ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/46649/23                                Головуючий у 1-й інстанції: Парненко В.С.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 листопада 2024 року                                                                    м. Київ          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Вівдиченко Т.Р., Штульман І.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків, Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача, - Головне управління ДПС у Житомирській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер» (далі - позивач/ТОВ «Євро Смарт Пауер») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків (далі - апелянт 1/відповідач 1/ ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача, - Головне управління ДПС у Житомирській області (далі - апелянт 2/відповідач 2/ГУ ДПС у Житомирській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків від 21 вересня 2023 року № 2118/ж10/31-00-07-05-01-24;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків від 21 вересня 2023 року № 2119/ж10/31-00-07-05-01-24. 
Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень. Порушення, зазначені у акті фактичної перевірки щодо відсутності в розрахункових документах цифрового значення марки акцизного податку не підтверджено жодними належними доказами. Крім того, застосована до позивача санкція пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР передбачає відповідальність за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа невстановленої форми. При цьому, під час проведення перевірки уповноваженими особами податкового органу не зафіксовано факт невидачі розрахункового документу, більше того, зі змісту акту фактичної перевірки можна встановити, що фіскальні звітні чеки за перевіряємий період друкувались на реєстраторі розрахункових операцій. Також, зазначив про протиправність застосування до позивача, за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, санкції, передбаченої пунктом 7 статті 17 цього Закону, оскільки її застосування можливе виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а в спірній ситуації встановлено його невідповідність відповідному товару, а не його відсутність.  
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків від 21 вересня 2023 року № 2118/ж10/31-00-07-05-01-24.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків від 21 вересня 2023 року № 2119/ж10/31-00-07-05-01-24.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків на користь ТОВ «Євро Смарт Пауер» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 5 368,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків на користь ТОВ «Євро Смарт Пауер» судові витрати на правову допомогу у розмірі 7 000,00 грн. 
В апеляційній скарзі ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків просить скасувати судове рішення та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Скарга обґрунтована посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права. Апелянт зазначив, що відсутність реквізитів марок акцизного податку у фіскальних касових чеках при продажу алкогольних напоїв є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, а проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. 
ГУ ДПС у Житомирській області у своїй апеляційній скарзі, з посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, підтримало позицію щодо скасування судового рішення та ухвалення нового про відмову у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування позиції зазначено, що посадовими особами під час проведення перевірки встановлено порушення суб`єктом господарювання порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. З посилання на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21, що санкція, застосована до позивача, встановлена саме за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або прогромних реєстраторів без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. При цьому, таке порушення є самостійним і не пов`язане із відсутністю у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів, визначених Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року. Судом першої інстанції не взято до уваги, що встановлені вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документі/електронних розрахункових документів, у разі відсутності хоча б одного з яких, а також недотримання сфери його призначення, відповідний документ не приймається як розрахунковий. Отже, відсутність у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, такого реквізиту як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої зі всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), позбавляє такий документ статусу розрахункового, а його створення, роздрукування та видача покупцеві не може вважатись належним виконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР.
У відзиві на апеляційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків представник позивача підтримав позицію суду першої інстанції та просив залишити його без змін, оскільки апеляційна скарга не містить жодного обґрунтування порушення судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права. Посилання на постанову Верховного Суду від 02 лютого 2023 року у справі № 500/6845/21 є безпідставними та необґрунтованими, оскільки вона не є тотожною та релевантною цій справі. Відмінність в тому, що висновки, які викладені в постанові Верховного Суду, приймались за наявності в матеріалах справи відповідного розрахункового документа, однак в межах цієї справи такі документи відсутні. Порушення, зазначені в акті фактичної перевірки щодо відсутності в розрахункових документах цифрового значення марки акцизного податку, не підтверджується жодними належними доказами, про що обґрунтовано зроблено висновок судом першої інстанції та не спростовано апелянтом. Також, позивач підтримав позицію щодо протиправності застосування до нього за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, санкції, передбаченої пунктом 7 статті 17 цього Закону, оскільки її застосування можливе виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, натомість в спірній ситуації встановлено його невідповідність відповідному товару, а не його відсутність. При цьому, чинним законодавством не передбачено можливості застосування контролюючим органом відповідальності до платника податків внаслідок використання останнім при реалізації товару режиму програмування найменування такого підакцизного товару із зазначенням невірного коду його товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що мало місце у цій справі, а ГУ ДПС у Житомирській області в межах фактичної податкової перевірки не уповноважений здійснювати перевірку правильності визначення УКТ ЗЕД. Також, податковим органом не враховано, що після затвердження акцизної марки нового зразка в обігу перебували як алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), так і з акцизними марками нового зразка, введеними в обіг з 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом). Алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Позивач звертає увагу, що контролюючим органом не надано жодного доказу про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач, старого чи нового зразка. Податковим органом під час фактичної перевірки не виокремлювалися алкогольні напої, марковані марками старого зразка, не встановлювався термін їх придатності для реалізації. Акт фактичної перевірки не містить необхідних відомостей. Тому, на думку позивача, відповідач без належних на те правових підстав зробив передчасний та помилковий висновок, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку, тобто цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. 
