова О. М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року у справі за позовом адвоката Кушнірова Олександра Миколайовича, який діє в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС – ДЕКОР», до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У серпні 2023 року адвокат Кушніров О.М., який діє в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС – ДЕКОР» (далі – ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР»), звернувся до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУ ДПС в Одеській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної від 20.07.2023 №9222836/405112864  про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.06.2023 №7;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну  від  20.06.2023 №7, датою її подання, а саме 20.06.2023 на суму 4  363  524 грн. (в т. ч. ПДВ 727 254 грн.).
Також у позовній заяві ставилося питання про стягнення на користь позивача понесені  судові витрати.

Обґрунтовуючи заявлені вимоги адвокат Кушніров О.М. зазначає, що аналіз податкового законодавство, яке регулює спірні правовідносини, надає підстави для висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо її реєстрації.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критеріїв зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь – яких на власний розсуд, на думку  адвоката, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії. 
Як указує представник ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР», в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не навів конкретний перелік документів, які необхідно надати для її реєстрації.
Як наслідок, на переконання адвоката, вказане рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Водночас, за твердженням представника, ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» надало достатній пакет документів для того, щоб  підтвердити здійснення господарської операції та для проведення реєстрації податкової накладної, а тому підстави для зупинення її реєстрації та, в подальшому, винесення оскаржуваного рішення, на переконання адвоката, відсутні.
Окремо, представник ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» звертає увагу на те, що відсутність чітко виписаної у законодавстві процедури, яка б передбачала зрозумілі підстави для відмови у реєстрації податкової накладної, не може бути поставлена у провину платнику податків. За таких умов, на його переконання,  відповідальність за це має нести держава (в даному випадку в особі контролюючого органу).
В позовній заяві адвокат Кушніров О.М. також наводить перелік справ з подібних правовідносин, розглянутих Верховним Судом, де містяться правові висновки про те, що при юридичній оцінці рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, слід враховувати, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації.
За таких обставин, на думку суду касаційної інстанції, невідповідність вимог контролюючого органу в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних про надання документів, критерію правовій визначеності, виключає для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення, саме з підстав невиконання, останнім, відповідних вимог.
Щодо зобов`язальної частини позову представник ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР», посилаючись на надання повного пакету документів, вважає, що наявні підстави для реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року, ухваленим за правилами загального позовного провадження, позов ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» - задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області №9222836/40512864 від 20.07.2023.
Зобов`язав ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 подану ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» датою подання 20.06.2023 на суму 4  363 524,00 грн (в т. ч. ПДВ 727 254 грн).
Також, суд стягнув з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2 684 грн. 

Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції  насамперед виходив із того, що можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку корегування (далі - ПН/РК), прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.
Разом із тим, як установив суд у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК №7,  контролюючий орган не конкретизував, які саме документи необхідно надати та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація ПН стала можливою.
На переконання суду першої інстанції, вказані обставини є свідченням невідповідності рішень контролюючого органу про зупинення реєстрації ПН вимозі правової визначеності.
Аналогічні висновки, як зазначив суд,  висловлені в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 03.06.2021 у справі №2040/7098/18.

Спираючись на правовий висновок Верховного Суду, що викладений в постанові від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, суд відзначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. 
При цьому, загальне посилання, контролюючим органом, на вичерпний перелік документів не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. 
Також, в цій справі, як указав суд першої інстанції, було наголошено, що  здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. 
Однак, здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналізуючи доводи ГУ ДПС в Одеській області  про ненадання ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» на його пропозицію (повідомлення №9167891/40512864 від 11.07.2023)  додаткових пояснень та документів, суд першої інстанції зазначив, що разом із повідомленням № 1 від 06.07.2023 ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР»  подало достатній перелік документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній від 20.06.2023 №7.
Податкова накладна була складена у зв`язку з надходженням на адресу ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» коштів від Замовника в сумі 4  363  524 грн, в т.ч. ПДВ, як оплата за комплектуючи, згідно з договором №22.01.2019 від 22.01.2019.
У свою чергу, на думку суду, ГУ ДПС в Одеській області у повідомленні №9167891/40512864 від 11.07.2023 про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної не зазначило, чому подані разом із повідомленням №1 від 06.07.2023 документи є недостатніми для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній від 20.06.2023 №7, яких документів не вистачає, або, що подані документи складені з порушенням законодавства, тощо.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Вважаючи рішення суду першої інстанції незаконним та необґрунтованим ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі, просить його скасувати та ухвалити нове рішення  про відмову ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» в задоволенні позову.