На апеляційну скаргу ГУ ДПС у Житомирській області відзив не надходив.
Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.
Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги задоволенню не підлягає.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що відповідно до наказу «Про проведення фактичної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер»» від 21 серпня 2023 року № 1902-п на підставі статі 20, статті 75, підпунктів 80.2.2., 80.2.5., 80.2.7., пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та з метою здійснення контролю за дотриманням суб`єктами господарювання норм законодавства щодо виробництва, обліку та обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, контролю щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, враховуючи доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Житомирській області від 18 серпня 2023 року № 1076/06-30-09-02, наказано, провести з 21 серпня 2023 року тривалістю, що не перевищуватиме 10 діб, фактичну перевірку ТОВ «Євро Смарт Пауер» (код ЄДРПОУ 42547705) за адресою місця провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника: Житомирська область, місто Житомир, проспект Незалежності, 95, Автозаправний комплекс з магазином, за період діяльності з 15 січня 2023 року по дату завершення фактичної перевірки з питань дотримання норм законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
На підставі зазначеного наказу ГУ ДПС у Житомирській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС з магазином ТОВ «Євро Смарт Пауер», що розташована за адресою: Житомирська область, м. Житомир, проспект Незалеженості, 95.
31 серпня 2023 року ГУ ДПС у Житомирській області за результатам проведеної перевірки складено Акт №14385/06-30-09-02/42547705, яким зафіксовані наступні порушення:
- пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями.
По суті вказаного порушення в Акті фактичної перевірки зазначено, що перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв з роздрукуванням фіскальних чеків без зазначення обов`язкового реквізиту, а саме цифрового значення штрихового кода марок акцизного податку (серія та номер), які згідно Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів» від 21 січня 2016 року № 13 (зі змінами та доповненнями) є обов`язковим реквізитом фіскальних чеків та за відсутності яких фіскальні чеки вважаються не дійсними та не виданими, тобто сформовані, роздруковані та видані фіскальні чеки не встановленого зразка, а саме за період з 16 січня 2023 року по 06 серпня 2023 року на загальну суму 15 220,14 грн, де перший чек було видано 16.01.2023 на загальну суму 154,89 грн.
- пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями.
По суті цього порушення в Акті фактичної перевірки зазначено, що проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000927205, з реалізації підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням не відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: 06 березня 2023 року відповідно фіскального чека № 891934 реалізовано підакцизний товар «ГорілкаНемШтО» за ціною 39,90 грн, 10 березня 2023 року відповідно фіскального чека № 894534 реалізовано підакцизний товар «ГорілкаПшенУк» за ціною 169,99 грн, 11 червня 2023 року відповідно фіскального чека № 961226 реалізовано підакцизний товар «КоньякМетакса» за ціною 449,99 грн.
На підставі вказаних висновків Акту перевірки 21 вересня 2023 року ЦМУ ДПС по роботі з великими платниками податків прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 2118/ж10/31-00-07-05-01-24 про накладення штрафу в сумі 22 752,77 грн, за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- № 2119/ж10/31-00-07-05-01-24 про накладення штрафу в сумі 5 100 грн, за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Загальна сума штрафів складає 27 852, 77 грн (двадцять сім тисяч вісімсот п`ятдесят дві гривні сімдесят сім копійок).
Оскаржувані податкові повідомлення-рішення отримано позивачем 26 вересня 2023 року згідно з поштовим відправленням № 0207202679700 від 22 вересня 2023 року.
Позивач, вважав протиправними прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення, тому звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції мотивував свою позицію відсутністю відповідних доказів, які б підтверджували описані в Акті події про реалізацію позивачем алкогольних напоїв з роздрукуванням фіскальних чеків без зазначення в них обов`язкового реквізиту (цифрового значення штрихового кода марок акцизного податку (серія та номер)), відомостей про те, на підставі яких саме даних та первинних документів було встановлено порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, за яке контролюючим органом до позивача застосовано штраф в розмірі 150 % вартості проданих товарів, як порушення, яке вчинене вдруге. Окрім того, санкція пункту 1 статті 17 зазначеного Закону, яку зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 21 вересня 2023 року № 2118/ж10/31-00-07-05-01-24 передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Проте, в ході фактичної перевірки не зафіксовано невидачу розрахункових документів, зміст Акту фактичної перевірки вказує на те, що фіскальні звітні чеки за перевіряємий період на реєстраторі розрахункових операцій друкувались. Висновки про порушення положень пункту 7 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР не відповідають дійсності, оскільки відповідальність за цією нормою може наставати виключно у випадку відсутності у розрахунковому документі, який видається покупцю, коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а в спірній ситуації позивачем, хоч і не правильно, але було забезпечено режим програмування найменування підакцизного товару із зазначенням у фіскальних чеках коду його товарної підкатегорії. 
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
За визначенням, що міститься у пункті 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з визначених кодексом підстав.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Строки проведення фактичної перевірки встановлено статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює, що відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
За приписами пунктів 86.1, 86.5, 86.6 статті 86 ПК України матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
З матеріалів справи вбачається та не заперечується сторонами, що фактичну перевірку проведено відповідно до вимог підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статті 19-1, статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7, п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Також, як не заперечується сторонами у справі, посадових осіб податкового органу було допущено до проведення перевірки, якими вручено примірники наказів на проведення перевірок, направлень та пред`явлено службові посвідчення уповноваженій особі позивача. Наказ на проведення перевірки позивачем не оскаржено.
Щодо висновків про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (реалізація алкогольних напоїв з роздрукуванням фіскальних чеків без зазначення обов`язкового реквізиту: цифрового значення штрихового кода марок акцизного податку (серія та номер)), колегія суддів зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з статтею 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зокрема зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону № 265/95-ВР, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350, затверджено, зокрема, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі - Положення № 13.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Приписами пункту 2 розділу II Положення № 13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). 
Серед обов`язкових реквізитів, зокрема: код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення №13).
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 
1) непроведення розрахункової операції через РРО; 
2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 
3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
При цьому перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
В постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4565/23 Верховний Суд зазначив, що в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Колегія суддів зазначає, що у спірному випадку позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої).
Згідно з підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України під 08 червня 2021 року № 329, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 року за № 832/36454 (далі - Наказ №329), розділ II, ІІІ Положення № 13 викладено у новій редакції. 
Положення № 13 у редакції Наказу №329 щодо форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9).
Також пунктом 2 Наказу № 329 установлено, що: до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Поряд з цим, запровадженню такого реквізиту фіскального касового чека, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, передувало внесення постановою Кабінету Міністрів України від 12 лютого 2020 року № 97 змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07 грудня 2010 року № 1251, в частині обов`язкових реквізитів марок акцизного податку для алкогольних напоїв. До таких реквізитів було додано двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.
Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» від 12 лютого 2020 року № 74 затверджені марки акцизного податку для алкогольних напоїв нового зразка, які запроваджені в обіг з 01 травня 2020 року.
В свою чергу марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року № 296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду. Такі марки продовжували перебувати в обігу після 01 травня 2020 року відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону Закон «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», згідно з якими у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року), в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Згідно із індивідуальною податковою консультацією Державної податкової служби України від 06 вересня 2021 року № 3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.
Така правова позиція також викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі № 520/4565/23.
Зі змісту Акту перевірки вбачається, що встановлюючи порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 16 січня 2023 по 06 серпня 2023 року розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без відображення у фіскальному чеку обов`язкового реквізиту - цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Відповідно до визначення, викладеного в пунктах 1, 2 Розділу ІІ «Функціонування СОД РРО» Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477,  СОД РРО (система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів. СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
Колегія суддів зазначає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі наявність таких даних не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Дослідивши зміст Акта перевірки, колегія суддів встановила, що в описовій частині останнього не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 16 січня 2023 по 06 серпня 2023 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).
Фактично податковим органом не надано доказів, які б підтверджували висновки Акту перевірки. 
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність належних та відповідних доказів, які б підтверджували описані в Акті події про реалізацію позивачем алкогольних напоїв з роздрукуванням фіскальних чеків без зазначення в них обов`язкового реквізиту, а саме цифрового значення штрихового кода марок акцизного податку (серія та номер).
Окрім того, зі змісту акту неможливо встановити відомостей про те, на підставі яких саме даних та первинних документів було встановлено відповідне порушення.