По – перше, скаржник не погоджується з тим, що в квитанції №1 про зупинення реєстрації ПН №7 не було визначено документів, які слід надати на розгляд Комісії, оскільки за отриманою квитанцією з єдиного вікна приймання звітності ДПС України позивачу було повідомлено, що реєстрація відповідної податкової накладної зупинена, оскільки операція відповідає пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме обсяг постачання товару/послуги 7010, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

По - друге, представник ГУ ДПС в Одеській області вказує, що за пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 за №520 (далі – Порядок № 520), унормований перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Поряд з цим, як зауважує скаржник, хоча такі документи й не зазначені у цьому переліку, ТОВ «АЛЬЯНС-ДЕКОР», на підтвердження реальності відображеної в ПН господарської операції, повинно було надати документи бухгалтерського обліку (наприклад, оборотно - сальдові відомості, аналіз або картки по субрахункам рахунків 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, план рахунків бухгалтерського обліку або їх аналогів відповідно до спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначеної господарської операції, щоб сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарської операції, відображуваного у ПН.

По – третє, представник ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що незважаючи на подання ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» разом з повідомленням №1 від 06.07.2023 додатків з документами в кількості 15, їх виявилося недостатнім, а відтак платнику податків було запропоновано надати додаткові пояснення та/або документи. 
Було запропоновано надати:
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
          первинні документи щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, розрахункові документи та /або банківські виписки з особових рахунків;
          документи на підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, як наголошує скаржник, платника податків було попереджене, що у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, Комісією буде прийнято рішення про відмову в її реєстрації.   
Позаяк, платник податків не виконав пропозицію ГУ ДПС в Одеській області щодо надання додаткових документів, було прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН від 20.07.2023 №7.

Окремо скаржник наполягає на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.

ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» у відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на доводи, які ідентичні доводам, викладеним у позовній заяві, та які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про  безпідставність скарги.
Рішення суду першої інстанції адвокат вважає законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду – залишити без змін.
В суді апеляційної інстанції представник ГУ ДПС в Одеській області підтримав доводи апеляції та просив її задовольнити.
Адвокат Кушніров О. М., діючи в інтересах ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР», наполягав на відмові в задоволенні апеляції та залишенні рішення суду першої інстанції в силі.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» зареєстровано як юридична особа.
Видами діяльності ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» (за КВЕД) є: 18.12 Друкування іншої продукції (основний); 23.19 Виробництво й оброблення інших скляних виробів, у тому числі технічних; 23.41 Виробництво господарських і декоративних керамічних виробів; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; та ін.
З 01.07.2016 ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» зареєстрований, як платник податку на додану вартість, індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 405128615218.
22.01.2019 між ТОВ «АЛЬЯНС-ДЕКОР» (далі - Підрядник) з одного боку та ТОВ «ЛВН ЛІМІТЕД» (Замовник), з іншого боку укладено Договір №22.01.2019.
За умовами пункту 1.1. даного договору Підрядник зобов`язується, в порядку та на умовах, визначених в цьому Договорі та/або відповідних Додаткових угодах/ Специфікаціях до нього, на свій ризик виготовити за завданням Замовника, а Замовник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених в цьому Договорі, прийняти і оплатити продукцію із зображенням знаків для товарів і послуг, які правомірне використовує Замовник, в асортименті та кількості, що вказується у відповідних Замовленнях/Специфікаціях до даного Договору та за ціною, що вказується в Додаткових угодах/Специфікаціях до даного Договору, що підписується Сторонами та є невід`ємними частинами цього Договору. 
Вимоги, характеристики до Продукції вказується у Додаткових угодах/Додатках до цього Договору, які є невід`ємними частинами (пункт  1.2. Договору). 
За положеннями пункту 15.3 Договору всі Додаткові угоди/ Додатки/ Специфікації  до цього Договору, що оформлені в письмовій формі та підписані повноважними представниками обох сторін, складають його невід`ємну частину.