З огляду на викладене у сукупності, колегія суддів вважає, що оскільки відповідач не довів факту порушення позивачем пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, то підстави для застосування санкцій, визначених у пункті 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відсутні, відповідно, прийняте податкове повідомлення-рішення № 2118/ж10/31-00-07-05-01-24 про накладення штрафу в сумі 22 752,77 грн підлягає скасуванню, як протиправне.
Окрім того, оскільки під час розгляду цієї справи встановлено факт того, що контролюючим органом розрахункові документи у їх паперовому чи електронному вигляді не отримувались, то застосування санкції пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, яка передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, є безпідставним. 
Щодо висновків про порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР (реалізації підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням не відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах - триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
За змістом акту фактичної перевірки вбачається, що позивачем проведено розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій з фіскальним номером 3000927205 з реалізації підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням не відповідного коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: 06 березня 2023 року відповідно до фіскального чека № 891934 реалізовано підакцизний товар «ГорілкаНемШтО» за ціною 39,90 грн, 10 березня 2023 року відповідно до фіскального чека № 894534 реалізовано підакцизний товар «ГорілкаПшенУк» за ціною 169,99 грн, 11 червня 2023 року відповідно до фіскального чека № 961226 реалізовано підакцизний товар «КоньякМетакса» за ціною 449,99 грн.
Разом з тим, на переконання суду, з аналізу вказаних вище норм вбачається можливість застосування до платника відповідальності виключно у разі проведення ним розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
При цьому, вказані норми не передбачають можливості застосування контролюючим органом відповідальності до платника податків внаслідок використання останнім при реалізації товару режиму програмування найменування такого підакцизного товару із зазначенням невірного коду його товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що мало місце в даному випадку.
Окрім того, відповідачами не надано належних та відповідних доказів, які б підтверджували проведення позивачем розрахункової операції через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
При цьому, слід зазначити, що позивач не є а ні виробником, а ні імпортером зазначених в акті фактичної перевірки алкогольних напоїв, тому не має права самостійно визначати відповідно до УКТ ЗЕД код напою, після того як такий код був встановлений імпортером.
Тобто, у разі неправильного зазначення у фіскальному чеку коду УКТ ЗЕД підакцизного товару, що мало місце в цій справі, в діях позивача відсутній склад податкового правопорушення, оскільки окремі недоліки такого програмування не становлять складу правопорушення.
Щодо стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів витрат на професійну правничу допомогу в сумі 7 000, 00 грн, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
Вказана норма кореспондується з приписами частини третьої статті 143 КАС України.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що зазначені умови представником позивача дотримані, оскільки в адміністративному позові позивачем заявлено вимогу про стягнення витрат на правову допомогу та долучено відповідні докази, тобто до закінчення судових дебатів.
Згідно з положеннями статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Відповідно до пункту 1 частини третьої статті 132 КАС України до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема, на професійну правничу допомогу.
Частиною третьою статті 134 КАС України встановлено для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку її до розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ця норма закону кореспондується з частиною сьомою статті 139 КАС України, згідно з якою розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо)
При цьому, правові засади організації і діяльності адвокатури та здійснення адвокатської діяльності в Україні визначає Закон України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI (далі - Закон №5076-VI).
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Згідно з пунктом 9 частини першої статті 1 Закону №5076-VI представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності щодо надання правової інформації, консультацій та роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (пункту 6 частини першої статті 1 Закону № 5076-VI).
Статтею 30 Закону № 5076-VI передбачено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Таким чином, при визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
Такий самий правовий підхід застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так, у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява №19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (пункту 268).
Вказаний правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц (провадження №14-382цс-19).
Про таке йдеться також в іншій практиці ЄСПЛ, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (заява №71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (заява №72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
У пункті 154 рішення ЄСПЛ у справі Lavents v. Latvia (заява №58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.
На підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, пов`язаних із розглядом даної справи в суді першої інстанції, представником позивача було надано копії документів, а саме: договору про надання правової допомоги від 17 березня 2023 року; додаткової угоди № 1 від 17 березня 2023 року; акту наданих послуг від 28 листопада 2023 року; ордеру серії АІ № 1365911 від 17 березня 2023 року; копії свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю серії ЗР № 21/2176.