25.05.2023 між вищезазначеними сторонами Договору укладено Специфікацію №12.
Відповідно до пункту 1 вказаної Специфікації Підрядник зобов`язується виготовити та передати у власність Замовника, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити Продукцію у відповідності з умовами Договору, а саме: найменування Продукції - Пляшка 0,5л. Лєкс декорована; кількість (шт.) - 110  000; ціна за одиницю в євро, без ПДВ - 2,78; ціна за одиницю в гривні за курсом Міжбанку на дату підписання Специфікації, без ПДВ - 110,19; вартість в гривні за курсом Міжбанку на дату підписання Специфікації, без ПДВ- 12 120 900; вартість в гривні за курсом Міжбанку на дату підписання Специфікації, з врахуванням ПДВ - 14 545 080,00.
Згідно пункту 2 Специфікації, ціна на Продукцію, зазначену в пункті 1 даної Специфікації, визначена станом на 10 годину 00 хвилин 25.05.2023, за курсом продажу Євро, встановленим на міжбанківському валютному ринку України, що відображається на сайті http://minfin.com.ua, з розрахунку 39,638 грн. за 1 євро, на умовах DDP в редакції «ІНКОТЕРМС-2010».
Склад Замовника, знаходиться за адресою: Вінницька обл., м. Немирів, вул. Українська, 14. 
Вартість Продукції, що поставляється відповідно до даної Специфікації становить 14 545 080,00 грн. з урахуванням ПДВ, що в еквіваленті іноземної валюти становить 366 947,88 євро (джерело курсу https://minfin.com.ua / курс продажу євро (міжбанк)).
Пунктом 3 Специфікації  Сторони погодили наступний порядок оплати: 
підпункт  3.2. встановлює  оплату в розмірі 30 % від вартості Продукції, що становить 4 363 524 грн з врахуванням ПДВ та в еквіваленті іноземної валюти складає 110 084,36 євро. 
Замовник оплачує на умовах попередньої оплати не пізніше, ніж 20.06.2023.
У випадку зміни курсу євро відносно курсу, зазначеного у даній Специфікації більш, ніж на +/- 2 (два) відсотки на день, що передує дню здійснення передоплати, розмір передоплати, вказаної у підпункті  3.2. даної Специфікації, буде встановлюватись та розраховуватись за формулою: передоплата (платіж) (гривня) = передоплата (платіж) згідно п.3.2. (євро) х курс продажу євро (міжбанк) станом на 10:00 на день що передує дню оплати (джерело курсу https://minfin.com.ua).
20.06.2023 від Замовника на поточний рахунок Підрядника надійшли кошти в сумі 4  363 524,00 згідно платіжного доручення №31043 з призначенням платежу: оплата за комплектуючі згідно договору  №22.01.2019 від 22.01.2019, в т.ч. ПДВ.
20.06.2023, ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» склало та направило на реєстрацію в ЄРПН ПН №7 (по першій події – попередня оплата), на суму 4  363 524 грн  (в т. ч. ПДВ 727 254 грн.).
ГУ ДПС в Одеській області надіслало позивачу квитанцію від 06.07.2023, в якій  повідомило, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН від 20.06.2023 №7 в ЄРПН зупинена.
Обсяг постачання товару/послуги 7010, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D»=3,7848%, «Р»=1151970.95.
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
06.07.2023 ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» направило на адресу ГУ ДПС в Одеській області повідомлення № 1 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, в кількості 15.
В повідомленні №1, в графі пояснення платник податків зазначив про укладення договору з ТОВ «ЛВН ЛІМІТЕД» № 22.01.2019 від 22.01.2019 та про оформлення Специфікації № 12 від 25.05.2023 щодо виготовлення декоративної пляшки 0,5 «ЛЕКС»  в кількості 110  000 штук. Вказано, що згідно специфікації передбачена попередня оплата у розмірі 30%, яка надійшла на розрахунковий рахунок ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР»  за платіжним дорученню №31043 від 20.06.2023 в сумі 4  363 524,00 грн у т.ч. ПДВ – 727 254,00. Відповідні документи були подані на розгляд Комісії.
Указуючи джерело придбання товару ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» надало документи, що підтверджують придбання відповідних пляшок із Словенії, а саме: контракт на їх придбання, вантажні митні декларації, які містять відомості щодо товарів, що переміщуються через митний кордон України, документи, що підтверджують перевезення.
ГУ ДПС в Одеській області склало повідомлення від 11.07.2023 за  №9167891/40512864 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
В цьому повідомленні запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування та позначено такі  документи: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
          первинні документи щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, первинних документів щодо: постачання, придбання товарів, послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження  продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, рахунки-фактури, акти приймання- передачі товарів, розрахункові документи та /або банківські виписки з особових рахунків;
          документи на підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
          Окрім того, попереджене, що у разі неподання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, Комісія регіонального рівня прийме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання.
ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» не подало додаткові документи, у зв`язку з чим, 20.07.2023 Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову у такій реєстрації, прийняла рішення №9222836/40512864, про відмову в реєстрації ПН від 20.06.2023 №7 в ЄРПН.
Підставою для відмови зазначено: ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
25.07.2023 ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР»  подало до ДПС України, на вищезазначене рішення, скаргу №9183124271.
01.08.2023 ДПС України прийняла рішення за №61134/40512864/2, згідно якого скаргу залишила без задоволення, а рішення Комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН без змін.
Підстава відмови: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

В апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що висновок суду першої інстанції про обов`язок контролюючого органу у квитанції про зупинення податкової накладної вказати точний перелік документів, які слід надати на розгляд Комісії, суперечить вимогам чинного законодавства щодо встановленого переліку обов`язкової інформації, яка зазначається у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Для вирішення питання щодо обґрунтованості даного доводу апеляції, слід звернутися до приписів Податкового кодексу України.

Так, пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлює, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлений обов`язок платника податків на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пункт 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року  (далі-Порядок № 1246) визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до положень пункту 201.16 статті  201 Податкового кодексу України, постановою Кабінету Міністрів України від 11.2.2019 № 1165 затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165 у редакції від 11.01.2023, чинній на час ухвалення оскаржуваного рішення).

На час виникнення та розвитку спірних, у цій справі, правовідносин, діє постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 №1165. Зокрема, цією постановою був затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  (далі – Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пункт 3 Порядку №1165 визначає, що податкові накладні/розрахунки накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування
Пункт 4 Порядку №1165 визначає, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку№1165 встановлює, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пункт 11 Порядку №1165 визначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як мовилося вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної  від 20.06.2023 №7, надісланої на адресу  ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На час формування квитанції, якою зупинена реєстрація податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 встановлює такі Критерії: «Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку».
Зазначення вказаного критерія, на думку колегії суддів, передбачає надання платником податків документів, які  підтверджують, що  обсяг постачання товару повинен, які мінімум, дорівнювати обсягу його придбання або обсягу виготовлення.
Розуміючи наведене, як згадувалося вище, платник податків подав документи, які підтверджували придбання товару, який в подальшому реалізовувався, а також його кількість. 
Враховуючи відсутність зауважень з боку контролюючого органу з цього приводу, слід вважати, що відпали підстави вважати, що господарська операція, яка мала місце відноситься до  пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Про такі обставини також свідчить повідомлення від 11.07.2023 за  №9167891/40512864 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, визначаючи перелік документів, які слід надати, ГУ ДПС в Одеській області, вже не керувалося   пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, адже пропонувалося надати  первинні документи щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції і таке інше, а також розрахункові документи та /або банківські виписки з особових рахунків.
Як вважає суд апеляційної інстанції, ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» не мало можливості надати витребувані  документи, окрім розрахункових документів та /або банківських виписок  із особових рахунків, оскільки продукція не була виготовлена, не постачалася на адресу замовника. Як мовилося вище, податкова накладна була складена за першої подією, отримання передплати за продукція, яку належить виготовити.
Контролюючий орган не заперечує про надання ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР»  документів, які свідчать про здійснення  ТОВ «ЛВН ЛІМІТЕД» передоплати за майбутній товар.
Також слід звернути увагу на довід скаржника, що  відповідно до пункту 5 Порядку №520 платник податків повинен надати перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством
- інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація якої зупинена в Реєстрі.
Слід зазначити, що наведений перелік документів є загальним, а застосований законодавцем вираз «може включати» безумовно свідчить про необхідність індивідуального застосування відповідної норми, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів.