З матеріалів справи вбачається, що 17 березня 2023 року між позивачем та адвокатським об`єднанням «ЛЕКС-ГРУП» укладено договір про надання правничої (правової) допомоги від 17 березня 2023 року № 170323, за умовами якого адвокат зобов`язався надати клієнту адвокатські послуги з усіх юридичних питань, що виникають при здійсненні господарської діяльності клієнта в об`ємі та на умовах, передбачених цим договором та додатками до нього.
Пунктами 4.1., 4.3., 4.4. цього Договору сторони погодили, що вартість послуг, а також перелік наданих послуг, кожного разу погоджується сторонами окремо та зазначається у відповідному акті наданих послуг. Вартість послуг за цим Договором визначається в залежності від обсягу наданих послуг та зазначається у відповідному акті наданих послуг. Строк надання послуг визначається строком дії цього Договору та періодами обслуговування. Винагорода виконавця залежить від обсягу наданих послуг та визначається сторонами у відповідному акті наданих послуг.
Додаткової угодою від 17 березня 2023 року № 1 до зазначеного Договору сторонами визначено вартість кожної послуги окремо (т.1, а.с. 43-44).
За змістом акту від 26 грудня 2023 року про приймання наданих послуг за договором про надання правничої допомоги від 17 березня 2023 року № 170323 вбачається, що Адвокатом надано, а Клієнтом прийнято наступні види послуг правничої допомоги:
1) надання первинної консультації, підготовка правової позиції, пошук судової практики - 2     000, 00 грн.
2) підготовка та подача позовної заяви до суду - 5     000, 00 грн.
Всього до сплати визначено 7 000, 00 грн.
Верховний Суд у постанові від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 вказав, що в будь-якому випадку, суд зобов`язаний перевірити докази щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт, їх вартість, з огляду на положення частини четвертої статті 134 КАС України, згідно з якою для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Враховуючи складність справи, обсяг наданих адвокатом послуг, предмет спору, значення справи для позивача у порівнянні з розміром судових витрат, які він просить стягнути з відповідачів, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що сума, яка підлягає компенсації позивачу на професійну правничу допомогу у розмірі 7 000, 00 грн є справедливою та співмірною.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційних скарг залишає їх без задоволення, а рішення суду - без змін.
Крім того, представником позивача - адвокатом Яковенко Д.А. разом з відзивом на апеляційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з великим платниками податків подано до Шостого апеляційного адміністративного суду заяву про стягнення витрат на професійну правничу допомогу у зв`язку із розглядом справи у суді апеляційної інстанції у розмірі 4     000, 00 грн, щодо якої колегія суддів зазначає наступне.
На підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, пов`язаних із розглядом даної справи в суді апеляційної інстанції, представником позивача було надано копії документів, а саме: додаткової угоди від 31 грудня 2023 року № 2; акту наданих послуг від 03 червня 2024 року.
Відповідно до умов додаткової угоди від 17 березня 2023 року № 1 сторони погодили, що вартість послуги з представництва інтересів позивача в суді апеляційної інстанції становить 4     000, 00 грн.
У зв`язку з апеляційним переглядом цієї справи, 31 грудня 2023 року між позивачем та адвокатським об`єднанням «ЛЕКС-ГРУП» укладено додаткову угоду № 2.
За змістом акту від 03 червня 2024 року про приймання наданих послуг за договором про надання правничої допомоги від 17 березня 2023 року № 170323 вбачається, що Адвокатом надано, а Клієнтом прийнято наступні види послуг правничої допомоги:
1) представництво інтересів в суді апеляційної інстанції (комплексно) у справі № 320/46649/23 - 4     000, 00 грн.
Всього до сплати визначено 4 000, 00 грн.
Оцінюючи заявлені представником позивача витрати на професійну правничу допомогу, керуючись засадами справедливості та верховенства права, колегія суддів вважає, що зазначені витрати на професійну правничу допомогу є співмірними зі складністю цієї справи і наданим обсягом послуг та виконаних робіт, тому підлягають стягненню.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків, Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2024 року - без змін.
Заяву представника товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер» - адвоката Яковенка Дмитра Анатолійовича про стягнення витрат на правову (правничу) допомогу задовольнити.
Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Євро Смарт Пауер» (адреса: 02160, місто Київ, проспект Соборності, будинок 15, кабінет 219, код ЄДРПОУ 42547705) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великим платниками податків (адреса: 02068, місто Київ, вулиця Кошиця, будинок 3, код ЄДРПОУ 44082145) понесені витрати на правничу допомогу у зв`язку з переглядом справи в суді апеляційної інстанції у розмірі 4 000, 00 грн (чотири тисячі гривень нуль копійок).
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                      Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Вівдиченко Т.Р.

                                                                                                    Штульман І.В.