Представник ГУ ДПС в Одеській області, виходячи з конкретної господарської операції ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР», не заперечує надання відповідного об`єму документів. Однак, поряд з цим вважає, що підприємство мало надати оборотно - сальдові відомості, аналіз або картки по субрахункам рахунків 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, план рахунків бухгалтерського обліку або їх аналогів відповідно до спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначеної господарської операції. На думку представника контролюючого органу, це б  сприяло підтвердженню настання для платника податків реального економічного ефекту від господарської операції, що відображалася в ПН.
З цього приводу, колегія суддів зазначає, що з 08.03.2023 пункт 9 Порядку № 520 викладений в новій редакції, на підставі наказу Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19, яким змінений порядок розгляду контролюючим органом, поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до абзаців 2 - 5 цього пункту, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів, Комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
- або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
- або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
- або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до абзацу 6 пункту 9 Порядку № 520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно абзацу 9 пункту 9 Порядку № 520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Пункт 10 Порядку № 520 визначає, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі; 
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
За такого правового регулювання, на переконання суду апеляційної інстанції, Комісія регіонального рівня повинна була в повідомленні про необхідність надання додаткових документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної,  зазначити про бажані, перелічені вище первинні документи бухгалтерського обліку.
Однак, контролюючий орган жодним чином не конкретизував, які копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР» не надані.

Водночас, Верховний Суд у постанові від 02.04.2019 у справі №822/1878/18 дійшов висновку, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також у постановах від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 та від 09.07.2019 у справі №140/2093/18, за схожими правовідносинами, Верховний Суд вказував, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Повертаючись до матеріалів даної справи, колегія суддів установила, що зі змісту оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної випливає, що платник податку не надав /частково надав додаткові письмові пояснення та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі, при отриманні Повідомлення.

Колегія суддів вважає, що надані ТОВ «АЛЬЯНС – ДЕКОР», під час процедури реєстрації податкової накладної пояснення та документи, у своїй сукупності, надавали можливість контролюючому органу здійснити реєстрацію податкової накладної.
Водночас, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Є в апеляційній скарзі покликання на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 від 20.06.2023 , оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.
Досліджуючи рішення суду першої інстанції, в частині обов`язку зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну в розрізі доводів скаржника, колегія суддів установила таке.
Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації спірних податкових накладних, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є також обґрунтованою.
Таким чином, враховуючи, що товариство надало документи для реєстрації податкових накладних, є цілком правомірним рішення суду про обов`язок контролюючого органу провести реєстрацію спірних податкових накладних.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, будь-яких доводів, з боку скаржника, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить.

Відповідно до вимог статті 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
На думку колегії суддів, суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення відсутні.
Розподіл судових витрат, відповідно до вимог статті 139 КАС України не передбачений.

Керуючись статтями 195, 308, 310, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року у справі за позовом адвоката Кушнірова Олександра Миколайовича, який діє в інтересах Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС – ДЕКОР», до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Доповідач - суддя                                                             І. О. Турецька

суддя                                                                                 Ю. М. Градовський

суддя                                                                                 Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 28.10.2024.